租賃會(huì)計(jì)若干問(wèn)題的探討

【摘要】租賃是以一定費(fèi)用進(jìn)行實(shí)物借貸的一種經(jīng)濟(jì)行為，隨著當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)水平的發(fā)展，全球租賃行業(yè)也取得了巨大的進(jìn)步。租賃會(huì)計(jì)是隨著租賃行業(yè)發(fā)展而形成的一種專業(yè)會(huì)計(jì)，其會(huì)計(jì)處理復(fù)雜性遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了普通實(shí)物方面的會(huì)計(jì)核算。文章針對(duì)當(dāng)前我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問(wèn)題進(jìn)行全面的分析，并且針對(duì)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題提出相應(yīng)的應(yīng)對(duì)策略，最終對(duì)我國(guó)未來(lái)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展進(jìn)行展望。

【關(guān)鍵詞】租賃會(huì)計(jì)；實(shí)物借貸；租賃交易；折現(xiàn)率

我國(guó)現(xiàn)代租賃行業(yè)的發(fā)展是從改革開放20世紀(jì)80年代初期開始的。中國(guó)東方租賃公司作為我國(guó)第一家專業(yè)性的中外合資租賃公司，在1981年4月正式成立。直至今日，我國(guó)租賃行業(yè)的發(fā)展已經(jīng)經(jīng)歷了30多年的歷程。在當(dāng)前國(guó)家政策的大力扶持下，我國(guó)融資租賃行業(yè)逐漸進(jìn)入發(fā)展的浪潮中，并且預(yù)計(jì)在未來(lái)一年之內(nèi)超越美國(guó)，成為全球首位租賃大國(guó)。當(dāng)前，我國(guó)融資租賃的發(fā)展局面逐漸朝著多模式共存、內(nèi)外投資并存的方向進(jìn)行。

然而我國(guó)租賃業(yè)務(wù)管理依然存在很多缺陷亟待解決。當(dāng)前，雖然我國(guó)已經(jīng)成為世界上僅次于美國(guó)的經(jīng)濟(jì)體國(guó)家，但我國(guó)的本質(zhì)依然屬于世界最大的發(fā)展中國(guó)家，未能形成較為完善而成熟的資本交易市場(chǎng)，并且對(duì)租賃行業(yè)的立法也較為缺乏，在貿(mào)易、稅收等方面的配套制度及相應(yīng)監(jiān)督機(jī)制較少。此外，我國(guó)租賃的形式總體上來(lái)說(shuō)是非常單調(diào)的，現(xiàn)階段主要的融資租賃就是直接開展融資租賃，且租賃的方式也難以享受到減免等方面的優(yōu)惠政策。從總體上來(lái)說(shuō)，我國(guó)租賃行業(yè)的發(fā)展起步較晚，所以在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面依然存在很多不足之處。

一、我國(guó)當(dāng)前租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問(wèn)題分析

租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布和實(shí)行，大大促進(jìn)了我國(guó)租賃業(yè)務(wù)的全面發(fā)展。在現(xiàn)行的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)下的會(huì)計(jì)操作水平大大提升，并且在會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性方面也有很大的提升。雖然我國(guó)現(xiàn)階段的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取得了很大的發(fā)展與進(jìn)步，但在實(shí)踐的過(guò)程中依然存在很多不合理的地方。

（一）租賃分類標(biāo)準(zhǔn)不合理

在現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》中有明文規(guī)定，出租人和承租人都應(yīng)當(dāng)在租賃開始的當(dāng)日劃分租賃為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》指南中規(guī)定第三條標(biāo)準(zhǔn)中多數(shù)都掌握在租賃期，并且占據(jù)整個(gè)租賃資產(chǎn)使用壽命的3/4甚至以上。準(zhǔn)則規(guī)定經(jīng)營(yíng)租賃是不包含融資租賃之外的其他類型的租賃。同時(shí)，對(duì)于承租人來(lái)說(shuō)，通過(guò)經(jīng)營(yíng)性租入資產(chǎn)并不需要將其納入資產(chǎn)負(fù)債表之中，因而就不必作為自有資產(chǎn)進(jìn)行核算，然而融資性租入資產(chǎn)則應(yīng)當(dāng)考慮納入資產(chǎn)負(fù)債表之中進(jìn)行核算。

