內部控制缺陷的識別、評價與應對

摘要：文章從內部控制缺陷的識別、評價及應對三個方面對內部控制缺陷相關問題進行研究，內部控制缺陷的識別首先是界定其內涵，然后與內部控制局限性及內部控制有效性比較。內部控制缺陷的評價基于與財務報告相關的控制缺陷和非財務報告相關的控制缺陷的分類，分別用定量標準、定量及定性結合標準判斷缺陷的嚴重程度。最后，總結不同程度的內部控制缺陷及相應的應對機構、應對措施間的關系。

關鍵詞：內部控制缺陷；缺陷識別；缺陷評價；缺陷應對

一、引言

內部控制缺陷的識別是內部控制缺陷評價的前提，內部控制缺陷的評價是內部控制實務中極其重要的一環(huán)，是持續(xù)改進企業(yè)內部控制、應對內部控制缺陷的基礎。然而，我國的內部控制規(guī)范體系在內部控制缺陷的識別與評價方面大都只是做了原則性的規(guī)定，企業(yè)在實務中缺乏具體的操作準則。這必將給企業(yè)內部控制缺陷的識別、評價帶來困難，使內部控制審計也陷入困境，進而影響到企業(yè)內部控制信息披露的質量，不利于企業(yè)針對內部控制缺陷實施應對措施。

國內外關于內部控制缺陷識別及評價的研究，集中在內部控制缺陷的分類方面。關于內部控制缺陷評價的研究近幾年隨著實務的需求雖逐漸增多，但這些研究也存在一些問題。一方面，對內控缺陷的認定沒有形成系統(tǒng)的研究，多是從自身研究出發(fā)對內部控制缺陷進行分類：另一方面，關于內部控制缺陷的識別及評價標準的研究還是較少。尤其是非財務報告內部控制缺陷的識別及評價的研究仍待補充完善。

綜合目前實務需求的形勢及理論研究的現(xiàn)狀，本文將從內部控制缺陷的識別、評價及應對三個方面對內部控制缺陷認定相關問題進行研究。

二、內部控制缺陷的識別

內部控制缺陷的識別要解決的首要問題是清楚界定內部控制缺陷的本質。這就要求必須要厘清內部控制缺陷的內涵，還要嚴格區(qū)分其與其他反映內部控制不足的概念，即內部控制局限性及內部控制無效性。

（一）內部控制缺陷的內涵

根據我國頒布的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內部控制評價指引》的相關內容，內部控制缺陷是內部控制過程存在的缺點或不足，這種缺點或不足直接導致了內部控制無法為控制目標的實現(xiàn)提供合理保證。為了更加具體、清楚地闡述內部控制缺陷的內涵，《企業(yè)內部控制評價指引》同時指出內部控制缺陷包括設計缺陷及運行缺陷兩個層次。設計缺陷是指企業(yè)缺少為實現(xiàn)控制目標所必需的控制，或者現(xiàn)有控制設計不適當，即使正常運行也難以實現(xiàn)控制目標，即設計缺陷要從缺失和設計不當兩個方面去識別。例如，從內部控制缺失角度，企業(yè)未對賒銷客戶的信用情況評定做出強制性規(guī)定：從內部控制設計不當角度，企業(yè)內部控制制度規(guī)定更換庫房保管員時要盤點、核實庫存，但是沒有規(guī)定交接雙方一同進行。運行缺陷是指內部控制雖然設計合理且有效，但實際沒有按設計意圖運行，或者執(zhí)行人員缺乏必要的授權或者缺乏專業(yè)勝任能力，從而導致無法有效地實施控制，即運行缺陷首先滿足設計沒有缺陷的前提，然后是實際執(zhí)行過程中出現(xiàn)了問題。例如，企業(yè)建立了定期的現(xiàn)金盤點程序，但是卻沒有嚴格執(zhí)行，表現(xiàn)為出納員未定期盤點或者盤點程序不符合規(guī)定等。

