淺談施工企業(yè)“營(yíng)改增”的稅收籌劃

中鐵二十四局集團(tuán)福建鐵路建設(shè)有限公司　楊　毅

淺談施工企業(yè)“營(yíng)改增”的稅收籌劃

中鐵二十四局集團(tuán)福建鐵路建設(shè)有限公司楊毅

“營(yíng)改增”是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，它關(guān)系到國(guó)家、地方政府與企業(yè)三方的利益。增值稅是符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的稅種，“營(yíng)改增”政策的推行表面上解決了施工企業(yè)營(yíng)業(yè)稅制度下重復(fù)征稅的問(wèn)題，理論上減少了施工企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但受到建筑業(yè)所處的環(huán)境及行業(yè)特點(diǎn)的影響，如果企業(yè)不能有效地進(jìn)行稅收籌劃，其稅負(fù)不但不會(huì)降低，反而會(huì)增加。

“營(yíng)改增”稅收籌劃稅負(fù)施工企業(yè)

營(yíng)業(yè)稅是以在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)所取得營(yíng)業(yè)額為課稅對(duì)象而征收的一種商品勞務(wù)稅，屬于價(jià)內(nèi)稅。增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)）在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為課稅對(duì)象而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，屬于價(jià)外稅。企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目的就是實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的最大化，因?yàn)槔麧?rùn)是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)與發(fā)展的基本保證，也是經(jīng)營(yíng)績(jī)效考核的重要指標(biāo)，這就決定企業(yè)必須想辦法降低成本以獲取利潤(rùn)的最大化。2011年11月16日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案〉的通知》（財(cái)稅〔2011〕110號(hào)），明確建筑業(yè)適用增值稅一般計(jì)稅方法，發(fā)生應(yīng)稅交易取得的全部收入按11%稅率征收增值稅。增值稅的應(yīng)納稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額，本文主要從銷項(xiàng)稅及進(jìn)項(xiàng)稅稅負(fù)方面進(jìn)行籌劃，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的利潤(rùn)空間。

1　加強(qiáng)各業(yè)務(wù)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)及宣傳

“營(yíng)改增”后，施工企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)。集團(tuán)公司應(yīng)組織財(cái)務(wù)人員進(jìn)行“營(yíng)改增”相關(guān)政策文件的學(xué)習(xí)，了解增值稅的相關(guān)條例，使每個(gè)財(cái)務(wù)人員了解施工企業(yè)應(yīng)如何計(jì)算銷項(xiàng)稅額及進(jìn)項(xiàng)稅額，如何準(zhǔn)確區(qū)分哪些進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。同時(shí)還要組織財(cái)務(wù)人員熟悉增值稅專用發(fā)票開(kāi)具的認(rèn)證、取得、抵扣的各個(gè)環(huán)節(jié)及時(shí)間節(jié)點(diǎn)，還要組織其他各個(gè)部門的業(yè)務(wù)主管（尤其是合同部門與物資設(shè)備部門）進(jìn)行培訓(xùn)，熟悉增值稅的業(yè)務(wù)流程?！盃I(yíng)改增”作為重大的稅制改革，必將對(duì)企業(yè)的管理理念、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)管理模式等產(chǎn)生重大影響。施工企業(yè)為了降低稅負(fù)，必然要取得合法、合規(guī)的增值稅專用發(fā)票，這也將促使各類供應(yīng)商規(guī)范運(yùn)作，從而給建筑業(yè)帶來(lái)良好的稅收管理環(huán)境，同時(shí)企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)也將逐步降低。

2　銷項(xiàng)稅稅負(fù)方面的籌劃

增值稅銷項(xiàng)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：（1）納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；（2）先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。目前施工企業(yè)收到的工程款大多為每月月初收業(yè)主工程進(jìn)度預(yù)付款，每季度末進(jìn)行驗(yàn)工結(jié)算，然后施工企業(yè)在季度末向業(yè)主進(jìn)行開(kāi)票結(jié)算，然而目前業(yè)主的工程質(zhì)量保證金及尾工款需按10%預(yù)留。根據(jù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，在收到業(yè)主預(yù)付款時(shí)確認(rèn)當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額，這點(diǎn)無(wú)可避免要及時(shí)確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。但如果季度進(jìn)行開(kāi)票結(jié)算工程款，需按開(kāi)票的金額確認(rèn)增值稅的銷項(xiàng)稅額，這將讓施工企業(yè)的資金鏈存在具大的壓力。假設(shè)企業(yè)當(dāng)季工程結(jié)算金額為5000萬(wàn)元，企業(yè)扣除質(zhì)保金和尾工款當(dāng)期實(shí)際可支配的金額為5000×（1－10%）＝4500萬(wàn)元，而企業(yè)按季度開(kāi)票應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期銷項(xiàng)稅額為5000÷（1+11%）×11%＝495.5萬(wàn)元，也就是說(shuō)企業(yè)在竣工結(jié)算前不但有500萬(wàn)的質(zhì)保金及尾工款不能使用，還要預(yù)先支付這500萬(wàn)元的銷項(xiàng)稅款495.5×500÷5000＝49.55萬(wàn)元，這將對(duì)企業(yè)的資金鏈產(chǎn)生具大的壓力。有時(shí)，企業(yè)為了持續(xù)發(fā)展的需要，不得不借款來(lái)緩解壓力，同時(shí)產(chǎn)生的借款利息將使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本加大。這就要求企業(yè)的財(cái)務(wù)人員主動(dòng)開(kāi)展稅收籌劃，如果有足額的進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)抵扣，可在當(dāng)期就進(jìn)行開(kāi)票結(jié)算，反之，應(yīng)當(dāng)與業(yè)主商量暫緩一段時(shí)間開(kāi)票，或者預(yù)先支付給施工企業(yè)足額的稅金，以滿足企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)所需的資金。

