CON No.8 中會(huì)計(jì)重要性的新定位對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的啟發(fā)

（中國海洋大學(xué)管理學(xué)院 山東青島266100）

一、會(huì)計(jì)重要性概念的歷史沿革

會(huì)計(jì)重要性的概念最早是在美國1933年的《證券法》中正式提出的：財(cái)務(wù)報(bào)表編制人不得遺漏任何重要的事實(shí)。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）成立之初，就把重要性列為其日程上的七個(gè)最初問題之一。1975年，F(xiàn)ASB提出了重要性的定義：“重要性一般被認(rèn)為是某一事項(xiàng)或其會(huì)計(jì)處理的披露是否足以使人合理、全面地理解企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表、或可能影響一個(gè)謹(jǐn)慎投資者的行為”。FASB在同年的 “重要性的確定標(biāo)準(zhǔn)”討論備忘錄中，還提出了要設(shè)立重要性標(biāo)準(zhǔn)，并執(zhí)行這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，從而獲得財(cái)務(wù)報(bào)告一致性的目標(biāo)。從1978年11月起，F(xiàn)ASB陸續(xù)發(fā)表了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架》系列報(bào)告，規(guī)定在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)體系中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的操作限制條件有成本效益原則、重要性、穩(wěn)健性原則和行業(yè)特征；在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的層次中，重要性是提供相關(guān)可靠的會(huì)計(jì)信息應(yīng)考慮的兩個(gè)限制條件之一，另一個(gè)約束條件為效益大于成本。如果會(huì)計(jì)事項(xiàng)不具有重要性，就不會(huì)影響理性決策者在特定環(huán)境下依賴會(huì)計(jì)信息做出判斷。

IASC對(duì)重要性的認(rèn)識(shí)是：如果信息的省略或誤報(bào)會(huì)影響使用者根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表采取的經(jīng)濟(jì)決策，則信息就具有重要性。與重要性對(duì)會(huì)計(jì)信息數(shù)量上提出的要求相比，相關(guān)性是對(duì)會(huì)計(jì)信息一種質(zhì)量上的要求。重要性決定是否提供會(huì)計(jì)信息。因此，早先的研究都認(rèn)為會(huì)計(jì)信息只有先通過重要性檢驗(yàn)后，再來考慮相關(guān)性和可靠性，才有實(shí)質(zhì)意義。故重要性被稱為“承認(rèn)質(zhì)量的起端”或“確認(rèn)的界限”。2009年，IASB對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征問題進(jìn)行了討論，并對(duì)所收到的征求意見稿進(jìn)行討論，將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量區(qū)分為基本質(zhì)量特征和增強(qiáng)質(zhì)量特征，重要性被列為影響會(huì)計(jì)信息有用性的普遍約束條件之一。

二、會(huì)計(jì)重要性新定位的解讀

2010年9月，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）與國際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）聯(lián)合發(fā)布了第八號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（CON No.8），在CON No.8中，重要性被作為相關(guān)性的一個(gè)方面進(jìn)行表述，并且只針對(duì)報(bào)告主體。SFAC No.2以及為此次趨同工作發(fā)布的初步意見稿和征求意見稿中，重要性還都是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的普遍約束條件，需要與質(zhì)量特征，特別是相關(guān)性和如實(shí)反映同時(shí)考慮。在此次趨同工作之前，IASB一直都將重要性列為相關(guān)性的一個(gè)構(gòu)成要素，但并未說明重要性與其他質(zhì)量特征之間的關(guān)聯(lián)。CON No.8的發(fā)布對(duì)重要性進(jìn)行了重新定位，明確了重要性與相關(guān)性的關(guān)系，這種處理吸取了FASB和IASB中各自概念框架中的有益部分，有助于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的國際趨同。此次趨同工作改變了FASB和IASB各自近30年來對(duì)會(huì)計(jì)重要性的結(jié)構(gòu)層次認(rèn)識(shí)，筆者認(rèn)為其根本原因有以下幾點(diǎn)：