一方面，在我國(guó)，最低租賃收款額是等價(jià)于最低租賃付款額與第三方資產(chǎn)余值之和，這個(gè)第三方資產(chǎn)余值和出租人、承租人是沒(méi)有任何關(guān)系的。所以，當(dāng)出現(xiàn)該第三方資產(chǎn)余值之時(shí)，就說(shuō)明最低租賃付款額和最低租賃收款額是不等價(jià)的，二者的現(xiàn)值也就是存在差異的。依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》中的規(guī)定而言，就同一筆租賃交易來(lái)說(shuō)，租賃雙方在判斷業(yè)務(wù)方面的水平是存在差異的。

另一方面，由于融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃在會(huì)計(jì)處理方面存在一定的差別，承租人通常依據(jù)自身的喜好而選擇經(jīng)營(yíng)租質(zhì)。由于經(jīng)營(yíng)租賃過(guò)程中，企業(yè)能夠獲得表外的融資，從而使得自身的財(cái)務(wù)杠桿風(fēng)險(xiǎn)在很大程度上得到降低，實(shí)現(xiàn)了對(duì)資本結(jié)構(gòu)進(jìn)行合理調(diào)整的目的，最終有效壓縮了資金的成本。而相對(duì)于承租人來(lái)說(shuō)，出租人則依據(jù)自身的偏好選擇融資租賃。由于對(duì)出租人而言，融資租賃的過(guò)程中，所有和租賃資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)都向承租人一方進(jìn)行轉(zhuǎn)移，作為出租人是不需要承擔(dān)這一部分的風(fēng)險(xiǎn)的。正是在這種偏好不同的條件下進(jìn)行合同簽訂的時(shí)候，租賃雙方就會(huì)將租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在漏洞與缺陷找出來(lái)，從而嘗試在博弈的過(guò)程中設(shè)計(jì)一份讓租賃雙方都沒(méi)有異議的租賃合同。租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中一些量化的標(biāo)準(zhǔn)，為出租人和承租人設(shè)計(jì)合同時(shí)提供了足夠的余地。這些標(biāo)準(zhǔn)雖然看起來(lái)十分精確、嚴(yán)密，但在實(shí)際業(yè)務(wù)中具有很大的主觀性，因而往往會(huì)受到規(guī)避和操作。例如，承租人能充分利用第三條判斷標(biāo)準(zhǔn)中的有關(guān)量化規(guī)定，刻意制定出一個(gè)低于租賃資產(chǎn)使用受限的3/4的期限，從而規(guī)避了財(cái)務(wù)報(bào)表在融資租賃方面的缺陷。而作為出租人的行為則恰恰是相反的，其會(huì)選擇很多種靈活多變的方式盡可能使租賃期限和租賃資產(chǎn)使用壽命的3/4相互等價(jià)。例如，在施樂(lè)公司發(fā)生的財(cái)務(wù)舞弊案件之中，該公司就充分利用了這種量化標(biāo)準(zhǔn)對(duì)背后的利潤(rùn)進(jìn)行操控與監(jiān)管。該公司旗下的子公司中使用的復(fù)印機(jī)使用期限為5年。而在進(jìn)行租賃合同簽訂時(shí)，復(fù)印機(jī)使用壽命定為3年。然而該公司卻故意將其壽命估算為4年，從而是復(fù)印機(jī)出租使用期限和經(jīng)濟(jì)壽命的3/4保持一致，最終使得銷售收入得到夸大。

（二）折現(xiàn)率方面的缺陷

在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》中有明確規(guī)定，承租人在對(duì)最低租賃付款額進(jìn)行計(jì)算時(shí)，可以取得出租人租賃內(nèi)含利率的，可以將內(nèi)含利率作為租賃的折現(xiàn)率，不然就應(yīng)當(dāng)將租賃合同規(guī)定好的利率作為折現(xiàn)率。如果在租賃合同中沒(méi)有對(duì)利率進(jìn)行規(guī)定，并且承租人未能取得租賃內(nèi)含利率時(shí)，就應(yīng)當(dāng)通過(guò)同期銀行貸款利率作為最終的折現(xiàn)率。

