綜合分類結(jié)合的個(gè)人所得稅制改革探討

摘要：在認(rèn)識(shí)我國個(gè)人所得稅制度的基礎(chǔ)上，就分類課征的個(gè)人所得稅向綜合課征的個(gè)人所得稅制度改革過程中實(shí)現(xiàn)“綜合”征收的難點(diǎn)進(jìn)行了分析，并最終就完善我國個(gè)人所得稅制度提出具體建議。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅 綜合課征 ?分類課征

作為直接稅的個(gè)人所得稅，最早源于十八世紀(jì)末的英國，起初也是基于增加財(cái)政收入的考慮而開征的。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展個(gè)人所得稅除了在組織財(cái)政收入，還在調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)社會(huì)公平等方面的作用日益顯現(xiàn)，也成為很多國家開征的主要稅種之一。改革開放后，我國于上世紀(jì)八十年代開始建立個(gè)人所得稅制度，針對(duì)不同的納稅人先后頒布《個(gè)人所得稅法》和《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》。1993年修訂頒布新的《個(gè)人所得稅法》，最終建立了現(xiàn)行分類課征的個(gè)人所得稅制度。并分別于2005年、2007年和2011年先后對(duì)《個(gè)人所得稅法》進(jìn)行了修訂。

一、我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度概況

分類課征個(gè)稅制度就是將個(gè)人所得按其性質(zhì)劃分為工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等11類，對(duì)不同性質(zhì)的所得采用不同的計(jì)稅方式。在征收管理上采用源泉扣繳和自行申報(bào)相結(jié)合的方式，以源泉扣繳為主。

隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展，居民收入不斷增長，生活水平不斷提高，個(gè)稅收入不斷增長。根據(jù)財(cái)政部網(wǎng)站公布數(shù)據(jù)顯示，2014年個(gè)稅收入達(dá)7377億元（是1999年的17.83倍）占稅收收入6.2%左右;個(gè)稅收入同比增長12.9%，增長速度超過稅收收入5.1個(gè)百分點(diǎn)，超過名義GDP增速5.5個(gè)百分點(diǎn)。而2014年全國居民人均可支配收入20167元，名義增長10.1%（扣除物價(jià)影響實(shí)際增長6.8%），個(gè)稅增長速度也明顯高于人均可支配收入增速?？傊?，個(gè)稅收入增長存在不合理的地方。從收入結(jié)構(gòu)上看，2013年工資薪金所得稅和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅分別達(dá)4092億元（占稅收收入62.66%）、664億元;工薪所得稅相對(duì)上年增長14.4%，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅相對(duì)上年增長38%。2014年前三季度數(shù)據(jù)看，工資薪金所得稅、勞務(wù)報(bào)酬所得稅和利息股息紅利所得稅也增長較快，同比分別增長18%、18.8%和5.2%。伴隨著國家的發(fā)展壯大，居民個(gè)人收入不斷增長，個(gè)稅對(duì)國家財(cái)政收入的貢獻(xiàn)也越來越大，但稅收收入增長的同時(shí)也反映出工薪階層成為個(gè)稅主要負(fù)擔(dān)者。

二、向綜合課征個(gè)人所得稅改革的難點(diǎn)

所謂“綜合”就個(gè)人所得稅而言有兩個(gè)層面的含義。一個(gè)層面即所得的綜合，將個(gè)人所得不按其性質(zhì)區(qū)分征稅，也就是說個(gè)人所得稅按照個(gè)人“綜合”的應(yīng)稅所得征收。綜合化的個(gè)稅制度必然需要高效的征管制度和征管隊(duì)伍作保障，以源泉扣繳方式為主的征管模式必然要向自主申報(bào)和源泉扣繳并重或者自主申報(bào)為主的征管模式轉(zhuǎn)變。就我國實(shí)際看，我國人口眾多，個(gè)稅納稅人數(shù)量多為征收管理帶來極大挑戰(zhàn)。在稅收法治化有待完善和納稅人依法納稅意識(shí)有待提高的背景下，自主申報(bào)納稅還有很多亟待解決的問題。

