政府投資工程審計要點及常見問題分析

李 冬

（浙江江南工程管理股份有限公司， 浙江 江南 310013）

政府投資工程審計要點及常見問題分析

李 冬

（浙江江南工程管理股份有限公司， 浙江 江南 310013）

政府投資工程在審計時經(jīng)常會出現(xiàn)基本建設(shè)程序履行不規(guī)范、招標(biāo)環(huán)節(jié)暴露諸多問題、結(jié)算價款嚴(yán)重超概算等現(xiàn)象。根據(jù)長期從事政府投資工程管理經(jīng)驗，總結(jié)了一些政府投資工程審計要點及常見問題，并結(jié)合一些具體事例進行分析，供工程建設(shè)人員參考。

政府投資；審計要點；常見問題

沈陽文化藝術(shù)中心工程是沈陽市重點投資項目，是近年來國內(nèi)已建成劇場中功能最齊全、工藝最先進、聲學(xué)效果最好的劇場之一。項目總建筑面積 85 509 m2，主要功能包括 1 800 座的大劇場、1 200 座的音樂廳和 500 座的多功能廳。項目于 2010 年 8 月開工，2014 年 6 月竣工。工程結(jié)算于 2014 年 9 月 30 日完成。工程審計于 2015 年 5 月 30 日完成并出具審計報告。筆者公司作為本工程項目管理及監(jiān)理一體化服務(wù)單位，實施了對該工程自立項批復(fù)至審計結(jié)束的全過程、全方位的項目管理服務(wù)，尤其是工程審計階段配合審計機構(gòu)對工程建設(shè)各方面行為進行細(xì)致深入的梳理、回顧，感受頗深，在此將工程審計要點和常見問題與大家一起分享。

1 基本建設(shè)程序

基本建設(shè)程序是指政府立項審批、土地規(guī)劃、消防環(huán)保、衛(wèi)生防疫、施工許可、工程驗收等各階段各環(huán)節(jié)的批準(zhǔn)、備案程序。此程序也是工程建設(shè)領(lǐng)域問題較為突出的環(huán)節(jié)。審計機構(gòu)審查基本建設(shè)程序執(zhí)行情況重點從以下幾個方面入手。

1.1 施工許可證辦理

施工許可證是眾多項目批件中受關(guān)注度最高的一項。

審查重點一是施工許可證是否在現(xiàn)場實際開工前辦理完成。如施工許可證載明的時間在現(xiàn)場開工之后，則定性為未批先建。上述情形依據(jù)《建筑工程施工許可管理辦法》規(guī)定會對建設(shè)單位、施工單位進行相應(yīng)處罰。

審查重點二是工程專業(yè)分包單位是否按規(guī)定辦理施工許可證。一般情況下工程僅以施工總承包為主體辦理一個施工許可證。但根據(jù)《建筑工程施工許可管理辦法》第二條規(guī)定，審計機構(gòu)要求建設(shè)單位單獨招標(biāo)平行發(fā)包的專業(yè)承包項目如鋼結(jié)構(gòu)、幕墻、智能化、裝飾裝修等也需要辦理專項工程施工許可證。此類問題幾乎在每一個有平行發(fā)包的項目上都存在。就此問題，我們也同政府主管部門有過溝通，認(rèn)為工程施工許可證是針對工程整體而言，檢查項目從資金到位、土地規(guī)劃手續(xù)辦理、施工準(zhǔn)備等條件是否充分，專業(yè)分包單位往往都是在工程進展到一定程度后才進場，所有條件已經(jīng)具備，無需重復(fù)辦理。主管部門表示他們也很無奈，只能按規(guī)定審查。

1.2 主要技術(shù)指標(biāo)對應(yīng)情況

工程審批需要多個環(huán)節(jié)，如項目建議書批復(fù)、可行性研究報告批復(fù)、初步設(shè)計及概算批復(fù)、選址意向書、土地使用證、建筑工程規(guī)劃許可證等一系列批件上標(biāo)明的土地面積、建筑面積、建筑高度及層數(shù)等關(guān)鍵指標(biāo)需前后對應(yīng)，不能有較大出入。尤其初步設(shè)計批復(fù)建筑面積應(yīng)和工程規(guī)劃許可證確定的建筑面積一致，工程規(guī)劃許可證和土地使用證標(biāo)明的土地面積應(yīng)一致，否則將會給后續(xù)驗收帶來麻煩，甚至需重新辦理。

1.3 報建手續(xù)完整性

政府投資工程需要辦理的審批件相對較多，各地辦事大廳大多也印制了《工程報建流程辦事指南》之類的便民手冊。但根據(jù)長期經(jīng)驗，手冊上給定的項目及對應(yīng)項目所需要件往往不齊全，不能完全滿足工程報建需要。介入一個新市場后，需要專職人員多渠道、全方位搜集當(dāng)?shù)卣?guī)定，盡快梳理完整辦事流程；成熟市場也要及時總結(jié)經(jīng)驗，防止遺漏。要避免工程完工接受審計時發(fā)現(xiàn)部分審批程序未辦理的局面。

