長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換辨析

摘 要：2014年財(cái)政部將《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》進(jìn)行了修訂，修訂后的準(zhǔn)則將長期股權(quán)投資核算內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整，導(dǎo)致長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換由原準(zhǔn)則涉及的兩種方法轉(zhuǎn)換改變?yōu)橹饕形宸N方法轉(zhuǎn)換。這種變化對會計(jì)實(shí)務(wù)影響很大，因此以列舉案例的形式說明長期股權(quán)投資五種方法轉(zhuǎn)換，對會計(jì)實(shí)踐應(yīng)該有一定的指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；公允價值；成本法；權(quán)益法

2014年財(cái)政部對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》進(jìn)行了修訂，修訂后的準(zhǔn)則將長期股權(quán)投資核算內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整：將“投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響并且在活躍市場中沒有報(bào)價、公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資”，不再列入“長期股權(quán)投資”核算，轉(zhuǎn)為列入“以公允價值計(jì)量的金融資產(chǎn)” 核算。由于這種調(diào)整，導(dǎo)致長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換由原準(zhǔn)則涉及的兩種方法轉(zhuǎn)換改變?yōu)橹饕形宸N方法轉(zhuǎn)換。以下將以列舉案例形式說明長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的五種形式。

一、以公允價值計(jì)量金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資權(quán)益法核算

1.業(yè)務(wù)形成：原持有對被投資單位股權(quán)投資，無控制、共同控制或重大影響，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則列入以公允價值計(jì)量金融資產(chǎn)核算，因追加投資原因?qū)е鲁止杀壤仙軌驅(qū)Ρ煌顿Y單位具有共同控制或重大影響的該股權(quán)應(yīng)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資核算。

2.處理原則：采用未來適用法，不需要追溯調(diào)整。

（1）確認(rèn)轉(zhuǎn)換日改按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資初始成本，即為原股權(quán)投資在轉(zhuǎn)換日公允價值加新增投資而應(yīng)支付對價公允價值之和。

（2）原持有股權(quán)如果為可供出售金融資產(chǎn)，原股權(quán)公允價值與期賬面價值差額以及原計(jì)入其他綜合收益累計(jì)公允價值變動應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益。

（3）在轉(zhuǎn)換日，按權(quán)益法要求，將確認(rèn)后的初始成本與其享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額比較，如果大于屬于商譽(yù)不調(diào)賬。如果小于應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，并計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。

3.案例：甲公司2015年1月1日取得乙公司10%的股權(quán)，列入可供出售金融資產(chǎn)核算，初始成本100萬元，2015年12月31日可供出售金融資產(chǎn)公允價值110萬元，2016年4月1日可供出售金融資產(chǎn)公允價值111萬元，2016年4月1日甲公司追加對乙公司投資取得10%的股權(quán)，支付對價公允價值150萬元。2016年4月1日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值1000萬元，2016年4月1日由于對乙公司的股權(quán)比例增加至20%，對乙公司股權(quán)投資具有重大影響，應(yīng)該由金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資權(quán)益法核算。

分析 ：轉(zhuǎn)換日可供出售金融資產(chǎn)賬面價值110萬元，公允價值111萬元。其他綜合收益10萬元。

處理：①確認(rèn)轉(zhuǎn)換日長期股權(quán)投資初始成本=111+150=261萬元

②確認(rèn)轉(zhuǎn)換日投資收益=111-110+10=11萬元

③調(diào)賬：借：長期股權(quán)投資—投資成本 261

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 100

—公允價值變動 10

銀行存款 150

投資收益 1

借：其他綜合收益 10

貸：投資收益 10

④2016年4月1日轉(zhuǎn)換日，在權(quán)益法下：確認(rèn)后的初始成本261萬元，享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額200萬元（1000×20%=200萬元）

兩者比較大于差額61萬元屬于商譽(yù)不調(diào)賬。

二、以公允價值計(jì)量金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資成本法

1.業(yè)務(wù)形成：投資方原持有被投資單位不具有控制，共同控制或重大影響的按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則列入以公允價值計(jì)量金融資產(chǎn)核算，因追加投資等原因，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的。

