“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)財(cái)稅處理的影響及應(yīng)對(duì)

摘要：隨著增值稅在商品經(jīng)濟(jì)專業(yè)化協(xié)作生產(chǎn)中發(fā)揮越來(lái)越重要的作用，“營(yíng)改增”的條件逐漸成熟，依照全面協(xié)調(diào)、平穩(wěn)過(guò)渡的原則，建筑業(yè)“營(yíng)改增”方案也呼之欲出。文章從“營(yíng)改增”的背景、建筑業(yè)經(jīng)營(yíng)模式特點(diǎn)、建筑業(yè)財(cái)稅應(yīng)對(duì)要點(diǎn)等方面提出了建筑業(yè)財(cái)務(wù)人員面對(duì)“營(yíng)改增”這一改革浪潮應(yīng)重點(diǎn)把握的方向。對(duì)建筑業(yè)企業(yè)制定經(jīng)營(yíng)策略、做好稅務(wù)籌劃方案具有借鑒意義。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增”；建筑業(yè)；財(cái)稅處理應(yīng)對(duì)

2014年，我國(guó)GDP總量首破60萬(wàn)億，同比增長(zhǎng)7.4%。對(duì)于如此龐大的經(jīng)濟(jì)規(guī)模，任何稅制改革都是嚴(yán)肅謹(jǐn)慎的。因此“營(yíng)改增”一直堅(jiān)持統(tǒng)籌設(shè)計(jì)、分步實(shí)施；規(guī)范稅制、合理負(fù)擔(dān)；全面協(xié)調(diào)、平穩(wěn)過(guò)渡的原則。事實(shí)證明，通過(guò)2012年1月1日在上海的試點(diǎn)拉開“營(yíng)改增”的改革帷幕以來(lái)，交通運(yùn)輸業(yè)和部分服務(wù)業(yè)的重復(fù)征稅問(wèn)題得到解決，降低了企業(yè)的納稅成本，增強(qiáng)企業(yè)的發(fā)展能力。同時(shí)，從征稅機(jī)關(guān)變更到納稅人重新登記納稅、從納稅人實(shí)際稅負(fù)的對(duì)比來(lái)看，都給下一步建筑業(yè)的“營(yíng)改增”提供了更豐富的方案素材。2015年初，國(guó)家發(fā)改委計(jì)劃草案中提到擬繼續(xù)實(shí)行結(jié)構(gòu)性減稅，將“營(yíng)改增”范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)。因此，作為建筑業(yè)的財(cái)務(wù)人員，應(yīng)該結(jié)合建筑行業(yè)的特點(diǎn)，對(duì)“營(yíng)改增”的時(shí)代背景、增值稅的征納要點(diǎn)有充分的認(rèn)識(shí)，方能把握稅務(wù)籌劃和財(cái)稅處理的方向。

一、建筑業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的特點(diǎn)

任何稅制的改革都必須在條件成熟的時(shí)候進(jìn)行，建筑業(yè)沒有與交通運(yùn)輸業(yè)以及部分服務(wù)業(yè)同步進(jìn)行“營(yíng)改增”，因?yàn)榻ㄖI(yè)確實(shí)存在涉及從業(yè)人員廣、收入支出復(fù)雜等情況。同時(shí)，建筑業(yè)的發(fā)展又滲透到了工業(yè)制造的領(lǐng)域。了解建筑業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的特點(diǎn)和發(fā)展的趨勢(shì)，可以更好的應(yīng)對(duì)呼之欲出的建筑業(yè)“營(yíng)改增”政策。

（一）建筑業(yè)人工費(fèi)用比例高、材料多為初級(jí)資源產(chǎn)品

建筑業(yè)人工費(fèi)用比例高，一般達(dá)到20～30%；主要材料多為就地取材，供應(yīng)商分散；建筑業(yè)的人工費(fèi)用比例通常占整個(gè)項(xiàng)目產(chǎn)品成本的18%左右，仍然屬于勞動(dòng)密集型行業(yè)。項(xiàng)目建造主要材料采用初級(jí)資源產(chǎn)品，如石渣、填方所需泥土、砂等材料多數(shù)就地取材，供應(yīng)商分散且規(guī)模小。由于項(xiàng)目部現(xiàn)場(chǎng)施工工序繁多，設(shè)備、場(chǎng)地一般都可以獨(dú)立使用，所以很多工序，如鋼筋工、砌磚、抹灰等實(shí)行班組管理，實(shí)質(zhì)也是外包管理?？偟膩?lái)說(shuō)，我國(guó)建筑業(yè)還處在一個(gè)發(fā)展的階段，建筑業(yè)要實(shí)現(xiàn)的功能還是集中在遮風(fēng)擋雨、車輛通行等基本方面。因此也普遍存在企業(yè)粗放管理、項(xiàng)目產(chǎn)品技術(shù)含量不高等現(xiàn)象。