由上可以看出對內部控制缺陷的界定，無論是設計缺陷還是運行缺陷，都與內部控制所要達到的目標是相關的，即缺陷的存在對內部控制目標的實現(xiàn)構成了障礙，導致了偏離合法合規(guī)性、資產安全性、財務報告真實完整性、經營的效率效果性和戰(zhàn)略性這五個既獨立又相互聯(lián)系的內部控制目標的可能性。

（二）內部控制缺陷與內部控制局限性的比較

基于上述分析，內部控制缺陷會導致控制目標的偏離，即由于缺陷的存在阻礙了內部控制為控制目標的實現(xiàn)提供合理保證。我國的內部控制規(guī)范體系指出，內部控制無論如何有效，都只能為企業(yè)實現(xiàn)控制目標提供合理保證。而非絕對保證。內部控制目標的實現(xiàn)還受其固有局限性的影響。例如，在決策時人為判斷失誤、舞弊、人員素質不適合內部控制崗位要求、成本效益問題的考慮、出現(xiàn)了不經常發(fā)生或內部控制未預計到的新情況等，這些局限性都會導致內部控制實現(xiàn)目標的可能性受到影響，即內部控制無法實現(xiàn)目標的原因有兩個方面，一是內部控制缺陷，二是內部控制的固有局限性。因此，要徹底而準確地理解內部控制缺陷，確保內部控制缺陷識別及評價的科學性，必須將其與內部控制固有局限性進行區(qū)分。

內部控制缺陷和內部控制固有局限性既有本質區(qū)別。又有密切聯(lián)系。二者的區(qū)別：一是內部控制缺陷可以通過合理、科學的設計和持續(xù)有效地運行進行預防，從而控制偏離目標的可能性。而內部控制局限性往往難以在事前進行有效控制，即使合理設計、按設計意圖運行也還是存在著偏離目標的可能：二是內部控制缺陷的存在使得內部控制無法為控制目標的實現(xiàn)提供合理保證，而內部控制局限性的存在使得內部控制只能為控制目標的實現(xiàn)提供合理保證，而不是絕對保證。二者的聯(lián)系：一是兩者都是控制目標無法實現(xiàn)的可能的原因：二是兩者在內部控制設計及運行的環(huán)節(jié)都可能存在，并可能存在于同一內部控制環(huán)節(jié)。例如，管理層或其他員工不恰當?shù)亓桉{于內部控制之上而未按制度執(zhí)行業(yè)務，這既是內部控制存在嚴重缺陷的表現(xiàn)，又是內部控制固有局限性的情形之一。

（三）內部控制有無缺陷和內部控制是否有效的比較

COSO在1992年發(fā)布的《內部控制——整合框架》中對內部控制有效性的表述是：如果董事會和管理層能夠合理保證經濟實體的經營目標得到實現(xiàn)、財務報表的可靠性、法律和規(guī)章制度的遵守，則內部控制系統(tǒng)就是有效的。KPMG在1999年發(fā)布的《內部控制：實務指南》中指出內部控制有效性包括設計有效性和執(zhí)行有效性兩個方面，保證內部控制的有效性則需要一個持續(xù)的監(jiān)督過程。我國的審計準則體系定義了內部控制運行的有效性，即控制能夠在各個不同的時點按照既定設計得以一貫執(zhí)行?！镀髽I(yè)內部控制基本規(guī)范》將內部控制定義為：“由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工實施的，旨在實現(xiàn)控制目標的過程”。由上可知，界定內部控制有效與否的標準應該是控制目標的實現(xiàn)與否，內部控制有效既包括設計有效又包括運行有效，顯然內部控制運行有效的前提是設計有效。