（一）對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架目標(biāo)的正確認(rèn)識(shí)。自20世紀(jì)70年代以來，F(xiàn)ASB重視對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，開始建立以會(huì)計(jì)目標(biāo)作為研究起點(diǎn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。此后很多國家紛紛效仿，目前各國的概念框架都是以目標(biāo)為導(dǎo)向的。會(huì)計(jì)目標(biāo)不會(huì)自動(dòng)地實(shí)現(xiàn)，只有通過恰當(dāng)?shù)臏?zhǔn)則、程序和方法來進(jìn)行必要的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告才能實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是聯(lián)系會(huì)計(jì)目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的手段之間的紐帶，是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體化，主要回答什么樣的信息才是有助于決策的。會(huì)計(jì)目標(biāo)決定會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，反過來，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征能夠促進(jìn)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

會(huì)計(jì)目標(biāo)的制定取決于會(huì)計(jì)環(huán)境。美國和一些西方國家對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位是基于決策有用觀的，這是由其投資環(huán)境和高度發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)條件決定的。決策有用觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息必須與使用者的決策需要相關(guān)，強(qiáng)調(diào)相關(guān)性勝于可靠性，只要是與使用者決策相關(guān)的信息，在符合成本效益原則的情況下應(yīng)該盡量提供。重要性是一個(gè)重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，與相關(guān)性類似，判斷信息是否重要，要看其能否對(duì)決策造成影響，不重要的信息通常也不相關(guān)。Con No.8將曾作為普遍約束條件的重要性歸到相關(guān)性下方，進(jìn)一步完善相關(guān)性的內(nèi)涵，也體現(xiàn)了其對(duì)相關(guān)性的重視，從而更好地實(shí)現(xiàn)決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

（二）重要性不應(yīng)限制報(bào)告主體報(bào)告信息的能力。成本作為普遍約束條件，當(dāng)報(bào)告主體所提供的信息滿足其他所有質(zhì)量特征，但提供信息的成本過高時(shí)，就會(huì)限制企業(yè)報(bào)送信息的能力。而重要性不具備這種能力，報(bào)告主體報(bào)告信息的能力并不因重要與否而受到限制，因此將它歸為普遍約束條件并不合適。FASB認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，將重要性作為信息質(zhì)量的普遍約束條件，為國際會(huì)計(jì)的趨同工作做出了貢獻(xiàn)。

（三）重要性不針對(duì)準(zhǔn)則的制定者。普遍約束條件既要針對(duì)報(bào)告主體，又要針對(duì)準(zhǔn)則的制定者。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者在制定準(zhǔn)則時(shí)往往不會(huì)考慮重要性，也無法考慮重要性。因?yàn)橹匾孕枰Y(jié)合報(bào)告主體所處的具體環(huán)境和自身?xiàng)l件來判斷，是報(bào)告主體需要考慮的因素?？梢?，重要性并不具備作為一個(gè)普遍約束條件應(yīng)有的特征，因此再將其作為普遍約束條件并不合適。

（四）聯(lián)合概念框架國際趨同工作的需要。各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)普遍認(rèn)為相關(guān)性是一項(xiàng)重要的質(zhì)量特征。兩大準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)IASB和FASB對(duì)相關(guān)性的理解略有不同。IASB認(rèn)為相關(guān)性的構(gòu)成要素包括重要性、預(yù)測(cè)價(jià)值和確認(rèn)價(jià)值；FASB認(rèn)為相關(guān)性是由及時(shí)性、預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值構(gòu)成的。在聯(lián)合概念框架中相關(guān)性的變化并不大，由預(yù)測(cè)價(jià)值、確認(rèn)價(jià)值和重要性構(gòu)成。聯(lián)合概念框架綜合考慮IASB和FASB的表述，認(rèn)為相關(guān)性包括預(yù)測(cè)價(jià)值、確認(rèn)價(jià)值和重要性，消除了概念上的差異，明確了重要性與相關(guān)性的關(guān)系，這有助于概念框架的國際趨同。