（二）建筑業(yè)的收入確認(rèn)與納稅環(huán)節(jié)分階段、多次進(jìn)行

建筑業(yè)收入確認(rèn)和實(shí)物交接無(wú)關(guān)，即使還未達(dá)到預(yù)定的使用功能，也可以按完工進(jìn)度確認(rèn)收入。在建造合同的結(jié)算過(guò)程中，需要對(duì)項(xiàng)目建造過(guò)程進(jìn)行多次計(jì)價(jià)，由分項(xiàng)、分部、單位工程迭加組成項(xiàng)目合同的全部結(jié)算金額。在建造過(guò)程中，常常會(huì)出現(xiàn)項(xiàng)目變更情況，致使合同金額出現(xiàn)增減。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條第二款規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。也就是說(shuō)建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是收到款項(xiàng)或取得結(jié)算依據(jù)的當(dāng)日，與增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是不盡相同的。

（三）專業(yè)化協(xié)作是建筑業(yè)發(fā)展的主要趨勢(shì)

《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》給建筑業(yè)提供了更為寬廣的發(fā)展空間。隨著生產(chǎn)技術(shù)的發(fā)展，規(guī)?；ㄔ鞂?duì)建筑業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式產(chǎn)生了革命性的作用。相對(duì)于現(xiàn)場(chǎng)施工的質(zhì)量、進(jìn)度和成本控制，使用預(yù)制產(chǎn)品能讓企業(yè)更接近經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)。商品混凝土、預(yù)制鋼結(jié)構(gòu)構(gòu)件、預(yù)制管道等預(yù)制產(chǎn)品逐漸得到了廣泛的應(yīng)用。

亞當(dāng)·斯密在1776年發(fā)表的《國(guó)富論》中提到：勞動(dòng)生產(chǎn)力的增加，很大程度是運(yùn)用勞動(dòng)時(shí)所表現(xiàn)的更大的熟練、技巧和判斷力，基本上都是分工的結(jié)果。在建設(shè)項(xiàng)目的建造中，人們也傾向于專業(yè)化的分工協(xié)作。專業(yè)化分工協(xié)作降低了建筑業(yè)的施工門檻，分工單位可以專注于各自的領(lǐng)域，最終有利于總承包單位實(shí)施完成項(xiàng)目建造目標(biāo)。在完成項(xiàng)目建造的過(guò)程中，征收營(yíng)業(yè)稅顯然會(huì)使產(chǎn)品在周轉(zhuǎn)過(guò)程中出現(xiàn)重復(fù)征稅，而改為征收增值稅更為合理。

二、建筑業(yè)的“營(yíng)改增”之爭(zhēng)

所謂的“營(yíng)改增”，是指涉及到營(yíng)業(yè)稅的某些行業(yè)改為征收增值稅。稅制改革的逐漸推進(jìn)，建筑業(yè)也即將實(shí)施“營(yíng)改增”。國(guó)家政策必然會(huì)堅(jiān)持結(jié)構(gòu)性減稅，追求的目標(biāo)是納稅人實(shí)際稅負(fù)的下降。營(yíng)業(yè)稅與增值稅、消費(fèi)稅是我國(guó)流轉(zhuǎn)稅種的三架馬車。曾經(jīng)并駕齊驅(qū)拉動(dòng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。了解“營(yíng)改增”的時(shí)代背景以及關(guān)注的熱點(diǎn)，可以幫助我們合理應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”。

（一）“營(yíng)改增”的時(shí)代背景

1993年國(guó)務(wù)院頒布《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》。營(yíng)業(yè)稅長(zhǎng)期以來(lái)是保證財(cái)政收入穩(wěn)定增長(zhǎng)的主要稅種之一，同時(shí)營(yíng)業(yè)稅按不同行業(yè)制定征收稅率，體現(xiàn)公平稅負(fù)、鼓勵(lì)平等競(jìng)爭(zhēng)的政策引導(dǎo)效應(yīng)。營(yíng)業(yè)稅屬傳統(tǒng)商品勞務(wù)稅，計(jì)稅依據(jù)為營(yíng)業(yè)額全額，計(jì)征簡(jiǎn)便，稅收征管成本低。在我國(guó)改革開放經(jīng)濟(jì)建設(shè)的初期，營(yíng)業(yè)稅的征收政策、細(xì)則符合我國(guó)當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的狀況。隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展日益強(qiáng)大、我國(guó)正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的攻堅(jiān)時(shí)期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對(duì)推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國(guó)家綜合實(shí)力具有重要意義。各行業(yè)的專業(yè)分工發(fā)展迅速，很多行業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式都呈現(xiàn)了新的發(fā)展特點(diǎn)。當(dāng)前，將營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅；有利于社會(huì)專業(yè)化分工，促進(jìn)三次產(chǎn)業(yè)融合；有利于降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展。至此，“營(yíng)改增”已是大勢(shì)所趨。