所謂的租賃合同規(guī)定利率，就是指是租賃雙方在協(xié)議的規(guī)定下，事先擬好的雙方都能夠接受的相對(duì)合理的一個(gè)利率。從表面上來(lái)看，租賃合同規(guī)定中的利率是公平的，然而對(duì)雙方的操作都提供了一定的空間。上述文中已經(jīng)提到，承租人偏向于選擇經(jīng)營(yíng)租賃，所以在進(jìn)行合同利率制定時(shí)，承租人通常都會(huì)和出租人進(jìn)行協(xié)商，從而將折現(xiàn)率設(shè)計(jì)得很高，而出租人則往往為了進(jìn)行開拓業(yè)務(wù)空間，從而不反對(duì)承租人的意愿。這樣一來(lái)，最終制定出來(lái)的折現(xiàn)率就會(huì)進(jìn)一步拉低最低租賃付款額的現(xiàn)值，最終導(dǎo)致融資租賃的業(yè)務(wù)性質(zhì)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)營(yíng)租賃，為承租人帶來(lái)很大的經(jīng)濟(jì)利益。

（三）關(guān)聯(lián)方的租賃交易規(guī)定不明確

當(dāng)前，對(duì)于有關(guān)于關(guān)聯(lián)方之間開展的租賃業(yè)務(wù)，我國(guó)在很多規(guī)定條文中并沒(méi)有明確作出規(guī)定。尤其是準(zhǔn)則中沒(méi)有明確規(guī)定，如果租賃雙方有一定關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)，如何使得最低租賃的收款額和付款額降低，從而就可能造成關(guān)聯(lián)雙方共同利用開展的租賃業(yè)務(wù)對(duì)納稅所得額和會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱。和其他性質(zhì)的交易有所不同，融資租賃并非是一次性付款的，而是分為很多期付款，其交易的整個(gè)過(guò)程具有很大的隱蔽性。加上各類租賃資產(chǎn)在市場(chǎng)價(jià)格方面的變動(dòng)較為頻繁，從而彈性較大，一些集團(tuán)內(nèi)部就能夠充分利用關(guān)聯(lián)方產(chǎn)生的交易，對(duì)于租賃價(jià)格弄虛作假，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)操縱的目的。例如，當(dāng)X公司上市后與其的利潤(rùn)并不十分理想時(shí)，而母公司作為出租方就能夠?qū)⒆饨疬m當(dāng)調(diào)低，從而有效降低了X公司的租賃費(fèi)用，進(jìn)一步提升了企業(yè)的利潤(rùn)。除此之外，X公司也同樣能夠充分利用其出租方的特殊身份，將租金調(diào)整至遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出的市場(chǎng)價(jià)格，從而向集團(tuán)內(nèi)的其他一些公司進(jìn)行出租，進(jìn)而也能夠在一定程度上提升利潤(rùn)。而如果關(guān)聯(lián)方所屬的地域在所得稅率方面存在差異時(shí)，則就應(yīng)當(dāng)通過(guò)租賃交易的方式實(shí)現(xiàn)納稅額壓縮的目的。例如，X公司所得稅率要比統(tǒng)一集團(tuán)旗下的Y公司高一些，此時(shí)A公司就能夠通過(guò)高價(jià)將Y公司的資產(chǎn)進(jìn)行租入，從而降低了自身的利潤(rùn)，而此時(shí)Y公司的利潤(rùn)有所提升，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)所得稅率的轉(zhuǎn)移。