盡管對于內部控制有效性的概念目前尚無統(tǒng)一且權威的定論，但可以肯定的是內部控制有效與否和內部控制有無缺陷有區(qū)別，也有聯(lián)系。根據我國的《企業(yè)內部控制評價指引》，對不存在重大缺陷的情形，出具內部控制有效的結論，對存在重大缺陷的情形，不得出具內部控制有效的結論。二者的區(qū)別：一是內部控制缺陷不一定說明內部控制無效：二是內部控制有效也不一定說明內部控制不存在缺陷。二者的聯(lián)系：一是內部控制有無缺陷和內部控制有效與否都以是否偏離控制目標為準繩：二是存在重大缺陷則不能得出內控有效的結論。即當內部控制存在重大缺陷時，內部控制無效。

三、內部控制缺陷的評價

（一）內部控制缺陷的分類

根據需要，此處將內部控制缺陷分別按缺陷與財務報告錯報的關系及缺陷的嚴重程度進行分類。

1，按缺陷與財務報告錯報的關系劃分

內部控制缺陷可劃分為財務報告內部控制缺陷與非財務報告內部控制缺陷。其中，與財務報告相關的內部控制缺陷是指一個或多個控制缺陷的組合，導致內部控制無法及時地防止、發(fā)現(xiàn)或糾正年度或中期財務報告重大錯報的可能性，即這類控制缺陷的存在使得內部控制財務報告及相關信息真實完整的目標有偏離的可能性。非財務報告控制缺陷可能影響的目標是經營效率效果性、資產安全性、合規(guī)合法性及戰(zhàn)略性，或間接導致財務報告錯報或漏報。

2，按缺陷的嚴重程度劃分

根據《企業(yè)內部控制評價指引》的規(guī)定，按內部控制缺陷的嚴重程度，可以將其劃分為重大缺陷、重要缺陷及一般缺陷。

（二）內部控制缺陷的評價

基于以上分類，對與財務報告相關的內部控制缺陷的評價宜采用定量標準。具體來說，就是取錯報或漏報發(fā)生的可能性和錯報或漏報金額的大小兩個維度去判斷控制缺陷的嚴重程度?！翱赡苄浴本S度可以借鑒我國《或有事項會計準則》的有關規(guī)定，分為三個等級：大于50%、大于5%且小于等于50%、小于等于5%?！板e報或漏報金額的大小”維度則可以參考我國《審計準則》對“重要性”的相關表述，即對于企業(yè)這類營利性組織可以經營性業(yè)務稅前利潤的5%為標準，當錯報或漏報金額大于或等于經營性稅前利潤的5%時，則認為內部控制可能存在重大缺陷?；谝陨戏治?，財務報告內部控制相關缺陷的評價標準及結果如表1所示。

非財務報告相關的內部控制缺陷不直接影響財務報告，而影響其他控制目標的實現(xiàn)，宜采用定量和定性雙重標準。定量標準是界定缺陷偏離控制目標的可能性，定性標準是跡象識別，列舉出部分跡象。將內部控制按內部環(huán)境、目標設定、事項識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控八個要素細分，進一步將這八個要素分為關鍵控制點，明確各種關鍵業(yè)務。如果這些關鍵控制點或關鍵業(yè)務出現(xiàn)缺陷跡象，再考慮偏離控制目標的可能性屬于什么區(qū)間，即可綜合判斷內部控制缺陷的嚴重程度。基于以上分析，非財務報告相關的內部控制缺陷的評價標準及結果如表2所示。

四、內部控制缺陷的應對

內部控制缺陷的應對包括的內容是應對機構與應對措施的實施?！镀髽I(yè)內部控制評價指引》規(guī)定重大缺陷應當由董事會予以最終認定，對于重大缺陷和重要缺陷的整改方案，應向董事會（審計委員會）、監(jiān)事會或經理層報告并審定。如果出現(xiàn)不適合向經理層報告的情形，如經理層舞弊，整改方案應直接向董事會（審計委員會）、監(jiān)事會報告，即經理層及董事會等類似權力機構要參與重大缺陷及重要缺陷的應對，而對于一般缺陷則由內部控制評價部門提出整改方案，并由其他部門給予常規(guī)關注、整改。內部控制缺陷類型與相應的應對部門及人員、應對措施間的關系如表3所示。

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（作者單位：集美大學工商管理學院）