環(huán)境會計制度立法淺析

摘 要 隨著可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的推進，環(huán)境保護的要求逐漸深入到國民經(jīng)濟、社會發(fā)展乃至企業(yè)發(fā)展中。環(huán)境會計制度是實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要組成部分。然而，由于目前我國法律并未對環(huán)境會計制度予以明確規(guī)定，導致環(huán)境會計制度在國家及企業(yè)中的實施秩序混亂、執(zhí)行力不足、維護權(quán)利沒有依據(jù)等問題。本文將從環(huán)境會計制度的立法目標、立法內(nèi)容等方面進行探討，分析我國建立會計制度立法的可行性和必要性，以期為未來立法提供一些思路。

關(guān)鍵詞 環(huán)境會計制度 立法目的 立法內(nèi)容

1992年聯(lián)合國環(huán)境發(fā)展大會在巴西里約熱內(nèi)盧召開國際會議，通過了具有里程碑意義的《里約宣言》。宣言中提出的“可持續(xù)促發(fā)展”的概念引起了與會各國及世界人民的積極響應。根據(jù)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求，企業(yè)應該確立環(huán)境管理理念系統(tǒng)，建立環(huán)境成本核算和控制機制，這是環(huán)境會計產(chǎn)生和發(fā)展的微觀背景。在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下，國家政策的制定和評估都需要企業(yè)建立完善的環(huán)境會計制度及提供真實完整的環(huán)境會計信息，這是環(huán)境會計產(chǎn)生和發(fā)展的宏觀背景。然而我國《會計法》、《環(huán)境保護法》并未對環(huán)境會計制度作法律規(guī)定，導致環(huán)境會計在我國經(jīng)濟、社會與環(huán)境保護的協(xié)調(diào)發(fā)展中缺乏有力地保障，難以執(zhí)行。

一、我國環(huán)境會計制度的發(fā)展概況

目前，我國環(huán)境會計制度的發(fā)展主要在學者們的學術(shù)研究方面，國家環(huán)境會計和企業(yè)環(huán)境會計的實踐很少。學者們自國家確立持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略之后，開始關(guān)注環(huán)境會計的研究。研究主要表現(xiàn)在：首先，環(huán)境會計是實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要組成部分，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的核心是實現(xiàn)經(jīng)濟、社會和生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展，建立和實施環(huán)境會計是其重要保障之一。其次，在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下，企業(yè)應確立環(huán)境管理理念和系統(tǒng)，這是環(huán)境會計發(fā)展的微觀背景，環(huán)境會計是環(huán)境管理系統(tǒng)的有機組成部分。再次，在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下，企業(yè)及其經(jīng)營者的“受托責任”除了包括經(jīng)濟受托責任外，還包括社會和環(huán)境受托責任。對企業(yè)及其經(jīng)營者受托責任的認定和考評，需要借助于環(huán)境會計信息系統(tǒng)。最后，在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下，傳統(tǒng)的GDP的統(tǒng)計核算方法和國民經(jīng)濟核算體系需要修正，而“綠色GDP的計算和核算又需要以微觀企業(yè)的環(huán)境會計核算為基礎(chǔ)”。

我國的環(huán)境會計的研究及實務都還很落后。因此，一方面我們要加大對環(huán)境會計的理論研究；另一方面，也要循序漸進的推進環(huán)境會計的立法進程，為我國經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展提供法律保障。

二、環(huán)境會計立法目的研究

會計作為一個人造的系統(tǒng)，必須有自己的目的。“立法是建筑規(guī)范的活動，建構(gòu)總是有目的和目標的，無目的的建筑是盲目的?！杯h(huán)境會計的立法目的是環(huán)境會計立法所要實現(xiàn)的結(jié)果和狀態(tài)。環(huán)境會計的立法目的與環(huán)境會計的目標息息相關(guān)，兩者為“約等于”關(guān)系。

《會計法》第1條規(guī)定：“為了規(guī)范會計行為，保證會計資料真實完整，加強經(jīng)濟管理和財務管理，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序，制定本法?！杯h(huán)境會計制度雖然強調(diào)環(huán)境保護，但仍不能忽視性行為的規(guī)范和企業(yè)的經(jīng)濟效益。不久前通過的新《環(huán)保法》第一條規(guī)定：“為保護和改善環(huán)境，防治污染和其他公害，保障公眾健康，推進生態(tài)文明建設(shè)，促進經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展，制定本法?！睆沫h(huán)境法學的角度，協(xié)調(diào)經(jīng)濟、社會和環(huán)境發(fā)展的出發(fā)點和落腳點在于實現(xiàn)經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展，而環(huán)境會計正是為了將環(huán)境發(fā)展納入經(jīng)濟和社會發(fā)展進程而產(chǎn)生的。因此實現(xiàn)經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展是環(huán)境會計要想保護的法益之一。因此，筆者認為環(huán)境會計的立法目的有：（1）規(guī)范會計行為，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益；（2）實現(xiàn)國家經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展；（3）保護環(huán)境，推進生態(tài)文明建設(shè)?？偟膩碚f，環(huán)境會計的立法目的即為促進國家經(jīng)濟社會和企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