二、對(duì)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題提出的應(yīng)對(duì)策略

（一）租賃分類方面的應(yīng)對(duì)策略

一方面，租賃雙方在對(duì)待同一筆租賃交易分類標(biāo)準(zhǔn)不一致時(shí)，租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)明確作出規(guī)定，就是從出租人租賃人的視角進(jìn)行分析判斷。筆者認(rèn)為，不妨從承租人的角度進(jìn)行考慮，從而進(jìn)行科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)劃分。由于承租人在整個(gè)租賃業(yè)務(wù)中是占據(jù)主導(dǎo)地位的，其也是整個(gè)租賃交易的源頭，所以以承租人的租賃分類作為標(biāo)準(zhǔn)較為合理。另一方面，在對(duì)待準(zhǔn)則中實(shí)務(wù)中量化標(biāo)準(zhǔn)容易受到操作等問(wèn)題，能從下述兩個(gè)方面對(duì)這種操作行為進(jìn)行解決：第一，建議在分類的準(zhǔn)則中加入這一句話：“對(duì)承租人而言，若租賃資產(chǎn)為公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的主要資產(chǎn)在，則應(yīng)當(dāng)將其開展的租賃業(yè)務(wù)視為融資租賃?！钡诙?，可以建議將判斷標(biāo)準(zhǔn)取消，將經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的界限模糊化，這一點(diǎn)也是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在2010年8月份發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)租賃業(yè)務(wù)的關(guān)鍵內(nèi)容。而正是經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃之間的明確區(qū)分，造成現(xiàn)行的租賃模式顯得十分繁瑣和復(fù)雜，并且在實(shí)際的業(yè)務(wù)操作中難以進(jìn)行性質(zhì)定界。要切實(shí)解決這些方面的問(wèn)題，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定出全新的、統(tǒng)一的租賃會(huì)計(jì)處理方式，最終確保在資產(chǎn)負(fù)債表中將租賃交易中涉及到的負(fù)債及資產(chǎn)都清晰體現(xiàn)出來(lái)。

（二）折現(xiàn)率方面的應(yīng)對(duì)策略

租賃合同問(wèn)題造成在實(shí)際業(yè)務(wù)操作中的利潤(rùn)操控現(xiàn)象較為泛濫，因而建議將租賃合同利率取消。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都傾向于選擇增量借款利率和出租人內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率。由此可以看出，我國(guó)準(zhǔn)則中所規(guī)定的折現(xiàn)率中租賃合同利率是多余的，沒(méi)有必要選擇租賃合同利率作為最終的折現(xiàn)率，這主要是因?yàn)椋旱谝唬鲎馊俗赓U內(nèi)含利率往往能夠體現(xiàn)出其支付的實(shí)際籌資成本。第二，在取得銀行同期貸款利率方面較為容易，并且往往都低于租賃內(nèi)含利率，依據(jù)銀行同期貸款利率計(jì)算出來(lái)的最低租賃付款額現(xiàn)值是相對(duì)較大的，并且也符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，從而能有效防止企業(yè)改變租賃性質(zhì)的行為。因此，為了進(jìn)一步將操縱空間減少，使其與經(jīng)濟(jì)的實(shí)際性質(zhì)更加符合，并且保持和國(guó)際趨同，取消租賃合同利率是較為合理的。

（三）對(duì)關(guān)聯(lián)方租賃交易規(guī)范的應(yīng)對(duì)策略

通過(guò)租賃刮關(guān)聯(lián)交易而事實(shí)利潤(rùn)操縱，這是長(zhǎng)期以來(lái)一直存在的問(wèn)題，為了進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)關(guān)聯(lián)雙方交易的約束力度，應(yīng)當(dāng)在租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中增加這方面的明確規(guī)定，尤其是對(duì)于關(guān)聯(lián)雙方之間開展的租賃業(yè)務(wù)定價(jià)問(wèn)題。例如，對(duì)在對(duì)最低租賃付款額和收款額方面，能夠與非關(guān)聯(lián)雙方的金額進(jìn)行參考，同時(shí)可以確定差異的具體范圍。除此之外，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)雙方教育的披露性。例如，可以要求企業(yè)在租賃交易之前詳細(xì)談好基本定價(jià)要素以及利潤(rùn)總額中關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)的比例等，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)對(duì)一些公司在關(guān)聯(lián)雙方租賃交易方面增加披露。除此之外，強(qiáng)化對(duì)違規(guī)公司的懲罰力度。在現(xiàn)行的《租賃法》中，應(yīng)當(dāng)對(duì)采用租賃業(yè)務(wù)實(shí)行的利潤(rùn)操控關(guān)聯(lián)雙方的經(jīng)濟(jì)及法律責(zé)任進(jìn)行追究，強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)制裁的力度。

