淺談我國附加福利課稅問題

摘 要 個人所得稅法在調(diào)節(jié)收入分配方面發(fā)揮著重要作用。同時，雖然近年的個稅改革提高了薪金稅目的起征點，但高收入者享有的名目繁多的附加福利卻因其隱匿性而仍游離于個人所得稅法的調(diào)控之外。本文從附加福利的含義和特征著手，通過對我國附加福利征稅管理現(xiàn)狀進(jìn)行分析，探討現(xiàn)存法律問題及對附加福利征稅的現(xiàn)實意義，同時提出完善我國附加福利征稅制度的建議，以減少附加福利對個人所得稅稅基的侵蝕，完善我國個人所得稅制度。

關(guān)鍵詞 附加福利 個人所得稅 完善建議

一、附加福利的含義及其產(chǎn)生原因

目前，我國關(guān)于附加福利的含義還沒有一個統(tǒng)一的說法。在理論上，企業(yè)發(fā)放給員工的經(jīng)濟(jì)報酬包括工資和福利兩大部分，福利包括公共福利和附加福利。公共福利是指國家和社會提供的以改善、提高公民物質(zhì)和精神生活為主要目的的各種實物和服務(wù)，屬于基本社會保障的范疇，通常都是免稅的。 根據(jù)錫德里克的觀點，附加福利是指由于雇員已提供或?qū)⑻峁┑姆?wù)而獲得的貨幣化工資和薪金以外的所有收益 。

相比其他各國的收入分配制度，都存在著以附加福利取代部分工薪的現(xiàn)象。這種現(xiàn)象有其存在的必然性，在一定程度上，雇主的動機(jī)和雇員的動機(jī)殊途同歸。雇員之所以愿意接受以附加福利的形式作為其報酬的一部分，主要包括下列考慮：減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)；減少社會保險繳款；享受更多的社會福利（在許多西方國家，每個社會成員獲得的社會福利一般與其現(xiàn)金收入水平是相反關(guān)系）；附加福利在很大程度上方便了工作、生活。企業(yè)之所以愿意為雇員提供附加福利，其原因包括下列幾個方面：降低勞動力總成本；降低社會保險繳費(fèi)成本；躲避政府收入政策的約束；激發(fā)勞工的生產(chǎn)積極性。

二、我國附加福利課稅的現(xiàn)狀

目前，我國有關(guān)企業(yè)附加福利征稅的法律法規(guī)主要集中在《個人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》及其實施細(xì)則和相關(guān)補(bǔ)充通知。

個人所得稅法調(diào)節(jié)收入分配的原理在于：從收人來源方面減少個人可支配的收人，即高收人者多繳稅、中等收入者少繳稅、低收人者不繳稅，以實現(xiàn)稅收在二次分配中的調(diào)節(jié)作用。 我國2005年修訂之后的《中華人民共和國個人所得稅法實施細(xì)則》第8條第1款規(guī)定：“工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職”，以及第十四條稅法第四條第四項所說的“福利費(fèi)是指根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，從企業(yè)、事業(yè)單位、國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體提留的福利費(fèi)或者工會經(jīng)費(fèi)中支付給個人的生活補(bǔ)助費(fèi)?！笨梢钥闯鑫覈F(xiàn)行法規(guī)并沒有明確區(qū)分福利費(fèi)和工資薪金所得中的補(bǔ)貼、津貼。但是現(xiàn)實中類似交通補(bǔ)貼、餐補(bǔ)、消補(bǔ)等費(fèi)用很難區(qū)分是屬于附加福利費(fèi)還是工資薪金所得中的補(bǔ)貼、津貼。如果歸人福利費(fèi)用，根據(jù)《個人所得稅法》第四條則可以作為免稅所得。在2009年1月15日國家稅務(wù)總局又下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》，該文件在關(guān)于職工福利費(fèi)扣除問題中規(guī)定企業(yè)職工福利費(fèi)包括“為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等\"。通過列舉方式進(jìn)一步闡明了福利費(fèi)和補(bǔ)貼、津貼的范疇。而在《企業(yè)所得稅實施條例》第四十條規(guī)定企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額的14%的部分，準(zhǔn)予扣除\"。盡管我國法規(guī)并沒有直接采用附加福利這一概念，但是從我國福利費(fèi)的概念和特征來看，我國的福利費(fèi)如交通補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼等，屬于由企業(yè)而非國家或者社會所提供，因此福利費(fèi)應(yīng)該是屬于附加福利范疇。