（二）建筑業(yè)“營(yíng)改增”的關(guān)注點(diǎn)

雖然“營(yíng)改增”能給國(guó)家、行業(yè)、企業(yè)個(gè)體都帶來(lái)利好，但是建筑業(yè)的“營(yíng)改增”方案需要十分的謹(jǐn)慎。主要有以下幾個(gè)關(guān)注的熱點(diǎn)。

1. 取得進(jìn)項(xiàng)稅票抵扣的問(wèn)題

增值稅的抵扣原則是見票抵扣，只有取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)，才能抵扣銷項(xiàng)稅額。如前所述，建筑業(yè)的項(xiàng)目建設(shè)地分散，主要材料多為就地取材，大多數(shù)是初級(jí)資源產(chǎn)品。特別是農(nóng)村建設(shè)的一些項(xiàng)目，只有幾十萬(wàn)，十幾萬(wàn)的項(xiàng)目，有些以挖方、填方為主要工程內(nèi)容的野外施工項(xiàng)目，根本不可能取得泥土堆置、填方所需泥土的進(jìn)項(xiàng)稅票，甚至連基本的稅務(wù)發(fā)票都沒有。再剔除完成項(xiàng)目所需的人工費(fèi)用，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額幾乎為零，無(wú)疑增加了企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

2. 納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間： 1.銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。其中明確了采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。建造項(xiàng)目合同一般施工周期較長(zhǎng)基本超過(guò)12個(gè)月，通常也能收到一定的預(yù)付款。參照增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的具體規(guī)定，建筑企業(yè)在收到預(yù)付款的當(dāng)天就發(fā)生了納稅義務(wù)。按照國(guó)家有關(guān)建設(shè)工程施工、安全管理的有關(guān)規(guī)定，建筑企業(yè)在進(jìn)場(chǎng)施工前就需要繳納建設(shè)工程意外傷害險(xiǎn)費(fèi)用，并向有關(guān)部門繳納農(nóng)民工工資保證金、履約保證金，進(jìn)場(chǎng)后開始項(xiàng)目建造前，還需要完善臨時(shí)設(shè)施的安全措施，如施工圍擋、九牌一圖的張掛等。特別是安全費(fèi)用的使用，在有關(guān)規(guī)定中明確了?？顚Ｓ谩４藭r(shí)，如果增值稅的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，顯然加重了企業(yè)的資金壓力，而這個(gè)時(shí)候，企業(yè)往往尚未取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)，需要就預(yù)付款金額乘以征收率全額納稅，無(wú)疑更是雪上加霜。

3. 過(guò)渡期存量資產(chǎn)的抵扣問(wèn)題

在正式的“營(yíng)改增”政策出臺(tái)前，過(guò)渡期的長(zhǎng)短不得而知。但是如何劃分新老合同，企業(yè)使用存量資產(chǎn)履行當(dāng)期合同，也是一個(gè)常常被關(guān)注的熱點(diǎn)。當(dāng)然，這也回歸到見票抵扣的問(wèn)題。不能體現(xiàn)資產(chǎn)折舊、使用中損耗的價(jià)值補(bǔ)償，相當(dāng)于將國(guó)家減稅的壓力轉(zhuǎn)嫁到企業(yè)身上。

（三）企業(yè)“營(yíng)改增”的稅負(fù)測(cè)算示例

以某一般納稅人HY建筑公司承建的LK水庫(kù)除險(xiǎn)加固工程為例，暫按11%的增值稅征收率，忽略附加稅、資源稅等。合同總價(jià)為310萬(wàn)元，預(yù)計(jì)不含稅成本280萬(wàn)元，其中：就地取材的石頭、泥沙約110萬(wàn)元，預(yù)計(jì)該部分不能取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)，由于項(xiàng)目部所在水庫(kù)地勢(shì)狹隘，大型機(jī)械設(shè)備不能進(jìn)場(chǎng)施工，需要人工完成，因此，預(yù)計(jì)65萬(wàn)元的人工費(fèi)用不能取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)，其他費(fèi)用中預(yù)計(jì)有35萬(wàn)元不能取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)。預(yù)計(jì)散裝水泥、新購(gòu)置部分機(jī)械設(shè)備等可取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)約70萬(wàn)元。