2.處理原則：采用未來適用法，不需要追溯調(diào)整，即：應(yīng)按照企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行會計(jì)處理，該長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量采用成本法核算。

3.案例：A公司2015年1月1日取得B公司10%（非關(guān)聯(lián)方處）的股權(quán)，列入可供出售金融資產(chǎn)核算，初始成本200萬元，2015年12月31日可供出售金融資產(chǎn)公允價值210萬元，2016年4月1日可供出售金融資產(chǎn)公允價值211萬元，2016年4月1日A公司追加對B公司投資取得50%的股權(quán)，支付對價公允價值1000萬元。2016年4月1日由于對B公司的股權(quán)比例增加至60%，對B公司股權(quán)投資具有控制，應(yīng)由金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資成本法核算。

分析：購買日，可供出售金融資產(chǎn)賬面價值210萬元，公允價值211萬元，其他綜合收益10萬元。

處理：①購買日確認(rèn)長期權(quán)投資初始成本=211+1000=1211（萬元）

②轉(zhuǎn)換日調(diào)賬

借：長期股權(quán)投資 1211

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 200

——公允價值變動 10

銀行存款 1000

投資收益 1

借：其他綜合收益 10

貸：投資收益 10

三、長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法

1.業(yè)務(wù)形成：因處置投資等原因?qū)е聦Ρ煌顿Y單位由能夠?qū)嵤┛刂妻D(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的。

2.處理原則：采用追溯調(diào)整法（1）首先應(yīng)按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。（2）確認(rèn)剩余持股比例和剩余成本，追溯最初達(dá)到控制投資時點(diǎn)，按權(quán)益法的原理：剩余投資成本>該時點(diǎn)被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值×剩余持股比例，如果大于屬于商譽(yù)不調(diào)賬。小于屬于利得調(diào)期初留存收益。（3）追溯期間，按權(quán)益法追溯分享或承擔(dān)被投資企業(yè)凈損益，按權(quán)益法追溯分享或承擔(dān)被投資企業(yè)其他綜合收益變動，按權(quán)益法追溯分享被投資企業(yè)所有者權(quán)益其他變動。

3.案例：D公司于2014年4月20日與E公司的控股股東S公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，D公司定向增發(fā)本公司普通股800萬股給S公司，S公司以其所持有E公司80%的股權(quán)作為支付對價，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)于2014年6月30日完成， D公司普通股收盤價每股20.65元，每股面值1元。D公司與S公司在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。E公司2014年6月30日至12月31日實(shí)現(xiàn)利潤2000萬元，當(dāng)年未分配現(xiàn)金股利。其他綜合收益變動增加50萬元，其他所有者權(quán)益變動增加60萬元。2015年1月1日D公司將其持有E公司40%股權(quán)出售，出售價款10000萬元，D公司剩余股權(quán)40%，只具有重大影響，對E公司長期股權(quán)轉(zhuǎn)投資由成本法改為權(quán)益法，D公司盈余公積計(jì)提比例10%。

分析：2015年1月1日D公司處置E公司40%股權(quán)前，長期股權(quán)投資賬面價值16520萬元，由于采用成本法核算，未分享E公司凈利潤、其他綜合收益以及其他所有者權(quán)益變動。

處理：①2015年1月1日作D公司處置E公司40%股權(quán)的處理。

借：銀行存款 10000

貸：長期股權(quán)投資 8260（16520×40%/80%）

投資收益 1740

②追溯至2014年6月30日，成本法改權(quán)益法。

剩余的40%股權(quán)按權(quán)益法核算：

=8260-20000×40%=260萬元，屬于商譽(yù)不調(diào)賬

③追溯期間由成本法改權(quán)益法

按權(quán)益法調(diào)整分享追溯期間E公司凈利潤=2000×40%=800（萬元）

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 800

貸：盈余公積 80

利潤分配——未分配利潤 720

按權(quán)益法調(diào)整分享E公司追溯期間其他綜合收益=50×40%=20（萬元）

借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益 20

貸：其他綜合收益 20

按權(quán)益法調(diào)整分享E公司追溯期間其他權(quán)益變動=60×40%=24（萬元）

借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動 24

貸：資本公積——其他資本公積 24

四、長期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法

1.業(yè)務(wù)形成：假設(shè)企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并。

2.處理原則：采用未來適用法，不需要追溯調(diào)整。在編制個別財(cái)務(wù)報(bào)表時，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資的賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。