此外，國家還發(fā)布了許多關(guān)于附加福利的補(bǔ)充通知。2006年9月30日的《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國稅函[2006]902號）就規(guī)定：員工行權(quán)時，其從企業(yè)取得股票的實際購買價低于購買日公平市場價的差額，是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績情況而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得，應(yīng)按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。但在實踐中，提供個人用車、報銷個人通信費(fèi)用等附加福利繳納個人所得稅的情況并不多見，這是因為這需要稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管大量的企業(yè)向雇員支付非現(xiàn)金福利、確認(rèn)其稅收價值，以及由此產(chǎn)生的納稅爭議，導(dǎo)致管理上具有不可行性。正是由于這些困難，使我國的附加福利課稅疲于應(yīng)付、流于形式、征收成本也很高。

三、完善我國附加福利課稅的建議

1、附加福利的法律概念需要明確化。

在立法中明確附加福利的法律概念，以取代現(xiàn)行個人所得稅法中將附加福利性質(zhì)的收入納入“工資、薪金所得（津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得）”的概念，這將成為建立附加福利課稅體系的基礎(chǔ)：其一，附加福利從工資、薪金的概念中獨(dú)立出來，將更加明確附加福利的性質(zhì)，從而采用與工資、薪金不完全相同的課稅制度，即區(qū)分雇員收入層次而采取區(qū)別對待的課稅制度；其二，采用附加福利的法律概念后，有利于為各項附加福利的具體立法提供法律根據(jù)。

2、附加福利征稅不應(yīng)該單獨(dú)征稅，而應(yīng)與個人所得稅相結(jié)合。

個人所得稅只有與附加福利課稅相互配合，才能起到稅負(fù)公平、減少避稅、逃稅的可能性，從而減少稅收的流失。如同遺產(chǎn)稅和贈與稅相互配合所起到的作用一樣，二者是密不可分的。 由于我國與西方稅制的指導(dǎo)思想不同，稅制的設(shè)計是以組織財政收入為主要目的，而容易忽略稅制的公平原則，使納稅人可以通過在現(xiàn)金收入和實物收入之間進(jìn)行轉(zhuǎn)移來避稅、逃稅，所以造成稅負(fù)不公，稅收流失。這就要求我們把附加福利稅和個人所得稅相結(jié)合以更好的征收稅款。

3、附加福利征稅對象應(yīng)轉(zhuǎn)化為雇主。

向雇主征收附加福利稅有利于簡化稅收管理程序，向雇主征收附加福利稅也有利于以更少的納稅成本征收到到更多的稅收，有利于提高征稅效率，這是借鑒DECD國家的做法。DECD國家一般選擇雇主對附加福利進(jìn)行征稅，通過在計算其應(yīng)課稅利潤時不予列支或單獨(dú)征稅的方式來實現(xiàn)。這一征稅辦法的好處在于，第一，它可以有效避免在對附加福利的估價上，出現(xiàn)因為一些主觀人為因素而引起的稅務(wù)當(dāng)局與雇員之間的爭議，第二，它不需要將附加福利的價值分?jǐn)偟絾蝹€雇員身上來計稅，使稅務(wù)管理簡便可行：第三，它使對附加福利的課稅，在個人所得稅的最高邊際稅率接近公司所得稅稅率時，對收入或分配的影響降至最低程度。

4、附加福利的稅率應(yīng)采用個人所得稅稅率中最高一級。

首先，采用最高一級稅率有利于防止附加福利對個人所得稅稅基的侵蝕：國外經(jīng)驗表明，當(dāng)附加福利免稅時，雇主大大提高了非稅福利的比重。即使之后開征附加福利稅，只要附加福利稅的最高邊際稅率低于個人所得稅的最高邊際稅率，附加福利仍然是一個有效的避稅手段 ，所以采取這種稅率在一定程度可以降低附加福利這種報酬形式對雇主和雇員的吸引力，促使雇主和雇員選擇貨幣報酬，從而降低對個人所得稅稅基的侵蝕；其次，通常獲得高額附加福利的通常是一些高收入階層，負(fù)稅能力較強(qiáng)，這樣一來有助于更好的實現(xiàn)稅負(fù)的縱向公平。

5、應(yīng)該允許附加福利作為企業(yè)成本全額扣除。

根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》第四十條“企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額的14%的部分，準(zhǔn)予扣除?！睂嶋H上這一比例是比較低的，很多企業(yè)尤其是大中型的國有企業(yè)的福利費(fèi)發(fā)放比例要遠(yuǎn)高于14%。但為了避免超過工資薪金總額的14%的部分要納稅，實際上企業(yè)經(jīng)常通過一些法律漏洞進(jìn)行逃稅，比如給員工發(fā)放各種形式的消費(fèi)卡而非現(xiàn)金以逃避對貨幣性福利的征稅；將員工福利通過管理費(fèi)用、業(yè)務(wù)費(fèi)用等會計項目沖減企業(yè)成本，比如報銷個人通信費(fèi)用、將職工公費(fèi)旅游記人管理費(fèi)用等。正是由于這些間題，我國附加福利的征稅才疲于應(yīng)付、流于形式、征收成本也很高。

