我國環(huán)保稅制體系的構(gòu)建及會計核算

一、我國構(gòu)建環(huán)保稅制的必要性

（一）國內(nèi)環(huán)境保護(hù)和生態(tài)形勢異常嚴(yán)峻

“高能耗，高污染，高排放”的發(fā)展模式對我國的自然環(huán)境造成了巨大的傷害，雖然政府一直提倡“誰污染、誰治理”的原則，但我國實際走上了一條“先污染，后治理”的道路，目前，我國的環(huán)境問題異常突出，主要表現(xiàn)在以下幾方面：大氣污染；水污染；固體廢棄物污染；礦山環(huán)境污染；生態(tài)惡化。以生態(tài)惡化為例，2014年我國第三屆中國國際農(nóng)商高峰論壇上，農(nóng)業(yè)部總經(jīng)濟(jì)師錢克明表示“我們有一個統(tǒng)計數(shù)據(jù)，近十年來濕地面積減少了340萬公頃，全國土壤鹽質(zhì)化的面積達(dá)到了1.8億畝，90%的天然草原出現(xiàn)不同程度的退化，北方草原的平均超載率也在36%；每年水土流失損失的耕地在100萬畝左右?！备鞣N研究結(jié)果表明，我國的環(huán)境惡化還有加劇的趨勢。我國必須采取有效措施來遏制環(huán)境惡化的進(jìn)一步發(fā)展。

我國工業(yè)化的發(fā)展，不僅給我國造成了嚴(yán)重的環(huán)境問題，而且對世界的生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生了重要影響，以我國的碳排放量為例，2014年9月21日，國際學(xué)術(shù)期刊《自然-地球科學(xué)》發(fā)表文章指出，2013年中國碳排放超過歐盟和美國的總和，達(dá)到100億噸，占世界總排放量近3成。同時，中國的人均碳排放量首次超過歐盟，達(dá)到7.2噸。2009年哥本哈根氣候峰會前，中國提出了到2020年單位GDP二氧化碳排放比2005年下降40%至45%的目標(biāo)，并將其作為約束性指標(biāo)納入經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展規(guī)劃。要實現(xiàn)這一承諾，我國必須在環(huán)境稅制方面做出巨大的努力。

（二）我國稅制體系中環(huán)保稅制的缺失

1．以“費(fèi)”代“稅”的弊端。 我國目前的環(huán)境保護(hù)政策，主要是以收費(fèi)為主，征稅為輔。排污收費(fèi)制度最早可追溯到1982年，這種制度對促使企業(yè)環(huán)境治理、籌集污染資金和加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)建設(shè)方面起到了十分重要的作用，但是，其仍然存在很多弊端，一是收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)過低，一些企業(yè)寧愿多交罰款也不投資環(huán)保設(shè)施。二是事后處理，當(dāng)企業(yè)違反了相關(guān)條款時，才對相關(guān)責(zé)任人和企業(yè)做出懲罰，不利于根本上解決問題。三是超標(biāo)罰款，只對超過標(biāo)準(zhǔn)的污染物收費(fèi)，對企業(yè)進(jìn)一步采用節(jié)能減排鼓勵性不強(qiáng)。四是罰款資金不足，罰款資金對環(huán)境保護(hù)和改善，仍然不足，需要開辟稅源來彌補(bǔ)其不足。

2.稅法體系中缺乏有關(guān)環(huán)保的主體稅種。我國并沒有針對環(huán)境保護(hù)而設(shè)置專門主體稅種，這既沒有利用稅收深刻地改善自然環(huán)境，而且也使環(huán)境保護(hù)缺乏資金來源。從我國目前的稅收體系來看，我國有關(guān)環(huán)境保護(hù)的稅收政策散見于其他各個稅種：一種是資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅和消費(fèi)稅；另一種是在增值稅和所得稅中，通過稅收優(yōu)惠來體現(xiàn)政府對環(huán)境的保護(hù)政策。但是，在缺乏主體稅種的情況下，一是有關(guān)稅收對環(huán)境問題的解決范圍有限，二是其他稅種的調(diào)節(jié)力度不夠大，并沒有讓納稅人充分認(rèn)識到稅收是在對環(huán)境的改善征稅。