3　進(jìn)項(xiàng)稅稅負(fù)方面的籌劃

目前，施工企業(yè)的成本主要分解為人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)、其他直接費(fèi)及間接費(fèi)用五大類。由于建筑行業(yè)的特點(diǎn)，發(fā)生的成本涉及各行各業(yè)，人工費(fèi)中的職工薪酬成本及勞務(wù)工資成本占的比例較大，約占20%～30%左右，材料費(fèi)成本約占60%～70%左右，機(jī)械費(fèi)及其他成本約占10%左右。施工企業(yè)如何取得合理、合法的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票來(lái)抵減銷項(xiàng)稅額成為目前刻不容緩的一項(xiàng)任務(wù)。

3.1人工費(fèi)方面的稅收籌劃

由于職工薪酬無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅的發(fā)票，這部分將明確得不到抵扣，但由于根據(jù)目前建筑業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案，建筑業(yè)人工成本還不屬于增值稅的征稅范圍，企業(yè)大部分直接人工費(fèi)將不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。勞務(wù)工資成本要想取得專用發(fā)票來(lái)抵扣，根據(jù)目前的勞務(wù)分包模式以及“營(yíng)改增”所涉及到的行業(yè)，企業(yè)應(yīng)選擇已實(shí)施“營(yíng)改增”的勞務(wù)公司進(jìn)行勞務(wù)發(fā)包，這樣施工企業(yè)代勞務(wù)公司支付勞務(wù)工資時(shí)，可要求勞務(wù)公司開(kāi)具勞務(wù)費(fèi)專用發(fā)票，不過(guò)這些勞務(wù)公司一般都是小規(guī)模納稅人，開(kāi)具的只有3%抵扣率的進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票，其成本無(wú)法充分抵扣，但有總比沒(méi)有好，也可以解決部分進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

3.2材料費(fèi)方面的稅收籌劃

材料費(fèi)目前在施工企業(yè)成本中占了60%以上，因此，施工企業(yè)在這方面如果沒(méi)能加以很好的籌劃，將對(duì)企業(yè)造成具大的損失。首先，施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于供貨成本考慮選擇供應(yīng)商是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，目前主要材料是鋼材、水泥，由于適用于施工標(biāo)準(zhǔn)材料的這些企業(yè)都是大企業(yè)，屬一般納稅人，他們提供的專用發(fā)票的抵扣稅率為17%，這就要求施工企業(yè)通過(guò)最低價(jià)招標(biāo)的模式來(lái)選擇供應(yīng)商，以減少企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本。但由于材料成本中包含了運(yùn)輸成本，交通運(yùn)輸業(yè)適用的增值稅稅率為11%，企業(yè)在簽定供銷合同時(shí)必須約定全額開(kāi)具材料的專用發(fā)票，這樣運(yùn)輸成本中可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也達(dá)到17%，以此降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。此外，企業(yè)必須盡早向供應(yīng)商索取發(fā)票，以滿足當(dāng)前形勢(shì)下有足額的進(jìn)項(xiàng)稅，充分抵扣完當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額，以少繳稅或不繳稅來(lái)緩解資金的壓力，降低資金的運(yùn)營(yíng)成本。

