政府會計信息披露的動力、行為與路徑

摘要：政府會計信息是政府會計核算的最終產品，政府會計信息披露的動力源自國內、國際外部環(huán)境的變化。政府會計披露行為受到各方利益博弈和制衡的影響，必須在各種相關方利益均衡的基礎上選擇適合中國政府會計改革特點的路徑與方式。

關鍵詞：政府會計;信息披露;市場動力;行為與路徑

一、政府會計信息披露的市場動力分析

從會計信息系統(tǒng)論的觀點來看，會計既然是一個信息系統(tǒng)，其加工出來的信息必然存在披露的問題，所有的會計信息皆是如此。唯一不同的就是會計信息披露的范圍與內容，或說廣度與深度。會計這一信息系統(tǒng)通常只對財務信息進行加工，因此可以把會計看作是一個單純的財務信息系統(tǒng)，當然也有學者把會計拿來對非財務的信息進行處理，但最終還是轉回到了財務角度的表達。

從預算會計到政府會計一個大的變化是把僅對預算管理這種經濟活動的會計發(fā)展為對政府這一會計主體所有經濟行為的會計。預算會計的主體可以說是政府，但卻不是這一主體的全部財務信息，還應該包括諸如財務會計、成本會計等等。從政府這一會計主體來看，需要披露的信息就非常多，當然包括了傳統(tǒng)的預算信息。政府對外的會計信息披露最容易使人對照的就是企業(yè)會計信息披露，政府、企業(yè)、非營利組織是會計主體的三種形式，這三種組織的會計方法存在差異，信息披露的目的和內容也有不同，但是從信息披露的動力來看則可能有相似的地方，那就是誰掌握了信息披露的權利。對企業(yè)來說，股份制是現(xiàn)代企業(yè)制度的標志，所以主要以股東掌握了信息披露的權力，當然這種權力是通過一定的組織方式、程序和代表來實現(xiàn)的，如股東大會、董事會等;同時，其他的利害關系方也有權力提出信息訴求，如債權人、政府等。這些利益相關方就成了企業(yè)會計信息披露的決定和制約力量，它們會迫使企業(yè)進行信息披露。非營利組織也是一樣，出資者要求信息公開，否則便會撤資或終止資助。可見，信息披露的主要動力來自組織外部，而這些外部力量又是組織存續(xù)或經營的決定力量，雖然信息的提供者是組織本身，其可能通過所有者缺位的現(xiàn)實提供更加有力于自己的信息，但是通過所有者與管理者的博弈，最終會達成一種信息披露的均衡狀態(tài)，而這也必然是一種穩(wěn)定狀態(tài)。企業(yè)和非營利組織信息披露系統(tǒng)中的最大特點就是權力者對訴求的表達，否則可以通過拋售股票或終止投資使得組織破產。在市場經濟框架下，企業(yè)是市場的產物，也構成了市場的要素，非營利組織也可以通過市場選擇來解釋。市場經濟的本質是一種自由經濟，對于資源的集中或配置，依賴于公眾的自愿;雖然實際境況是并非存在完全自由的市場，而是制度和市場共同作用的一種均衡。制度與市場究竟誰的力量更加強大，這往往取決于社會政治制度，政治經濟和市場經濟也是交織作用的。市場更加強調自由和民主權利，政治則強調的是專制統(tǒng)治權力，在一個國家，這兩種力量的對比的強弱便是所謂的“民主”或“專制”。西方的民主制度也往往通過政治的市場化來體現(xiàn)或實現(xiàn)，這就形成了西方的“政治市場”，這種政治市場就像資本市場一樣，政治家需要通過“股東”，這里就是“公眾”通過投票來贏得支持，否則就面臨“破產”，當然首先是政黨下野，繼而才是政府破產，最終可能才是國家破產。當然執(zhí)政黨總是和政府氣息相關，就如同企業(yè)的管理層和企業(yè)一樣，民眾對于政府的選擇往往是通過對政黨，也就是管理層的選擇來實現(xiàn)的。而這種選擇無疑來自于信息，會計信息便成為公眾評判政府、管理層的主要依據(jù)，這種作用在股票市場尤為顯現(xiàn)，而在投票市場則顯示出社會不同政治體制的差別。對于自然資源的配置，全球資本市場容易形成，也較容易達成統(tǒng)一規(guī)則。這也是國際會計準則推行原因所在，而中國也在致力于會計的國際化和國際等效。但對于政治市場，顯然不具備這種全球化的條件，即使受到全球政治的影響，但這種影響比起全球資本市場的影響來說要微乎其微。