二、環(huán)保稅制體系的框架設(shè)計及其會計核算

構(gòu)建環(huán)保稅制體系的主要目的并不是為國家增加稅收，而是通過稅收的方式來積極引導(dǎo)企業(yè)樹立環(huán)保意識，增強(qiáng)環(huán)境成本管理，減少對環(huán)境污染和破壞。征收環(huán)保稅勢必會導(dǎo)致我國相關(guān)行業(yè)的成本增加，特別是在我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型期，會嚴(yán)重增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)，因此，筆者認(rèn)為，初步設(shè)稅，稅率和稅額應(yīng)該定低，先培養(yǎng)企業(yè)的環(huán)保意識，除此之外，環(huán)保稅款要?？顚Ｓ?，中央和地方共享，按照4︰6比例分享，充分調(diào)動地方的積極性，中央的款項應(yīng)重點(diǎn)用于重大環(huán)保項目，地方款項除針對一些環(huán)保項目之外，盡可能用于鼓勵企業(yè)節(jié)能減排方面，以彌補(bǔ)征稅對企業(yè)造成的損失，地方政府要積極主動地引導(dǎo)地方企業(yè)向著有利于環(huán)境保護(hù)的方向發(fā)展，鑒于此，我國可開征兩大稅種：一是碳稅，二是污染稅。除開征兩大稅種外，我國還需要對其他有關(guān)環(huán)保的稅種進(jìn)行調(diào)節(jié)，使之和兩大稅種相互配合，形成一個有機(jī)整體，共同構(gòu)成我國的環(huán)保稅制體系。

（一）碳稅的構(gòu)建

碳稅主要針對在我國境內(nèi)排放二氧化碳所征收的稅，它是以減少二氧化碳排放量為目的，對化石燃料（如煤炭、天然氣、成品油等）按照其碳含量或碳排放量征收的一種稅。

1.課稅對象的設(shè)置。碳稅的征收是以減少二氧化碳排放量為目的的，因此其課稅對象理所當(dāng)然是選擇二氧化碳的排放量。但是出于對測量難度大等征管手段技術(shù)性和可操作性的現(xiàn)實考量，同時考慮到二氧化碳排放是因為消耗化石燃料而產(chǎn)生的，所以在開征之初可以將煤炭、天然氣、成品油等化石燃料的含碳量作為我國碳稅的計稅對象，待測量手段條件具備之后，再以二氧化碳的排放量為課稅對象。

2.征收環(huán)節(jié)的設(shè)置。碳稅的征收可以在生產(chǎn)環(huán)節(jié)或者消費(fèi)環(huán)節(jié)，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收即對生產(chǎn)者征收，有利于從源頭控制稅源，保證稅款的及時足額征收，但是，生產(chǎn)者最終仍是將稅款轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，消費(fèi)者間接繳納了稅款，但是并沒有起到碳稅征收的應(yīng)有作用，沒有喚起消費(fèi)者的碳稅環(huán)保意識，因此，筆者認(rèn)為碳稅宜在消費(fèi)環(huán)節(jié)征稅，不僅體現(xiàn)了“誰使用誰繳費(fèi)”的原則，而且有利于喚起消費(fèi)者的環(huán)保意識，消費(fèi)環(huán)節(jié)征稅有消耗量難以確定的弊端，所以需要稅務(wù)部門加強(qiáng)稅源控制。

3.定額征收。碳稅不管是以化石燃料的含碳量還是碳排放為課稅對象，都比較適合采用定額稅率，可以根據(jù)含碳量的高低采用不同的定額稅率，以體現(xiàn)稅收的公平性。

（二）污染稅的構(gòu)建

污染稅可以設(shè)置三個大稅目，具體分為水體污染、噪音、固體廢棄物。

1.水體污染。水體污染主要是針對在中華人民共和國境內(nèi)，對企事業(yè)單位和個人排放工業(yè)廢水、農(nóng)業(yè)廢水和生活廢水征稅，征稅環(huán)節(jié)在污水排放時，計稅依據(jù)可以根據(jù)污水的有害物質(zhì)和排放量超額累進(jìn)征稅。