在“營(yíng)改增”前：

該項(xiàng)目需要繳納的營(yíng)業(yè)稅額為： 310*3%=9.3萬(wàn)元，

稅負(fù)=9.3/310=3%

“營(yíng)改增”后：

該項(xiàng)目需要繳納的增值稅額為：（310-70）*11%=26.4萬(wàn)元，

稅負(fù)=26.4/310=8.5%

由此可以看出，工程類型及是否取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)對(duì)企業(yè)的稅負(fù)影響極大，如果再考慮開工前支付的建筑工程意外傷害險(xiǎn)及農(nóng)民工保證金、工程履約保證金等情況，企業(yè)的資金將更為緊張。

三、立足企業(yè)發(fā)展，合理應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”

當(dāng)然，決定企業(yè)生存發(fā)展的關(guān)鍵要素是企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。如何確定企業(yè)自身的核心競(jìng)爭(zhēng)力，明確發(fā)展方向，并且在制定企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的過(guò)程中，做好稅務(wù)籌劃方案，是合理應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”的主要方向。

（一）稅務(wù)籌劃應(yīng)與企業(yè)主業(yè)發(fā)展方向相結(jié)合

稅務(wù)籌劃工作簡(jiǎn)單地理解是對(duì)企業(yè)涉及稅種的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅金額進(jìn)行合乎稅法規(guī)定的合理統(tǒng)籌計(jì)劃。如果深層次的為企業(yè)決策者提供方案，應(yīng)該對(duì)自身企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力以及主業(yè)發(fā)展方向有充分的認(rèn)識(shí)。所謂“術(shù)業(yè)有專攻”，隨著行業(yè)細(xì)分的發(fā)展趨勢(shì)，建筑業(yè)企業(yè)中也出現(xiàn)了不同主項(xiàng)的施工企業(yè)，比如房屋建筑企業(yè)、水利工程施工企業(yè)、公路工程施工企業(yè)等。相對(duì)于其他類型的施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，房屋建筑企業(yè)顯然更容易取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)。而水利工程施工企業(yè)、公路工程施工企業(yè)需要在固定資產(chǎn)自購(gòu)或租賃中進(jìn)行詳細(xì)的測(cè)算，同時(shí)盡量選用預(yù)制產(chǎn)品，改進(jìn)管理技術(shù)，最大程度使用機(jī)械化施工。

（二）加強(qiáng)稅務(wù)成本管理需要全員參與

建筑業(yè)企業(yè)一般需要在項(xiàng)目地設(shè)置臨時(shí)機(jī)構(gòu)，但為了施工管理的方便，通常授予項(xiàng)目部經(jīng)理及管理人員充分的管理權(quán)限，主要是項(xiàng)目當(dāng)?shù)氐牟牧喜少?gòu)、人員配置上崗等，甚至在施工方案的選擇方面，項(xiàng)目部管理人員有很大的決定權(quán)，比如采用機(jī)械或人工搬運(yùn)、挖方等。即使是出于成本效益的考慮，項(xiàng)目部管理人員通常只考慮了當(dāng)時(shí)的資金支出成本，財(cái)務(wù)人員往往后知后覺待取得相關(guān)稅務(wù)票據(jù)時(shí)，成本產(chǎn)生已成事實(shí)。因此，企業(yè)的決策者、管理層以及項(xiàng)目部的管理人員都應(yīng)該參與稅務(wù)成本管理，以實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃目標(biāo)。

（三）組織財(cái)務(wù)人員有關(guān)“營(yíng)改增”的專項(xiàng)培訓(xùn)

由于增值稅和營(yíng)業(yè)稅在征稅程序、計(jì)算方法上存在很多不同的地方。長(zhǎng)期負(fù)責(zé)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅申報(bào)的財(cái)務(wù)人員如果不盡早學(xué)習(xí)有關(guān)增值稅的知識(shí)，就很難處理好以后的增值稅業(yè)務(wù)的。因此除了稅務(wù)籌劃工作，財(cái)務(wù)人員應(yīng)該主動(dòng)學(xué)習(xí)掌握“營(yíng)改增”的相關(guān)知識(shí)。比如增值稅專用發(fā)票的管理、一般納稅人與小規(guī)模納稅人的區(qū)別、增值稅會(huì)計(jì)科目的使用等。有條件的企業(yè)，可以先行培訓(xùn)增值稅發(fā)票的開票員，在取得開票員證的同時(shí)，也能讓財(cái)務(wù)人員對(duì)增值稅有直觀的了解。

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（作者單位：廣西恒源建設(shè)集團(tuán)有限公司）