允許附加福利作為企業(yè)成本全額扣除有利于減少企業(yè)其他各種非貨幣形式的附加福利發(fā)放，促使企業(yè)明晰福利的發(fā)放，正常發(fā)放附加福利，從而促進(jìn)分配體制的公開化、透明化。同時，這樣也更有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)管理和監(jiān)督，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的綜合課稅成本。

四、完善我國附加福利課稅的意義

1、從社會公平角度出發(fā)，有利于縮小貧富差距。

有研究表明，高工資企業(yè)能夠提供比低工資企業(yè)更多的附加福利。據(jù)統(tǒng)計，在我國電力、電信、天然氣供應(yīng)等行業(yè)職工的平均工資是其他行業(yè)職工平均工資的2-3倍。 因此，一些壟斷行業(yè)職工的平均工資加上工資以外收入和附加福利，與其它行業(yè)職工的實際收入差距可達(dá)10倍。我們應(yīng)該肯定現(xiàn)行的個人所得稅制度在工薪方面有較強(qiáng)的累進(jìn)性，一定程度上確實縮小了貧富差距，但在收入形式多元化、福利多樣化的環(huán)境下，就出現(xiàn)了在附加福利層面上的“貧富差距”逐漸擴(kuò)大的現(xiàn)象，因此對附加福利課稅的完善，可以有效的解決這個層次上的貧富差距，促進(jìn)社會公平。

2、從增加財政收人角度出發(fā)，可以增加財政收入。

如果我們不對所有收入進(jìn)行全面征稅，那么雇員和雇主都愿意選擇以附加福利替代薪金，這樣既可以少繳甚至不繳個人所得稅，同時在某種條件下也降低了雇主對雇員支付的成本費(fèi)用；另外，附加福利中的許多福利項目名義上是企業(yè)發(fā)放，實際上卻由國家承擔(dān)著，福利開支的增加以減少上繳所得稅的方式轉(zhuǎn)化為國家的負(fù)擔(dān)。因此附加福利課稅的完善，能夠有效地降低附加福利對現(xiàn)金所得的替代程度，有利于增加我國的財政收入。

3，從效率角度出發(fā)，有利于提高經(jīng)濟(jì)效率和行政效率。

從經(jīng)濟(jì)效率看，越是概括性的稅基，在征收時其對資源配置的扭曲作用就越小。研究附加福利性對就業(yè)影響的專家發(fā)現(xiàn)：首先，福利性所得免稅將會扭曲雇主與員工對報酬組合的選擇，員工可能選擇多附加福利性所得報酬的工作。 其次，高附加福利所得的產(chǎn)業(yè)，因享有較低的勞動成本的競爭優(yōu)勢，將導(dǎo)致生產(chǎn)過剩，造成資源的浪費(fèi)。第三，由于免稅，福利性所得的稅后價格沒有反映社會的起初相對價值，職工更愿意以獲取福利方式取得商品或勞務(wù)，導(dǎo)致附加福利所得的商品或勞務(wù)有過渡消費(fèi)傾向，因而干擾了消費(fèi)正常形態(tài)。第四，附加福利所得免稅也不利于提高稅務(wù)行政效率。因為福利性所得的優(yōu)惠和免稅，增加了納稅人避稅的風(fēng)險，稅務(wù)機(jī)關(guān)為防止逃漏稅，則需要花費(fèi)更大的征收成本，導(dǎo)致人力、物力的浪費(fèi)。

五、結(jié)語

筆者上文提出的完善建議有值得參考借鑒的一面，但是并不能完全解決目前我國附加福利課稅實踐中出現(xiàn)的各種問題，在實際的操作中仍有很多細(xì)節(jié)問題需要我們?nèi)パ芯亢屯晟?，比如非貨幣性福利的估價方法、具體的征管措施等，這就需要對現(xiàn)行的個人所得稅制度和財務(wù)制度做進(jìn)一步的調(diào)整，不斷完善與其相關(guān)的法規(guī)制度，提高稅收征管水平，以促進(jìn)稅收公平和社會公平，提高稅收征管效率，增加財政收人。

注釋：

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（作者單位：華東政法大學(xué)）