3.案例：C公司2015年1月1日至非關(guān)聯(lián)方處取得F公司20%的股權(quán)，初始成本500萬元，取得投資時F公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值2000萬元（公允價值與其賬面價值相等），2015年F公司實(shí)現(xiàn)利潤100萬元，其他綜合收益50萬元，所有者權(quán)益的其他變動100萬元。2016年1月1日C公司從F公司另一股東處追加對F公司投資，取得股權(quán)40%，支付對價3000萬元，至2016年1月1日起C公司對F公司的股權(quán)比例增至60%，達(dá)到對F公司控制（屬于多次交換交易在非同一控制下取得F公司股權(quán)最終達(dá)到合并），C公司在2016年1月1日對于F公司長期股權(quán)投資應(yīng)該由權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法。

分析：在購買日原權(quán)益法核算長期股權(quán)投資賬面價值550萬元，其中“投資成本”500萬元，“損益調(diào)整”20萬元，“其他綜合收益”10萬元，“其他權(quán)益變動”20萬元。

處理：①在購買日，確認(rèn)長期股權(quán)投資初始成本=550+3000=3550（萬元）

②調(diào)賬：借：長期股權(quán)投資 3550

貸：長期股權(quán)投資——投資成本 500

——損益調(diào)整 20

——其他綜合收益 10

——其他權(quán)益變動 20

銀行存款 3000

③原在權(quán)益法下所形成的其他綜合收益10萬元，資本公積——其他資本公積20萬元，在購買日暫不結(jié)轉(zhuǎn)，未來處置股權(quán)再一并轉(zhuǎn)入“投資收益”。

五、長期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)以公允價值計(jì)量金融資產(chǎn)

1.業(yè)務(wù)形成：原持有的對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆?，不能再對被投資單位實(shí)施共同控制或重大影響的，應(yīng)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對剩余股權(quán)投資進(jìn)行會計(jì)處理。

2.處理原則：采用未來適用法，不需要追溯調(diào)整，即，對剩余股權(quán)在改按公允價值計(jì)量時，公允價值與其原賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

3.案例：丙公司持有丁公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)Χ」臼┘又卮笥绊?，對該股?quán)投資采用權(quán)益法核算。2015年12月，因丙公司將該項(xiàng)投資中的50% 售給非關(guān)聯(lián)方，取得價款2000萬元。

相關(guān)股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)于當(dāng)日完成。丙公司持有丁公司剩余15%股權(quán)，無法再對丁公司施加重大影響，轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)。股權(quán)出售日，剩余股權(quán)的公允價值為2000萬元。出售該股權(quán)時，長期股權(quán)投資的賬面價值為3000萬元，其中：“投資成本”2000萬元，“損益調(diào)整”500萬元，“其他綜合收益”500萬元。

（1）確認(rèn)處置丁公司股權(quán)損益。

借：銀行存款 2000

貸：長期股權(quán)投資——成本 1000

——損益調(diào)整 250

——其他綜合收益 250

投資收益 500

（2）終止采用權(quán)益法核算，結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益。

借：其他綜合收益 500

貸：投資收益 500

（3）剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 2000

貸：長期股權(quán)投資——成本 1000

——損益調(diào)整 250

——其他綜合收益 250

投資收益 500

參考文獻(xiàn)：

[1]企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資講解（2014年發(fā)布企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編審委員會編，立信會計(jì)出版社）.

[2]2015年度全國會計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材，中級會計(jì)實(shí)務(wù)，財(cái)政部會計(jì)資格評價中心編，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.

[3]2015年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材，會計(jì)，中國注冊會計(jì)師協(xié)會編，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.

作者介紹：羅紹勇（1962-），男，副教授，研究方向：財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)。