增值稅出口退稅會計的課堂教學(xué)思考

摘 要：本文分析教學(xué)中增值稅出口退稅會計的核算和會計處理的難點，分析導(dǎo)致學(xué)生不易掌握的原因，提出從原理入手計算生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”增值稅和聯(lián)系外貿(mào)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)相關(guān)概念的課堂教學(xué)重點。

關(guān)鍵詞：增值稅；出口退稅；課堂教學(xué)；

中圖分號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1674-3520（2015）-12-00-01

一、增值稅出口退稅會計的課堂教學(xué)內(nèi)容

增值稅出口退稅會計是《稅務(wù)會計》課程的重要組成部分。在內(nèi)容上包括增值稅出口退稅的計算和會計處理兩部分，從核算主體上又分為外貿(mào)企業(yè)的“先征后退”增值稅和生產(chǎn)企業(yè)的“免、抵、退”增值稅兩大類。

二、增值稅出口退稅會計的課堂教學(xué)難點

在教學(xué)過程中發(fā)現(xiàn)，學(xué)生主要在以下兩個方面存在困惑，較難掌握：

（一）生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”增值稅計算中的系列概念把握

單獨解釋生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”增值稅中“免”、“抵”、“退”各自的含義時，學(xué)生是能夠比較清晰理解的。“免、抵、退”稅是指對生產(chǎn)企業(yè)的出口貨物在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)實行免稅，其進項稅額先抵頂內(nèi)銷貨物的銷項稅額，不足抵扣部分給予退稅?！懊狻倍愂侵笇ιa(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅；“抵”稅是指對生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物應(yīng)予免征或退還所耗用原材料、零部件等已納稅款抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅款；“退”稅是指生產(chǎn)企業(yè)在1個月內(nèi)應(yīng)抵扣的稅額未抵頂完時，經(jīng)主管出口退稅的稅務(wù)機關(guān)批準，對未抵頂完的稅款部分予以退稅。采用“免、抵、退”方式的意義是簡化納稅過程，減少現(xiàn)金流動環(huán)節(jié)。

但進入“免、抵、退”計算過程時，計算中使用的“當(dāng)期免、抵、退稅不予免征和抵扣稅額”、“當(dāng)期免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額”等概念的名稱比較復(fù)雜和近似，且計算思路與“免、抵、退”本身含義不直接相關(guān)。學(xué)生理解起來很困難。同時，期末留抵稅額、應(yīng)退稅額、免抵退稅額、免抵稅額這幾組概念，與增值稅應(yīng)納稅額計算時涉及的概念不直接相關(guān)，只從字面上看很容易誤解。如果不能理解相關(guān)概念的含義，學(xué)生就無法從本質(zhì)上把握生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”增值稅的計算思路。

（二）外貿(mào)企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)增值稅出口退稅會計核算類似賬戶的使用差異

外貿(mào)企業(yè)一般貿(mào)易出口委托加工、修理修配貨物的增值稅出口退稅的會計處理中會用到 “應(yīng)交增值稅——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”和“主營業(yè)務(wù)成本”三個賬戶。其中，出口商品購進時的進項稅額全部轉(zhuǎn)出，通過“增值稅專用發(fā)票計稅價格×退稅率”得出的“應(yīng)退稅額”借記“應(yīng)交增值稅——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”賬戶的借方，對于不得退稅的部分借記“主營業(yè)務(wù)成本”。

生產(chǎn)企業(yè)免、抵、退增值稅的會計處理主要涉及：免稅出口銷售收入的核算、不得抵扣稅額的核算、應(yīng)交稅費的核算、免抵退稅貨物不得抵扣稅額抵減額的核算、出口貨物免抵稅額和應(yīng)退稅額的核算和免抵退稅調(diào)整的核算。除了外貿(mào)企業(yè)同樣會用到的“應(yīng)交增值稅——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”和“主營業(yè)務(wù)成本”三個賬戶，新增了“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”賬戶。其中，“當(dāng)期免、抵、退稅不予免征和抵扣稅額”借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”；“當(dāng)期應(yīng)退稅額”借記“其他應(yīng)收款——應(yīng)收補貼款”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”；“當(dāng)期免抵稅額”借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”。

兩者相比較，外貿(mào)企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)的“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”賬戶核算的內(nèi)容似乎不一致，學(xué)生容易混淆。

三、增值稅出口退稅會計的課堂教學(xué)思考

增值稅出口退稅會計的教學(xué)過程中之所以會出現(xiàn)上述兩個難點，究其原因，是人為的割裂了增值稅出口退稅的原理和核算思路的內(nèi)在聯(lián)系，沒有建立外貿(mào)企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)增值稅出口退稅相關(guān)概念的必要聯(lián)系。筆者認為，在課堂教學(xué)中注意以下兩點，能夠有效的提高教學(xué)效果。

（一）按增值稅出口退稅的原理核算生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”增值稅

生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”增值稅原理的關(guān)鍵是理解“抵”。出口貨物耗用的原材料、零部件等的已納稅款本來應(yīng)該退還，但企業(yè)內(nèi)銷貨物存在應(yīng)納稅額，應(yīng)納稅額還是留抵稅額。“當(dāng)期免、抵、退稅額”本質(zhì)是指根據(jù)退稅率的規(guī)定，不考慮其他因素時，當(dāng)期“本來應(yīng)該”退的稅額。之所以存在“當(dāng)期免、抵、退稅不予免征和抵扣稅額”，是因為退稅率和增值稅稅率不同造成的，換句話說，不是所有已納稅款都可以退換?！爱?dāng)期免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額”反映的是出口貨物FOB價格中可能包含了耗用的免稅原材料的成本，這部分原材料購進時就未納稅，自然不存在退稅的問題。

從字面上，可以得出：“當(dāng)期免、抵、退稅額”=“當(dāng)期免抵稅額”+“當(dāng)期應(yīng)退稅額”。本質(zhì)上其實是對當(dāng)期“本來應(yīng)該”退的稅額的實際走向進行的劃分。舉例，假設(shè)當(dāng)期出口貨物的免、抵、退稅額為70萬元，如果當(dāng)期內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額50萬，那么70萬抵減內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額50萬后還剩20萬，那么當(dāng)期應(yīng)退稅額為20萬元；如果當(dāng)期內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額為100萬，70萬全部抵減內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額，當(dāng)期就不存在應(yīng)退稅額，而有30萬的應(yīng)納稅額；如果當(dāng)期內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額為負數(shù)，即內(nèi)銷貨物有期末留抵稅額，此時沒有“當(dāng)期免抵稅額”，當(dāng)期免抵退稅額=當(dāng)期應(yīng)退稅額。

這個角度來理解生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”增值稅的計算更為清晰。

（二）聯(lián)系外貿(mào)企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)增值稅出口退稅的相關(guān)概念

增值稅出口退稅核算中的“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶核算的內(nèi)容都是出口貨物以前環(huán)節(jié)包含的進項稅額中由于退稅率與征稅率差異而不能退稅的金額，只是生產(chǎn)企業(yè)中這部分金額的名稱為“當(dāng)期免、抵、退稅不予免征和抵扣稅額”。

增值稅出口退稅核算中的“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”賬戶核算的內(nèi)容都是根據(jù)退稅率的規(guī)定該企業(yè)當(dāng)期“應(yīng)該”得到的退稅。區(qū)別在于，外貿(mào)企業(yè)“應(yīng)該”得到的退稅都是“應(yīng)退稅額”，而生產(chǎn)企業(yè)叫“當(dāng)期免、抵、退稅額”，實際不一定都是應(yīng)退稅額。