現(xiàn)階段，施工企業(yè)還存在比較多的發(fā)票入賬不及時(shí)的問(wèn)題，主要還是因?yàn)槠髽I(yè)拖欠供應(yīng)商的材料款，以前入賬的發(fā)票還未結(jié)清，也不好意思要求供應(yīng)商及時(shí)提供貨款發(fā)票。但“營(yíng)改增”以后，施工企業(yè)各業(yè)務(wù)部門應(yīng)改變以前的工作方式方法，及時(shí)催促材料發(fā)票入賬，只有這樣企業(yè)才有足額的進(jìn)項(xiàng)稅額待抵扣。目前情況下，施工企業(yè)多數(shù)采取自建攪拌站的模式生產(chǎn)工程用混凝土，主要取得的水泥、外加劑的發(fā)票能夠抵扣，地材的抵扣問(wèn)題比較困難，施工企業(yè)承攬的工程項(xiàng)目遍布全國(guó)各地，很多工程位于偏遠(yuǎn)地區(qū)，砂石料基本是就地取材，個(gè)體經(jīng)營(yíng)有的甚至還存在壟斷經(jīng)營(yíng)，購(gòu)買地材基本上無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票，加之生產(chǎn)混凝土的機(jī)器設(shè)備都是已有的舊設(shè)備，沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，場(chǎng)地成本和加工的成本也得不到抵扣，鑒于此，企業(yè)應(yīng)采取采購(gòu)商品混凝土的方式取得增值稅專用發(fā)票來(lái)抵扣銷項(xiàng)稅。

3.3機(jī)械使用費(fèi)稅收方面的籌劃

根據(jù)2009年實(shí)施的《增值稅暫行條例》，新購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)允許納稅人從銷項(xiàng)稅額中抵扣固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣就降低了固定資產(chǎn)購(gòu)置費(fèi)用，企業(yè)成本費(fèi)用中的固定資產(chǎn)折舊額也相應(yīng)降低，有利于提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，促進(jìn)企業(yè)設(shè)備更新?lián)Q代。現(xiàn)階段，機(jī)械設(shè)備已逐步取代人工進(jìn)行現(xiàn)代化機(jī)械作業(yè)，企業(yè)應(yīng)加大技術(shù)改造力度，通過(guò)提高機(jī)械設(shè)備的裝備水平和自動(dòng)化水平，提升建筑業(yè)的國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。機(jī)器設(shè)備取代部分作業(yè)人員，降低人工費(fèi)支出成本，同時(shí)外租的設(shè)備也能夠取得增值稅的專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。不過(guò)目前施工企業(yè)多數(shù)機(jī)械設(shè)備都從是個(gè)體戶租賃來(lái)的，即便是取得的發(fā)票也是稅務(wù)局代開(kāi)的普通發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅是得不到抵扣的。因此企業(yè)必須選擇有資質(zhì)的設(shè)備租賃公司，并且向能及時(shí)取得增值稅專用發(fā)票的合作商租賃設(shè)備，從而減少施工企業(yè)的稅負(fù)。

3.4其他影響施工企業(yè)稅負(fù)的問(wèn)題

第一，企業(yè)工程項(xiàng)目征地拆遷與青苗補(bǔ)償無(wú)法取得合法的專用發(fā)票，而且這部分成本都是施工企業(yè)代業(yè)主或政府支付的款項(xiàng)，因此，筆者建議與業(yè)主簽定合同時(shí)應(yīng)把這部分合同收入單獨(dú)處理，按6%稅率的代理業(yè)分開(kāi)來(lái)簽訂合同，這樣，施工企業(yè)的稅負(fù)也將減少。

第二，企業(yè)所購(gòu)買保險(xiǎn)公司的工程一切險(xiǎn)無(wú)法索取到專用發(fā)票，但這部分成本目前占比還不是很大。

第三，有些發(fā)票開(kāi)具不規(guī)范，比如發(fā)票的單位名稱不統(tǒng)一，目前存在施工企業(yè)集團(tuán)單位統(tǒng)一招標(biāo)采購(gòu)的甲控料，業(yè)主招標(biāo)采購(gòu)的甲供料，如果這些發(fā)票抬頭開(kāi)具給招標(biāo)單位，施工企業(yè)下屬單位是無(wú)法進(jìn)行抵扣的。因此，企業(yè)對(duì)于集團(tuán)實(shí)行統(tǒng)一招標(biāo)的，應(yīng)在確認(rèn)供應(yīng)商后，由供應(yīng)商分別與各法人單位簽訂供銷合同，確保合同與發(fā)票抬頭一一對(duì)應(yīng)，不至于拿到進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票仍得不到抵扣。

4　結(jié)束語(yǔ)

伴隨著越來(lái)越多的行業(yè)加入到“營(yíng)改增”行列，施工企業(yè)稅收籌劃面臨著更大的空間與機(jī)遇，這需要得到企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視，并配備專業(yè)的人員出謀劃策，使施工企業(yè)的稅負(fù)降到最低。

［1］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編.稅法［M］，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014.

［2］桑廣成，焦建玲.營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)建筑企業(yè)財(cái)務(wù)的影響及對(duì)策［J］.建筑經(jīng)濟(jì)，2012（6）：80-83.

［3］張細(xì)妹.淺談“營(yíng)改增”對(duì)施工企業(yè)的影響［J］.會(huì)計(jì)師，2013（5）：31-32.