二、中國政府會計信息披露的行為分析

經濟全球化引起的資本流動迫使企業(yè)會計信息的國際化，XBRL更使這種信息表達標準化。而從政治市場來看，這種全球化的趨勢或影響則沒有那么容易，雖然從1991年前蘇聯(lián)解體開始，世界經濟政治發(fā)展的主要潮流轉向市場經濟和“民主政治”，中國所進行的特色社會主義和市場經濟無疑也融入了這一趨勢之中。但是就中國的政治市場來說，遠不同資本市場的發(fā)展和變化，盡管如此，國際政治經濟影響仍不可逆轉，國際的新公共管理運動、國內民主訴求意識的喚起，這一大的環(huán)境開始直接或間接的影響到政府會計改革。但回顧30多年來中國經濟政治改革的路徑，很明顯這是一種自上而下政府主導的政治經濟改革，政府不僅規(guī)劃了路徑和方式，而且起到了絕對的主導作用，而且從改革的歷程來看，政府左右著這種改革的進程和速度。政府主導是最主要的特點，這種特點表現(xiàn)出來的就是至上而下的改革和革新。我們來考察新公共管理運動，也并非會源自中國，但這種美國發(fā)起的運動影響到世界范圍，在中國的實際是它并非喚起公眾的“管理意識”，而是首先對政府的一種影響，繼而中國開展轉變政府職能、建設服務型政府，進行公共財政改革等一系列改革?？梢哉f公共治理對于中國來說是一種管理層覺醒，是一種“自覺行為”，而非來自民眾，這就是中國最大的特色。從1993年會計制度的改革來看，中國其時頒布的《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》則是一種“法令”，具有強制性，而在西方，如美國則是由民間逐步形成的，大家自覺遵守。所以看似同為“準則”，一種是自愿行為，而另一種則是規(guī)制行為。這種自愿可以稱為民主，所以說同樣的結果可以是“民主”行為，也可以是制度行為，因此民主是一種過程。而對于現(xiàn)今的政府會計改革，又面臨當時同樣的境遇，而政府會計改革更加強化了這種制度行為，這也就成為政府會計信息披露的基本政治環(huán)境，即政府主導。

中國企業(yè)會計改革也是一種自上而下的改革，政府會計改革不僅僅是一種復制，而是一種路徑強化。國庫集中支付、政府采購、分稅制、收支兩條線等一系列改革都是政府推動，當然這種推動無可選擇的是政府的力量，但是究其根本動力而言，也非直接來自民間。因此中國政府會計改革不僅具有政策依賴，而且是極大的反應政府的聲音和意圖，雖然有時這種聲音也來自社會公眾對政府的訴求，但這種表達的權力仍然由政府主宰。從2010年開始的“三公經費”披露來看，這也是政府對素來為人們所詬病的政府支出而做出的一項選擇性披露，即便如此，“三公經費”的披露也在社會上引起強烈的反應。事實上這只是政府會計信息披露的一角，或說一種試探性披露，這種選擇性披露可能會作為政府日后進行信息披露的一種后果測試。所以說，中國的政府會計改革、乃至政府會計信息披露是政府主導下政治市場中的選擇，認識到這一點才能很好的把握中國政府會計信息披露的環(huán)境和路徑。

三、政府會計信息披露的政治影響與中國特色

再來看政府債務問題，這也是這幾年政府關注的一個熱點，理論界也在研究，當然唯一表現(xiàn)的相對不關心的是公眾。我國的地方政府債務問題，就其本身來說也不是源自中國的一個問題，應該說純粹是一種國際影響，比如希臘政府面臨的破產危機，這使得我們立刻反思中國龐大的地方政府債務，我們是不是也有類似的問題？從而引發(fā)相應的財政危機。事實上我國的地方政府債務確實是一筆“糊涂賬”，到目前為止也很難準確的衡量，我們認為其緣于政府會計的缺失，對于地方政府債務有人憂患有人無憂，直到2013年7月份開始進行了全面的地方政府債務審計，李克強總理明確表示中國地方政府債務在可控范圍之內，才使地方政府債務風險之爭告一段落。可見就政府層面來講，政府的經濟、政治和世界政治經濟并不顯著相關，中國尤其是世界政治經濟中的一個“畸點”，它雖受到整體政治經濟的影響，但又顯示出強烈的獨立變化特性。歐洲的財政危機、政府破產給我們更多的是警示，而非直接影響，所以更談不到應對。2013年10月1日美國政府關門則更具有這種意義，這種現(xiàn)象不會產生在中國，所以對中國來說更多是一種象征意義。美國的財政預算可以不被參議院通過、可以不被執(zhí)行，但不適用于其他國家，在信息的披露方面也更不相同。