三、環(huán)境會計制度的立法內(nèi)容研究

會計的目的就是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況，以便于財務會計報告使用者做出決策。會計作為一種專門的技術(shù)規(guī)范，在調(diào)整利益沖突的過程中必然涉及大量的技術(shù)規(guī)范，這樣技術(shù)規(guī)范逐漸上升為法律法規(guī)。環(huán)境會計作為會計的一個分支也是如此。

（一）環(huán)境會計要素的內(nèi)容

會計要素是根據(jù)交易或事項的經(jīng)濟特征所確定的財務會計對象的基本分類。根據(jù)《企業(yè)會計準則-基本準則》規(guī)定，會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。環(huán)境會計也適用上述規(guī)定進行環(huán)境會計的核算。環(huán)境資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，與環(huán)境有關(guān)的預期會給企業(yè)帶來環(huán)境效益及衍生的經(jīng)濟利益的資源，如排污設(shè)施、環(huán)境保護專項資金等。環(huán)境負債是指企業(yè)在過去的交易或事項形成的，與環(huán)境有關(guān)預期因環(huán)境而導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務，如應繳環(huán)境稅、應繳資源稅等。所有者環(huán)境權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后，由所有者享有的剩余的環(huán)境權(quán)益，如盈余公積、資本公積中的環(huán)境權(quán)益部分。環(huán)境收入是指企業(yè)在日常及環(huán)?；顒又行纬傻模c所有者投入資本無關(guān)的、因環(huán)境效益而導致所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟利益的總收入，如因環(huán)境品質(zhì)高的銷售商品、提供勞務而引入的溢價部分等。環(huán)境費用是指企業(yè)在日常及環(huán)境（下轉(zhuǎn)第47頁）（上接第41頁）保護活動中發(fā)生的，與所有者利潤分配無關(guān)的，會導致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟利益的總流出，如排污設(shè)施維修費等。環(huán)境利潤包括環(huán)境收入減去環(huán)境費用后的凈額、直接計入當期利得和損失等。環(huán)境會計要素遵循一般會計要素的恒等關(guān)系式：環(huán)境資產(chǎn)=環(huán)境負債+所有者權(quán)益（+環(huán)境收入-環(huán)境費用）。

六大環(huán)境要素，總的概括來說主要為兩大方面：一是指環(huán)境問題對財務狀況和經(jīng)營成果的影響?；谄髽I(yè)活動可能帶來的環(huán)境問題和法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，環(huán)境問題對企業(yè)財務狀況可能引發(fā)的影響包括對靜態(tài)的財務狀況，亦即財產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的影響，以及對動態(tài)財務狀況，亦即營運資金或現(xiàn)金活動的影響。二是環(huán)境績效，主要是關(guān)于企業(yè)環(huán)境責任履行情況的信息。

（二）環(huán)境會計內(nèi)容的質(zhì)量要求

質(zhì)量的最基本要求和描述，也是對會計信息質(zhì)量進行評判的最基本依據(jù)，是使會計信息使用者正確決策的基本前提和必然要求。2007年1月1日實施的《企業(yè)會計準則-基本準則》規(guī)定，會計信息質(zhì)量要求包括：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性八方面的要求。企業(yè)對外提供還是對內(nèi)提供都要有價值，符合環(huán)境保護的要求和企業(yè)經(jīng)濟效益的要求。有用環(huán)境會計信息包括三個層次：基本的質(zhì)量特征、增進的質(zhì)量特征和約束條件。基本質(zhì)量特征指相關(guān)性、重要性與如實反映；增進的質(zhì)量特征指可比性、可稽核性、及時性與可理解性。成本與效益是約束條件。

（三）環(huán)境會計報告與信息披露

財務會計的基本目標是向企業(yè)外部使用者提供有助于其進行經(jīng)濟決策所需的財務信息。財務報告所提供的信息可以分為兩類：定量化信息和定性化信息。

對于定性化環(huán)境會計信息，我們必須確定哪些定性化信息對決策是相關(guān)的。某些種類定性信息的相關(guān)性可以通過與之相關(guān)的定量化數(shù)據(jù)的相關(guān)性來決定。目前，法律對企業(yè)披露會計信息已形成一套做法和模式，大部分學者主張可以主要利用現(xiàn)有框架的途徑進行環(huán)境會計信息披露。既然是在現(xiàn)在的財務會計的框架內(nèi)對環(huán)境問題造成的財務信息進行披露，那么現(xiàn)有的財務會計大的基本假設(shè)、基本原則就仍然適用。

為了達到財務報告的目標，無論是定量或定性的信息，都要符合一定的披露要求，主要有：恰當性，即所披露的信息應當與使用者決策相關(guān)和可信的；公正性，即要求企業(yè)對外提供的信息應當保證公正，不能偏向特定使用者集團的決策需要；充分性，即財務報告必須包括與內(nèi)外使用決策相關(guān)的全部信息；實質(zhì)重于形式，財務報告應當強調(diào)經(jīng)濟貿(mào)易和事項其影響的經(jīng)濟實質(zhì)。而不能僅考慮其法律形式。

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（作者單位：山東師范大學法學院）