2 工程管理制度

我國政府投資工程建設(shè)實行項目法人責(zé)任制、招標(biāo)投標(biāo)制、建設(shè)監(jiān)理制及合同管理制即項目四制管理規(guī)定，也是工程審計必查內(nèi)容。

2.1 項目法人責(zé)任制

我國政府投資項目建設(shè)模式當(dāng)前主要有項目法人直接組織建設(shè)、政府成立代建公司組織建設(shè)兩種模式，其他諸如BT、BOT、PPP 等模式因不屬于政府直接出資，在此不再贅述。項目法人制執(zhí)行情況審計中常見問題出現(xiàn)在政府成立代建公司方面，主要是代建公司沒有得到項目實際法人書面授權(quán)，代建公司直接作為法人機構(gòu)建成移交給使用單位后產(chǎn)權(quán)辦理出現(xiàn)分歧，上述問題需要厘清代建公司和使用單位關(guān)系并形成書面授權(quán)文件，或由本級政府出具相關(guān)書面文件明確雙方責(zé)任義務(wù)。

2.2 招標(biāo)投標(biāo)制

政府投資項目需公開招標(biāo)已經(jīng)深入人心，但在實際執(zhí)行中仍有理解誤區(qū)和操作不當(dāng)之處，審計機構(gòu)審查招標(biāo)投標(biāo)重點包括如下幾點。

(1)是否有肢解發(fā)包、違法分包。當(dāng)今建筑市場，主體結(jié)構(gòu)肢解發(fā)包、違法分包的現(xiàn)象已經(jīng)較為少見。經(jīng)同審計部門交流，他們在其他項目中也經(jīng)常遇到施工總承包單位將合同范圍內(nèi)的非暫定價專業(yè)工程如通風(fēng)空調(diào)、消防等專業(yè)另行分包給專業(yè)公司實施。這種行為不能直接判定其違法。需要查看施工總承包合同中是否約定分包范圍，如未約定可以將上述專業(yè)另行分包，則其分包行為可判定為違法分包；如合同中有約定可以分包，也應(yīng)該經(jīng)過發(fā)包人批準(zhǔn)后方為有效，否則也不符合規(guī)定。

(2)是否有未招標(biāo)項目。確定政府投資項目是否需要公開招標(biāo)最直接的依據(jù)是《工程建設(shè)項目招標(biāo)范圍和規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》第七條。很多建設(shè)單位往往會對該條內(nèi)容產(chǎn)生誤解，對第七條第(一)、(二)、(三)項規(guī)定的單項合同估算值施工類200 萬元以上、設(shè)備采購類 100 萬元以上、咨詢服務(wù)類 50 萬元以上限定值都能很好地執(zhí)行，而往往忽略第四項“單項合同估算價低于第(一)、(二)、(三)項規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，但項目總投資額在 3 000 萬元人民幣以上的”必須進行招標(biāo)。這就直接造成有些項目，特別是 100 萬元以下的材料設(shè)備和 50 萬元以下的咨詢服務(wù)項目存在不招標(biāo)、由建設(shè)單位通過現(xiàn)場組織談判或競價等非公開程序確定供應(yīng)商的情況。這種行為可以判定為未按規(guī)定招標(biāo)。需要提醒的是，正在送審階段的《工程建設(shè)項目招標(biāo)范圍和規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》修訂稿將上述標(biāo)準(zhǔn)提高了一倍，同時取消了第四項規(guī)定，招標(biāo)限制大大放寬，待修訂文件發(fā)布后需注意按新標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。

(3)招投標(biāo)過程公正性。審查招標(biāo)文件評分辦法是否有排斥性條款和傾向性條款，如有限制要求類似項目業(yè)績、特定地區(qū)內(nèi)業(yè)績，都屬于排斥性且有一定傾向性條款。審查專家打分記錄表，查看是否存在少數(shù)專家對中標(biāo)單位打分明顯偏離平均值，如經(jīng)查實帶有傾向性評分，輕則取消評標(biāo)專家資格，重則追究法律責(zé)任。

2.3 建設(shè)監(jiān)理制

建設(shè)監(jiān)理制已經(jīng)形成共識，程序上一般不存在問題。審計機構(gòu)在審計過程會重點對監(jiān)理工作執(zhí)行情況進行審查，如監(jiān)理人員是否按投標(biāo)文件到位，監(jiān)理文件簽署是否符合要求(監(jiān)理日記記錄是否有不閉合情形等)，是否在施工期間發(fā)生過質(zhì)量事故及處理措施，監(jiān)理行為是否規(guī)范(是否有將不合格材料同意用于現(xiàn)場等)，現(xiàn)場質(zhì)量、安全管理文件是否齊全規(guī)范等。

