整合審計的可行性探析

摘要：

進入21世紀以后，英美等發(fā)達國家將公司治理轉(zhuǎn)向內(nèi)部治理，尤其上市公司，被強制披露自身內(nèi)部有效以及財務(wù)報告審計。2012年，我國對此作出相關(guān)的規(guī)定，即企業(yè)需聘請會計事務(wù)所對內(nèi)部控制和財務(wù)報告進行審計。由此，嘗試從審計五要素方面進行分析，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制與財務(wù)報表審計存在一致性或互補性，為整合審計的實行提供了可能性。

關(guān)鍵詞：

內(nèi)部控制審計；財務(wù)報告審計；整合審計

中圖分類號：

F23

文獻標識碼：A

文章編號：1672—3198（2015）21012301

1引言

美國、日本、歐盟為代表的發(fā)達國家的會計師事務(wù)所開始同時接受財務(wù)報告審計、內(nèi)控有效性審計兩項業(yè)務(wù)。自2010年開始，我國開始在財務(wù)報告審計、內(nèi)部控制審計等制定單獨法律、準則規(guī)范。其中，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》明確指出：注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行。據(jù)相關(guān)統(tǒng)計（上海證券網(wǎng)站），中國滬市主板市場一千多家上市公司之中，有712家上市公司披露了2012年度內(nèi)控審計報告。650家披露2013年度內(nèi)控審計，950家披露年度2014內(nèi)部控制審計報告?？梢?，大部分上市公司同時接受財務(wù)報表審計與內(nèi)控有效性審計。我國應(yīng)當深入研究整合審計的可行之處，廣泛地推進整合審計。

2研究現(xiàn)狀

“內(nèi)部控制審計”這一概念首先出現(xiàn)在美國薩班斯法案之中，即將對公司管理層內(nèi)控自評報告以及合理性進行審計。針對上述內(nèi)控審計實施成本，F(xiàn)oleyLardner會計公司專門進行了調(diào)查研究，公司的審計成本翻倍上升，其中非直接成本增長更快。

審計研究領(lǐng)域熱點是謝曉燕等學(xué)者對整合審計方面研究。謝曉燕等人采用規(guī)范研究、對比分析等，探析傳統(tǒng)審計與整合審計二者之間的區(qū)別、聯(lián)系。謝曉燕等考慮到國內(nèi)企業(yè)現(xiàn)狀，開始嘗試采用案例研究、實證等分析出報告生成、發(fā)布等階段的整合點，王愛華、劉楊等將內(nèi)控與公司治理聯(lián)系起來，管理層責(zé)任和注冊會計師獨立審計責(zé)任，內(nèi)審與外部審計人員的關(guān)系等重要問題進行剖析，找到相通之處，并加以合理運用。

綜上所述，目前對整合審計的研究主要從審計各個階段角度進行分析，需要進行多方面的探索，因而嘗試從審計五要素出發(fā)，對整合審計的可行性分析。

3從審計的五要素出發(fā)進行對比分析整合審計的可行性

3.1業(yè)務(wù)三方關(guān)系

內(nèi)部審計是指注冊會計師要對管理層自評的內(nèi)控有效性報告進行審計并出具相關(guān)報告（注冊會計師），其預(yù)期價值是滿足投資者、債權(quán)人、政府等的需求。

財務(wù)報表審計是指管理層和治理層（若適用）應(yīng)確認并認可編制的財務(wù)報表，而注冊會計師按照審計準則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，投資者、債權(quán)人、政府等根據(jù)審計報告和財務(wù)報表作出決策。

兩種審計之中，三方關(guān)系的具體對象基本保持一致。目前無論是財務(wù)報表審計還是內(nèi)部控制審計，滬深上市公司披露的兩種審計報告在審計模式、內(nèi)部控制風(fēng)險的測試、評估和識別相似性。因此，若采用整合審計，即在財務(wù)報表審計中，同時進行內(nèi)部控制審計，可以在保證財務(wù)信息質(zhì)量同時減少被審計單位與事務(wù)所的人力、物力等投入，高效地溝通，避免重復(fù)的取證等審計環(huán)節(jié)，節(jié)約雙方的成本和時間。實行整合審計可以提高信息質(zhì)量，更好地提供公允可靠的信息，而這正是預(yù)期使用者的根本需求所在。

3.2鑒證對象

《內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確規(guī)定：企業(yè)必須自行評價其內(nèi)控制度有效性，同時還需要聘請外部獨立機構(gòu)進行審計。目前，我國內(nèi)部審計的鑒證對象是內(nèi)部控制自評報告。

中國注冊會計法規(guī)定，財務(wù)報告審計是圍繞建立在法定的某一財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的一整套財務(wù)開展的審計活動。目前我國的財務(wù)報表涵蓋內(nèi)容至少是四表一注，能夠基本如實、及時反映企業(yè)的某一時點的經(jīng)濟資源或者某一經(jīng)濟資源的變化。