另一個(gè)層面的“綜合”就是指納稅單位的綜合化，即納稅單位由自然人個(gè)體向“家庭”單位改革。從稅收公平的角度看以家庭為主的征收模式更加體現(xiàn)稅收公平原則。隨著社會(huì)發(fā)展，家庭結(jié)構(gòu)不斷演變，以家庭為征稅單位能夠?qū)€(gè)人家庭負(fù)擔(dān)納入個(gè)稅制度考慮范疇是稅收公平原則的要求。在我國這樣的家庭觀念較為特殊的社會(huì)，從稅收法律的角度來對(duì)家庭進(jìn)行界定是極其困難的。加上當(dāng)前社會(huì)變革加快，人口流動(dòng)十分頻繁等諸多因素使得按家庭征稅在實(shí)際操作中存在很多困難，即便我國建立了較為嚴(yán)格的戶籍制度但是依然很難為以家庭征稅提供多少制度支撐，同時(shí)如何就家庭征收進(jìn)行監(jiān)管也是較為困難的。

三、我國建立綜合分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度改革建議

從“綜合”的兩個(gè)層面看，向綜合課征的個(gè)稅制度改革存在很多操作困難，但是從公平稅收原則角度以及稅收法治化建設(shè)角度看，綜合課征的個(gè)稅制度依然是我國改革的方向。針對(duì)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的現(xiàn)狀，我國確立了先建立綜合分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅改革目標(biāo)，逐漸向綜合課征制轉(zhuǎn)變。依法治國建設(shè)背景下個(gè)稅改革也在逐步推進(jìn)，而推動(dòng)我國個(gè)稅制度的完善可以從以下幾方面進(jìn)行。

（一）逐步由部分所得合并征收向綜合所得征收改革

從我國當(dāng)前實(shí)際看，一步到位的對(duì)綜合所得征稅很困難，因此可以先將性質(zhì)相同的所得項(xiàng)目合并征稅，主要將勞動(dòng)性所得和財(cái)產(chǎn)性所得分別綜合征稅。首先可將現(xiàn)有的工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、承包承租經(jīng)營所得等具有勞動(dòng)性質(zhì)的所得項(xiàng)目進(jìn)行綜合征稅;對(duì)于利息股息紅利、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)租賃、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等財(cái)產(chǎn)性所得進(jìn)行綜合征收。對(duì)于勞動(dòng)性和財(cái)產(chǎn)性所得則適合采用超額累進(jìn)稅率;同時(shí)對(duì)于超額累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)可以參照其他國家經(jīng)驗(yàn)，適當(dāng)壓縮稅率級(jí)次，對(duì)于中等偏下收入群體適宜較低的稅率。而對(duì)于稿酬、偶然等其他所得等可保留分類課征的辦法，稅率選取上保留比例稅率。

（二）建立以實(shí)際共同生活為基礎(chǔ)的家庭為征稅單位的個(gè)人所得稅制度

以家庭為納稅單位的個(gè)稅制度更加符合以家庭為基本組織結(jié)構(gòu)的現(xiàn)代社會(huì)實(shí)際，也更加符合稅收公平原則。但是基于以模糊的“家庭”為征稅單位的稅收制度難以實(shí)現(xiàn)，為此結(jié)合我國實(shí)際可建立以實(shí)際共同生活為基礎(chǔ)的家庭為征稅單位的個(gè)稅制度。以實(shí)際共同生活為基礎(chǔ)的家庭，可稱之為“有限家庭”，進(jìn)而規(guī)避因傳統(tǒng)的家庭概念和以戶籍為標(biāo)準(zhǔn)的家庭概念在實(shí)際運(yùn)用中的困境，使得在稅制設(shè)計(jì)上更具現(xiàn)實(shí)操作性。對(duì)于未婚單身的依然以自然人為征稅單位。