2.4 合同管理制

合同是約束發(fā)承包雙方的合法有效文件。合同一般分為咨詢服務(wù)類合同、施工類合同和材料設(shè)備采購類合同三類。審計機構(gòu)重點對合同實施情況進行檢查，主要檢查內(nèi)容如下。

(1)合同約定內(nèi)容實施情況。咨詢服務(wù)類合同一般為費率或總價合同，合同價款結(jié)算相對簡單。但是發(fā)包人在合同執(zhí)行期間往往對合同執(zhí)行情況沒有系統(tǒng)全面檢查，合同中約定的內(nèi)容會出現(xiàn)執(zhí)行不完全或遺漏情況，已經(jīng)執(zhí)行的合同內(nèi)容缺乏最終的書面成果文件。如某設(shè)計合同，合同中約定要求設(shè)計方負(fù)責(zé)“完成初步設(shè)計及概算并組織初步設(shè)計審查，并承擔(dān)相關(guān)費用，按相關(guān)部門意見調(diào)整初步設(shè)計，直至通過審查，設(shè)計費用不予調(diào)整?！钡趯嶋H執(zhí)行過程中，初步設(shè)計審查由發(fā)改委委托的中介機構(gòu)組織，設(shè)計單位未支付相關(guān)費用。審計機構(gòu)經(jīng)了解后提出扣除相應(yīng)設(shè)計費。上述事件提醒發(fā)包人，合同執(zhí)行需要嚴(yán)謹(jǐn)，即便是總價合同，也要仔細(xì)核查合同中約定的具體服務(wù)內(nèi)容，以便在結(jié)算時執(zhí)行。施工類或材料設(shè)備采購類一般是單價合同，不容易出現(xiàn)此類問題。

(2)合同工期、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況。合同中對各承包商承包范圍、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、節(jié)點工期等都會有明確約定。審計機構(gòu)會重點對節(jié)點工期執(zhí)行情況取證，比如對應(yīng)的隱蔽記錄、混凝土澆筑記錄、驗收記錄或驗收報告等。質(zhì)量控制涉及材料、設(shè)備及現(xiàn)場實體質(zhì)量。審計機構(gòu)通過查看材料設(shè)備報驗單并對比招標(biāo)文件要求，尋找是否存在更換材料設(shè)備品牌、降低產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)等現(xiàn)象；通過查看現(xiàn)場監(jiān)理日記、施工日記等原始記錄，查看現(xiàn)場施工期間是否出現(xiàn)過質(zhì)量問題或質(zhì)量、安全事故。一旦查出存在上述問題，將會依據(jù)合同條款或相關(guān)法規(guī)規(guī)定進行處罰。

(3)合同支付比例是否可控。政府投資工程資金來源于政府，資金支付時間節(jié)點、支付比例也是合同中必須明確且可控的。一般情況下，期中支付不超過當(dāng)期工程款的 85%，對于合同執(zhí)行期間發(fā)生重大變化導(dǎo)致合同預(yù)計結(jié)算金額明顯偏離合同金額的，一般指偏離范圍超出 10%。要落實預(yù)算人員編制預(yù)計結(jié)算額，在工程竣工驗收節(jié)點付款時進一步控制：當(dāng)預(yù)計結(jié)算額大于合同額時，竣工驗收支付總額控制不超過合同額 85%；當(dāng)預(yù)計結(jié)算額小于合同額時，竣工驗收支付總額控制不超過預(yù)計結(jié)算額 85%。上述支付可防范資金超付風(fēng)險。

3 投資控制

投資控制是政府投資工程審計重點。審計機構(gòu)主要圍繞概算執(zhí)行、結(jié)算審核兩大方面審查。

3.1 概算執(zhí)行情況

概算是衡量政府投資工程建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)的重要指標(biāo)，工程實施各階段審計都會以概算作為對比指標(biāo)分析是否超概算。一是單項招標(biāo)控制價是否超概算中對應(yīng)投資額，工程招標(biāo)時都會編制招標(biāo)控制價，招標(biāo)控制價所涵蓋項目要與概算同口徑對比，如同口徑情況下控制價超過概算金額，將要向政府投資主管部門說明原因，是概算偏小、概算漏項、施工圖與初步設(shè)計發(fā)生重大變更還是提高標(biāo)準(zhǔn)等，爭取批準(zhǔn)；如投資主管部門未能批準(zhǔn)，則只能調(diào)整招標(biāo)控制價或調(diào)整招標(biāo)范圍直至滿足同口徑不超概算的原則。二是工程結(jié)算是否超概算。將結(jié)算與概算對比，如果工程結(jié)算總額不超設(shè)計概算總額，審計在單項結(jié)算對比概算時尺度相對會放寬松，重點審查結(jié)算情況；如果結(jié)算總額超概算總額，審計會對單項結(jié)算同口徑對比概算逐項分析原因，是施工圖變更增加投資、管理不當(dāng)造成拆改浪費、擅自提高建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)還是市場波動造成人工材料價格上漲，需要詳細(xì)定量分析原因并逐項作出說明。