雖然從表面看，兩者的鑒證對象不同，但是在審計實施過程發(fā)現(xiàn)，對財務(wù)報告審計時，需要考慮或利用內(nèi)部控制的有效性，注冊會計會計師也需要利用內(nèi)部審計人員的工作成果展開自身工作。

財務(wù)報告審計和內(nèi)部控制審計均需要考慮所服務(wù)對象的發(fā)展現(xiàn)狀、行業(yè)環(huán)境、單位性質(zhì)及戰(zhàn)略目標等進行了解，以知悉相關(guān)的缺陷與風(fēng)險。在前者的審計工作實施過程之中，事務(wù)所審計人員一般需要熟悉企業(yè)的與財務(wù)報告直相關(guān)的內(nèi)部控制概況，而這恰恰是內(nèi)審的必然要求。若實施整合審計，可以同步進行，減少重復(fù)性工作。另一方面，在風(fēng)險應(yīng)對階段：財務(wù)報表審計之中，注冊會計師在“在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的”或者“僅實施實質(zhì)性程序并不能夠提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)”等情況下應(yīng)當實施控制測試；內(nèi)審報告之中，注冊會計師審計關(guān)鍵就是對內(nèi)部控制的有效性進行測試，必須獲得更多的充足、準確、相關(guān)的審計證據(jù)。所以，企業(yè)聘用同一會計事務(wù)所進行整合審計時，注冊會計師僅需按

照高標準的審計準則要求，加大內(nèi)部控制有效測試力度，方可滿足兩項審計工作的需求，從而節(jié)省了時間和總成本。

3.3審計證據(jù)

在審計證據(jù)收集手段方面而言，測試內(nèi)控有效性的程序包括詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行和穿行測試等五種。在財務(wù)報表審計中，收集審計證據(jù)的程序。相比而言，除了上述五種程序外，還增加了函證、重新計算和分析程序等。

在搜集相關(guān)審計證據(jù)時間安排方面，企業(yè)內(nèi)部審計審計傾向于在會計年度結(jié)束時統(tǒng)一進行，獲取的是期末時點證據(jù)。而注冊會計師對整套財務(wù)報告審計，一般會根據(jù)審計工作實際情況和需要來安排獲取什么時點或時期的證據(jù)。

從審計證據(jù)收集程序的范圍看，在內(nèi)部控制審計目的在于有效性測試，證據(jù)范圍在側(cè)重這一領(lǐng)域。而在財務(wù)報告審計中，不僅要獲取與審計相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的證據(jù)，還必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報來設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。

搜集可靠相關(guān)的審計證據(jù)是審計工作的重中之重。無論哪種類型審計，都必須重視證據(jù)搜集。因而，更應(yīng)該考慮整合審計，統(tǒng)一管理、安排證據(jù)收集工作。這樣就可以減少逐步開展各種審計工作的繁瑣性，提高證據(jù)充足性，還可以節(jié)約成本。根據(jù)上述對比分析，兩種審計的工作成果完全可以共享，證據(jù)收集手段、時間安排、涵蓋范圍都有很多相通之處，可以同步進行。

3.4審計報告

按照現(xiàn)行的注冊會計師法的規(guī)定，審計意見和審計報告類型主要根據(jù)是是否獲取了充分恰當證據(jù)證明財務(wù)報表存在重大錯報。審計報告一般分為標準和非標準兩種。相應(yīng)地，審計意見分為無保留和非無保留意見（保留、無法表示、否定、強調(diào)事項）。

內(nèi)部控制審計意見對財務(wù)報告審計意見形成會產(chǎn)生一定的影響。若內(nèi)部控制審計意見為重大缺陷，注冊會計師就放棄控制測試，直接采用實質(zhì)性程序收集證據(jù)，評估該項缺陷對財務(wù)報表編制以及對后續(xù)審計工作安排的影響；反之，注冊會計師應(yīng)當評價財務(wù)報表審計中實施的實質(zhì)性程序的結(jié)果對控制有效性結(jié)論的影響。了解和測試內(nèi)部控制采用的審計方法等方面存在很大相似支持。這些共同點都是開展整合審計的基本理論依據(jù)。

3.5判斷標準

內(nèi)部控制審計用于評價或計量鑒證對象的標準是內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)定。財務(wù)報告審計鑒證基本標準是某個或某些合法合理的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，這是目前會計法要求采用的財務(wù)報告基礎(chǔ)。雖然兩者標準不盡不同，但是對標準的選擇有相同或相似的要求。因此，采用整合審計，可以在風(fēng)險評估、應(yīng)對，以及審計意見形成方面時，綜合考慮和充分利用內(nèi)部控制審計中實施的、所有針對控制設(shè)計和運行有效性測試的結(jié)果，不必過于考慮結(jié)果的可靠性。

參考文獻

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