政府會計在中國古代即“官廳會計”，這種官廳會計僅服務于統(tǒng)治集團利益，其信息也只為皇家所掌握，所以談不上“對外”的披露。直到西式復式會計方法被引入中國，才全面取代了中國傳統(tǒng)以官廳會計為主流的會計方法。西式會計方法的發(fā)展路徑主要體現(xiàn)在民間，而這種方法后被政府會計所采用，所以西方政府會計天生就具備對外信息披露特征。中國的傳統(tǒng)的會計發(fā)展是以政府會計為主導，附之以民間會計，而政府會計最終沒有向民間發(fā)展，民間會計又被西式會計所取代。這種帶有資本主義自由市場和民主進程中的西式會計最后也為政府會計所采納。而政府會計披露的“內部性”使得政府會計信息造假具有兩重性，一是內部造假，即政府體系內部利益集團在向上級匯報信息中的作假行為;二是外部造假，即政府作為一個統(tǒng)一集團向民眾提供有利于自己的信息。很顯然，傳統(tǒng)上政府會計信息虛假多為第一種情況，而當政府“決定”向民眾披露信息時，第二種造假即會出現(xiàn)，這種造假可以是各級政府會計主體，也可以是政府集團。但政府在信息披露中的強勢地位必然左右著政府信息披露的行為，包括信息“真”與“假”的標準。雖然在中國目前從理論上來講把政府會計信息披露作為政府解除“委托-代理”責任的行為，但問題是，在中國這種委托代理關系是否明確，可能更多的情況是委托人缺位，政府會計在改革中也許僅僅是對一種“假想的委托人”?！拔?代理”理論本就公司治理的基本理論，是一種自由市場理論，而運用到政治市場，由于各國的具體情況不同能否解釋政府會計信息披露就值得商榷。

因此政府會計信息披露可能在某種情況下為我們所濫用，這種濫用一方面就是借鑒公司會計信息披露的思想;第二方面就是借鑒西方政府會計信息披露的方式。由于這兩種強加的觀念，就會毫不懷疑的把企業(yè)治理理論、委托-代理理論以及西方政治市場、“民主政治”強用在我國政府會計改革和信息披露之中。企業(yè)管理的核心是財務管理，會計系統(tǒng)是其實現(xiàn)手段;但是否可以說國家治理的核心是“政府理財”呢？財政很好的解釋了這一點，對于政府來說“財政”即政治理財，國家政權與政府財務是雙核心，這是與企業(yè)這種微觀組織截然不同的差別，政府理財不僅僅局限于經濟利益，而且服務于政治利益，這種政治利益又反過來獲取經濟利益。所以政府會計同時服務于政治利益和經濟利益。從這一點上來看政府會計具有雙重屬性，即社會政治性和經濟性，而這種政治性不是指政治市場，而是服務于政治，因而政府會計信息披露必然受其制約與控制。

四、總結

無論如何，公共治理下政府職能的轉變方向已經成為事實、公共財政也已經進行了多方面的改革，政府會計則是這一系列改革的最后一環(huán)，終點就是對這種改革能夠做出評價的信息披露。政府會計信息可以借以評價公共治理、公共財政的績效，這種評價的價值對于管理層、對于公民都將深刻的體現(xiàn)出來。但是政府會計信息披露的復雜性在于政治性和經濟性的二重性，也就是其將必然作為公民評判政府公信力、乃至執(zhí)政能力的一個依據(jù)。政府會計信息披露在我國必然是一個政治上敏感、方式上需要謹慎、形式上漸進的一個過程，也是一個“摸著石頭過河”的過程。

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[3]李靠隊.高校應實現(xiàn)從預算信息公開向財務信息公開轉變[N].中國會計報，2014-12-12.

*基金項目：江蘇省教育廳2013年度高校哲學社會科學基金項目“政府會計與醫(yī)改協(xié)同下的公益性醫(yī)療財務信息透明與利益均衡的會計機制研究”（項目編號：2013SJB6300017）;江蘇大學第13批大學生科研立項一般項目“基于責任分散視角下政府環(huán)境會計的構建研究”（項目編號：Y13C022）。

（作者單位：江蘇大學財經學院）