3.2 工程結(jié)算審核情況

結(jié)算審核重點從結(jié)算依據(jù)資料完整性、合同約定結(jié)算條款執(zhí)行情況、措施項目費用依據(jù)充分性、實物工程量準(zhǔn)確性、特殊項目計算規(guī)則等方面進行。

(1)結(jié)算依據(jù)資料：竣工圖、經(jīng)審批的施工方案、設(shè)計變更、工程簽證、新增單價確認(rèn)單、招投標(biāo)文件及合同文件等。上述文件的有效性確認(rèn)，凡是設(shè)計工程價款結(jié)算的文件，必須經(jīng)過發(fā)包人、監(jiān)理單位，部分文件需要造價咨詢單位和設(shè)計院共同簽署確認(rèn)方為有效；施工單位單方面提供的文件不作為結(jié)算依據(jù)，僅有發(fā)包人確認(rèn)的結(jié)算文件審計機構(gòu)也不予采納。

(2)合同結(jié)算條款執(zhí)行情況。合同文件通常會對措施費計取、合同價款調(diào)整原則等進行約定。如某裝飾裝修合同中約定：“由于發(fā)包人原因引起工程量增減，綜合單價不予調(diào)整，執(zhí)行原有綜合單價，措施費不作調(diào)整?！痹摋l款其實有悖于清單計價規(guī)范規(guī)定，盡管在結(jié)算中按照上述條款執(zhí)行，但如果實際工程量與招標(biāo)工程有偏差，審計在執(zhí)行時仍會按照實事求是原則執(zhí)行，即不維護不合理條款。提醒發(fā)包人在指定合同條款時要盡量體現(xiàn)公平原則，不能制定保護發(fā)包人單方面權(quán)益的霸王條款。

再如施工總承包招標(biāo)時要求：“施工總承包單位應(yīng)為發(fā)包人另行發(fā)包的專業(yè)外分包單位提供臨時設(shè)施，臨時設(shè)施須滿足分包人管理人員的辦公用房及工人住宿用房需要，發(fā)包人在招標(biāo)文件中明確了本工程需要另行發(fā)包的專業(yè)分包數(shù)量及規(guī)模，臨時設(shè)施報價由施工總承包單位在投標(biāo)時充分考慮，結(jié)算時價格不予調(diào)整?！痹撌┕た偝邪鼏挝辉谕稑?biāo)時臨時設(shè)施面積為 5 000 m2，投標(biāo)報價 150 萬元。但實際施工期間所有分包單位進場后，上述臨時設(shè)施不能滿足分包單位辦公和住宿需求，發(fā)包人要求施工總承包單位追加建設(shè)臨時設(shè)施用房以滿足分包需要，施工總承包單位按照發(fā)包人要求另行建設(shè) 1 800 m2臨時用房。工程結(jié)算時在原投標(biāo)報價基礎(chǔ)上多計取 54 萬元臨時設(shè)施費，表示在投標(biāo)時為充分考慮分包單位需要面積。審計機構(gòu)審查該項費用時，明確表示應(yīng)執(zhí)行合同條款，增加部分不予計取，施工總承包單位應(yīng)為其投標(biāo)報價承擔(dān)一定風(fēng)險。

(3)措施項目費用依據(jù)。審計機構(gòu)對措施費計取更看重依據(jù)，不是僅憑合同約定某項措施費包干使用就不深入審查。如某施工分包單位投標(biāo)文件計取了意外傷害保險費，結(jié)算時按合同約定包干使用計入結(jié)算文件。審計機構(gòu)要求該單位提供繳費發(fā)票，該單位提供發(fā)票金額低于投標(biāo)金額，審計機構(gòu)從結(jié)算款中相應(yīng)扣除差額部分。

工程結(jié)算總體上來說，遵循實事求是、證據(jù)充足、依據(jù)充分、合法合規(guī)原則進行，便不會出現(xiàn)較大偏差。

4 審計工作基本程序

審計工作需細(xì)致、嚴(yán)謹(jǐn)，涉及參建各方利益甚至生存環(huán)境，審計報告要對參建各方負(fù)責(zé)任。審計結(jié)論需要反復(fù)征求意見并允許被審計方的解答、澄清，一套完善的審計程序也是必不可少的。審計程序流程圖如圖 1。

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