（四）我國(guó)未來(lái)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展展望

當(dāng)前，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)頒布的《租賃》（征求意見稿）引發(fā)了業(yè)界內(nèi)外的激烈討論本次修訂意見將租賃分類取消，對(duì)各種不同類型的租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行取消，從而在一定程度上提升業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息的實(shí)用性、可信度及透明度。然而中國(guó)有很多組織都反對(duì)此次修訂方案，認(rèn)為融資性租賃業(yè)務(wù)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物就是經(jīng)營(yíng)性租賃，一旦會(huì)計(jì)處理方式不具備經(jīng)營(yíng)性租賃的特征，則經(jīng)營(yíng)性租賃業(yè)務(wù)就不存在發(fā)展的空間。我國(guó)租賃行業(yè)可能會(huì)由于經(jīng)營(yíng)租賃負(fù)債存在的表內(nèi)化現(xiàn)象而對(duì)企業(yè)借貸行為產(chǎn)生影響，造成一定程度上租賃規(guī)模的縮水，有關(guān)租賃公司競(jìng)爭(zhēng)力也可能在這方面受到影響。然而在我國(guó)當(dāng)前現(xiàn)實(shí)環(huán)境的影響下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)質(zhì)性方面存在逐漸趨同化，一旦國(guó)際新的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布并實(shí)行，則我國(guó)的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)當(dāng)隨之進(jìn)行調(diào)整與修改。未來(lái)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改與完善是必然的趨勢(shì)，但要想對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行完善，還應(yīng)當(dāng)積極借鑒國(guó)外優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)充分結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，對(duì)我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的進(jìn)度表與路線圖進(jìn)行科學(xué)安排，并且與監(jiān)管部門、財(cái)務(wù)部門及立法部門共同討論制定新的條款，為我國(guó)租賃業(yè)的長(zhǎng)久穩(wěn)定發(fā)展打下堅(jiān)實(shí)的根基。

三、結(jié)語(yǔ)

近些年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展一直勢(shì)頭良好，然而依然存在很多方面的問(wèn)題亟待解決，而通過(guò)扶持租賃業(yè)的發(fā)展則能夠發(fā)揮一種十分特殊的作用和標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)近年來(lái)租賃會(huì)計(jì)獲得了長(zhǎng)足的進(jìn)步，并且逐漸實(shí)現(xiàn)了和國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。為此，我國(guó)在大力發(fā)展租賃業(yè)的同時(shí)，更應(yīng)當(dāng)深入對(duì)租賃會(huì)計(jì)的研究，強(qiáng)化租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)務(wù)操作性，并且要推動(dòng)我國(guó)租賃業(yè)的發(fā)展趨同于國(guó)際的發(fā)展不掉，最終實(shí)現(xiàn)租賃會(huì)計(jì)對(duì)租賃行為發(fā)揮良好的指導(dǎo)作用，讓規(guī)范的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更快地促進(jìn)我國(guó)租賃業(yè)的壯大及發(fā)展。

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[7]呂小月，李梅香，宋麗丹.國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展動(dòng)態(tài)及執(zhí)行難點(diǎn)分析[J].金融會(huì)計(jì)，2012，（10）：28-31.

[8]何敬.國(guó)際會(huì)計(jì)租賃準(zhǔn)則變化對(duì)我國(guó)融資租賃行業(yè)的影響[J].西南金融，2013，（1）：66-71.

[9]方燕.現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷及改進(jìn)建議[J].中國(guó)管理信息化，2015，（6）：19-20.

作者簡(jiǎn)介：肖佳佳（1993-），女，河南省人，洛陽(yáng)師范學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生。