2.噪音污染。噪音污染征稅主要針對機(jī)器所有者、使用人在特定地域內(nèi)使用機(jī)器產(chǎn)生超過一定分貝的噪音的行為征稅，特定區(qū)域主要是距離居民生活區(qū)的一定范圍內(nèi)，計稅依據(jù)可以按“次”和“時間長度”來計稅，采用定額稅率。例如距離生活區(qū)較近的飛機(jī)場，按照飛機(jī)的起落次數(shù)征稅，每升降一次繳納定額稅款，對一些大型商場或工廠產(chǎn)生的超過一定的分貝的噪音按照時間的長短來征稅，每小時或每天繳納定額稅款，征稅的主要目的是要機(jī)器的所有人或使用人盡量遠(yuǎn)離生活區(qū)使用機(jī)器，或采用更加先進(jìn)的設(shè)備來避免噪音污染。

3.固體廢棄物。固體廢棄物主要是工業(yè)廢棄物，比如舊輪胎、飲料容器征稅，一般在廢棄物產(chǎn)生環(huán)節(jié)征稅，宜采用定額稅率，可以噸為單位征稅，納稅主體是廢棄物的生產(chǎn)者。

（三）環(huán)保稅主體稅種的會計核算

在會計核算中，企事業(yè)單位可以設(shè)置“環(huán)保稅”會計科目，在其下設(shè)置明細(xì)科目“碳稅”和“污染稅”，在“污染稅”下設(shè)置明細(xì)科目“水體污染”、“噪音污染”和“固體廢棄物”三個明細(xì)科目，繳納稅款通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交污染稅”來核算。碳稅繳稅義務(wù)發(fā)生時，借記“環(huán)保稅——碳稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交碳稅”科目，繳納碳稅款時，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交碳稅”科目，貸記“銀行存款”科目。污染稅的會計核算同樣在“環(huán)保稅”科目下核算，即納稅義務(wù)發(fā)生時：借記“環(huán)保稅——污染稅（水體污染、噪音污染、固體廢棄物）”科目，貸記 “應(yīng)交稅費(fèi)——環(huán)保稅”科目，繳納稅款時，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交環(huán)保稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

期末財務(wù)報表列報時，環(huán)保稅統(tǒng)一在“環(huán)保稅”科目下單獨(dú)反映，期末利潤表“環(huán)保稅”科目金額反映本期累計發(fā)生的環(huán)保費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分利用報表附注和附表來披露企業(yè)相關(guān)信息，包括：企業(yè)對環(huán)境成本所采取的會計政策、企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本類別、與環(huán)境成本相關(guān)的法律法規(guī)、環(huán)境的或有負(fù)債的金額和時間以及對企業(yè)財務(wù)的影響等。

（四）其他稅種的補(bǔ)充完善

環(huán)保稅制體系的建設(shè)除設(shè)置主體稅種之外，還應(yīng)和其他稅種相互配合，一起構(gòu)成有機(jī)統(tǒng)一的環(huán)保稅制體系，其他稅種主要包括資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、消費(fèi)稅、增值稅和企業(yè)所得稅，前五種稅種，主要避免對稅收客體的重復(fù)征稅及努力完善環(huán)保主體稅種沒有涉及的環(huán)境污染客體。增值稅和企業(yè)所得稅重點(diǎn)在于對企業(yè)節(jié)能減排和引進(jìn)先進(jìn)生產(chǎn)設(shè)施減少對環(huán)境損害的鼓勵措施上，對于凡是能夠促使企業(yè)樹立環(huán)保意識、加強(qiáng)環(huán)境成本管理、節(jié)能減排的，要給予一系列稅收優(yōu)惠政策，例如，投資抵免、加速折舊、累計扣除、免除稅收等。

三、結(jié)論

我國環(huán)保稅制體系的構(gòu)建與西方發(fā)達(dá)國家相比仍處于研究階段，面對我國日益嚴(yán)峻的環(huán)境問題，適時征收環(huán)保稅可以起到遏制作用，環(huán)保稅制體系的構(gòu)建和實施需要綜合考量國內(nèi)外各種因素，努力使環(huán)保稅制體系發(fā)揮其應(yīng)有的環(huán)境保護(hù)作用，為我國的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略奠定堅實的制度基礎(chǔ)。