三、重要性的新定位對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同工作的啟示

（一）國際會(huì)計(jì)趨同是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。全球經(jīng)濟(jì)一體化推動(dòng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一體化的進(jìn)程。信息技術(shù)的發(fā)展和資本逐利性使得投資者為了獲得更低的交易成本，開始在全世界范圍進(jìn)行投資配置，這對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表在世界范圍的可比性提出了更高的要求，依據(jù)自己本國特色編制的財(cái)務(wù)報(bào)表將不再被投資者接受。為了使全球資本市場(chǎng)能獲得更透明、可比的會(huì)計(jì)信息，IASB和FASB等準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和各個(gè)國家都開始努力制定建立一套高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以供跨境資本交易和各國國內(nèi)使用。為了順應(yīng)資本市場(chǎng)全球化的要求，我國一直在關(guān)注并研究IASB與FASB聯(lián)合概念框架的最新動(dòng)態(tài)，并致力于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的工作，這是中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇。2006年2月，我國發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，部分充當(dāng)了我國財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的作用。它借鑒了IASB和FASB中概念框架中有用的部分，初步實(shí)現(xiàn)了與國際的趨同。

（二）把握會(huì)計(jì)工作要以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)。在國際趨同工作中，IASB選擇與FASB合作會(huì)使新的概念框架向美國利益傾斜，從而忽視了經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)國家的實(shí)際情況，其全球性和公正性受到懷疑。因此，在會(huì)計(jì)概念框架國際趨同工作中，要吸收借鑒有益的思想和方法，更要確保我國概念框架的合理性。在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，要與本國國情相結(jié)合，不能盲目地照搬西方。與聯(lián)合概念框架一樣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定要緊緊圍繞會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。我國基本準(zhǔn)則中對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)的描述是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。可見“受托責(zé)任”和“決策測(cè)有用性”都是我國財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，并且受托責(zé)任較決策有用性更為重要。這是基于我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，經(jīng)濟(jì)主體還是國有企業(yè)和民營企業(yè)的基本狀況而定的。明確了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，會(huì)計(jì)信息的基本質(zhì)量特征的偏好也就明朗了，在我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境下明顯強(qiáng)調(diào)信息的可靠性勝于相關(guān)性。作為相關(guān)性一個(gè)方面的重要性，其在質(zhì)量特征中的約束力量降低，即便信息很重要且與決策相關(guān)，如果不滿足可靠性的要求，它對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者也是沒有意義的。

（三）我國要建立多層次的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系。我國現(xiàn)行的基本準(zhǔn)則本質(zhì)上與真正意義上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架尚有區(qū)別，大部分還停留在借鑒國際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的階段上。因此，我國應(yīng)積極實(shí)現(xiàn)由基本準(zhǔn)則向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的過渡，開展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架制定研究工作。2006年我國推出的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，只是簡(jiǎn)單地羅列了8個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，并沒有區(qū)分不同質(zhì)量特征的層次，也沒有闡述他們之間的邏輯辯證關(guān)系。經(jīng)過多年的探索和國際會(huì)計(jì)趨同工作的努力，我國在明確的會(huì)計(jì)目標(biāo)下也可以吸收借鑒國際上的先進(jìn)成果，構(gòu)建一個(gè)以目標(biāo)為導(dǎo)向，邏輯層次分明、制約關(guān)系明確的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征層次結(jié)構(gòu)圖。例如，我國的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)將受托責(zé)任置于首位，決策有用性位居其次。所以最基本的質(zhì)量特征是可靠性和相關(guān)性，并且可靠性應(yīng)置于相關(guān)性前列，將可靠性作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的主要矛盾和需要重點(diǎn)解決的問題。在強(qiáng)調(diào)可靠性的同時(shí)，也應(yīng)該重視信息的相關(guān)性，即要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)與其使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)，對(duì)決策者有用。會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性是相互依存、互為前提的，會(huì)計(jì)信息沒有相關(guān)性，可靠性就失去了意義。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的擇定是一個(gè)長(zhǎng)期而艱巨的系統(tǒng)工程，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征之間必須具有邏輯關(guān)系，達(dá)到邏輯上的完整性和實(shí)踐中的可操作性；需要注意會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征在發(fā)生沖突時(shí)的優(yōu)序選擇問題；對(duì)進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的素材、反應(yīng)方式、時(shí)間成本的約束因素也要明確?？傊?，構(gòu)建會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系不可急于求成，要把握好我國的經(jīng)濟(jì)狀況和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，循序漸進(jìn)的展開。