以實(shí)際居住為基礎(chǔ)的家庭概念，就是以婚姻為基礎(chǔ)的夫妻關(guān)系作為衡量納稅單位的基礎(chǔ)，并考慮撫養(yǎng)未成年子女和贍養(yǎng)老人情況。以“有限家庭”為征稅單位的同時(shí)，確定夫妻二人的生計(jì)費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)，以及未成年子女的撫養(yǎng)費(fèi)扣除和贍養(yǎng)老人的贍養(yǎng)費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段確定夫妻二人的綜合免征額，對(duì)于未成年子女多少確定生計(jì)費(fèi)扣除系數(shù)。結(jié)合我國計(jì)劃生育基本國策，對(duì)于撫養(yǎng)一個(gè)未成年孩子的夫妻根據(jù)撫養(yǎng)孩子的基本生活成本確定撫養(yǎng)費(fèi)扣除額，并以此標(biāo)準(zhǔn)確定系數(shù)為1，對(duì)于符合國家政策的第二個(gè)未成年孩子確定扣除系數(shù)為0.7。對(duì)于第三個(gè)孩子及以上的可以確定更低的扣除系數(shù)或者不得任何扣除撫養(yǎng)費(fèi)。對(duì)于夫妻雙方需要贍養(yǎng)的離退休及無業(yè)老人，則允許扣除一定的老人贍養(yǎng)費(fèi)，對(duì)于獨(dú)自承擔(dān)或是聯(lián)合承擔(dān)贍養(yǎng)老人的不同情形分別確定一個(gè)家庭的老人贍養(yǎng)費(fèi)。此外，無論是生計(jì)費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)、未成年子女撫養(yǎng)費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)還是老人贍養(yǎng)費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)均應(yīng)該每年根據(jù)物價(jià)變動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。

（三）完善稅收征管制度提升個(gè)人所得稅征管水平

綜合性的個(gè)稅制度必須有高效的稅收征管體系作保障，征管水平的提升是順利實(shí)現(xiàn)個(gè)稅改革的關(guān)鍵一環(huán)。

首先，高效運(yùn)行的個(gè)稅征收體系必須要借助于現(xiàn)代信息技術(shù)，因此需要加強(qiáng)信息化個(gè)稅征管系統(tǒng)的建設(shè)，利用現(xiàn)代信息技術(shù)提升個(gè)稅征收和稅源監(jiān)控能力。其次，需要強(qiáng)化對(duì)納稅人的管理。2015年3月1日起實(shí)行的新《稅務(wù)登記管理辦法》已經(jīng)明確納稅人識(shí)別號(hào)具有唯一性，并規(guī)定個(gè)人納稅人識(shí)別號(hào)由身份證件號(hào)碼+2位順序碼組成。統(tǒng)一且唯一的納稅人識(shí)別號(hào)有利于個(gè)稅的征收和管理。同時(shí)個(gè)稅征管效率的提高也需要完善日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來尤其是對(duì)個(gè)人支付業(yè)務(wù)的監(jiān)控，在《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》中就有建議“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的單位和個(gè)人在其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中，一個(gè)納稅年度內(nèi)向其他單位和個(gè)人給付五千元以上的，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供給付的數(shù)額以及收入方的名稱、納稅人識(shí)別號(hào)?！钡谌?，在具體的征收模式選擇上需要將源泉扣繳和自主申報(bào)兩種征收方式相結(jié)合，綜合性的個(gè)稅需要納稅人自主申報(bào)，而源泉扣繳則更加有利于稅款的及時(shí)征收。綜合分類相結(jié)合的個(gè)稅需要進(jìn)一步完善向個(gè)人支付的單位先行扣繳稅款的制度，這有助于增強(qiáng)個(gè)稅征收效率。一個(gè)納稅年度結(jié)束后由納稅人自主申報(bào)個(gè)稅，根據(jù)全年所得計(jì)稅和分期扣繳稅額比較并多退少補(bǔ)。最后，從發(fā)達(dá)國家實(shí)際經(jīng)驗(yàn)看，高效的稅收征管體系必然有發(fā)達(dá)的稅務(wù)中介服務(wù)市場(chǎng)支撐。為此我國也應(yīng)該積極發(fā)展稅務(wù)代理行業(yè)，規(guī)范稅務(wù)代理市場(chǎng)并促進(jìn)其快速健康發(fā)展。專業(yè)化、職業(yè)化的稅務(wù)代理市場(chǎng)的培育和完善是綜合分類相結(jié)合的個(gè)稅制度建立并正常運(yùn)行的必然要求。

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〔本文系浙江省教育廳科研項(xiàng)目“基于公平原則下的我國個(gè)人所得稅改革研究”（項(xiàng)目編號(hào)：Y201432533）階段性成果〕

（甘泉，1982年生，安徽郎溪人，浙江工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院講師。研究方向：財(cái)稅政策與實(shí)務(wù)）