會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定不同導(dǎo)向下利益相關(guān)方的博弈分析

康麗莉

（昆明官房大酒店股份有限公司，昆明　650000）

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定不同導(dǎo)向下利益相關(guān)方的博弈分析

康麗莉

（昆明官房大酒店股份有限公司，昆明650000）

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)后果，從而影響經(jīng)濟(jì)生活中的各方利益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定經(jīng)歷了原則導(dǎo)向、規(guī)則導(dǎo)向以及目標(biāo)導(dǎo)向3個(gè)階段。本文主要從參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的各方博弈關(guān)系出發(fā)，分析了各期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的特點(diǎn)、影響因素及發(fā)展歷程。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；原則導(dǎo)向；規(guī)則導(dǎo)向；目標(biāo)導(dǎo)向

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不僅僅是一份用來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的技術(shù)規(guī)范。Zeff（1978）在其“‘經(jīng)濟(jì)后果’學(xué)說(shuō)的興起”一文中就已經(jīng)指出，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范下所產(chǎn)生的特定會(huì)計(jì)信息會(huì)影響信息使用者的決策，從而產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)后果。而由于參與到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的主體需求不可能完全相同，因此特定的經(jīng)濟(jì)后果一定是對(duì)某些參與者有利，也就必然在不同程度上損害了其他參與者的利益。作為追求經(jīng)濟(jì)利益最大化的理性經(jīng)濟(jì)人，為了維護(hù)自身利益，不可避免地會(huì)參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定之中。這種在準(zhǔn)則制定過(guò)程中，多方面的博弈關(guān)系也使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定喪失了客觀公正的立場(chǎng)，成為了維護(hù)最有勢(shì)力的集團(tuán)利益的工具。

1　原則導(dǎo)向下利益相關(guān)方的博弈關(guān)系分析

在原則導(dǎo)向下制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并不需要對(duì)具體的交易或者事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理作出詳細(xì)的規(guī)范，而只需要在較高的層次制定出通用的原則即可。原則導(dǎo)向下制定出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由于沒有詳細(xì)具體的要求，因此在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)需要更多地依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。這樣處理的好處在于：①可以使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理更貼近于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)而不是形式；②可以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作流程，從而減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的成本。當(dāng)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)較高時(shí)，原則導(dǎo)向下所制定出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更能發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的主觀能動(dòng)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)也更可能從宏觀的角度評(píng)判是否“合法”“公允”，而不必就細(xì)節(jié)問題與企業(yè)管理層展開不必要的“討價(jià)還價(jià)”。但是原則導(dǎo)向下制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則其缺陷也是顯而易見的，它使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏可操作性，在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中太多的職業(yè)判斷會(huì)使得企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息帶有信息提供者的個(gè)人色彩，缺乏客觀性。會(huì)計(jì)工作變得更加依賴于會(huì)計(jì)從業(yè)人員的經(jīng)驗(yàn)，會(huì)計(jì)結(jié)果的不確定性加大。1934年由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的六條會(huì)計(jì)原則，體現(xiàn)的就是原則導(dǎo)向下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系思想。IASB選擇的也是以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式。

由于原則導(dǎo)向下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范較為模糊、籠統(tǒng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)并沒有明確的依據(jù)可以指出企業(yè)哪一條會(huì)計(jì)信息在何方面披露得不正確，當(dāng)出現(xiàn)審計(jì)失敗時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也沒有確鑿的證據(jù)來(lái)證明經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表恰當(dāng)?shù)胤从沉吮粚徲?jì)單位的情況。如果被審計(jì)單位破產(chǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往會(huì)被起訴，要求巨額經(jīng)濟(jì)賠償，而由于缺乏有力的證據(jù)為自己擺脫責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在訴訟中一般都會(huì)敗訴。這樣就相當(dāng)于由注冊(cè)會(huì)計(jì)師這個(gè)團(tuán)體承擔(dān)了投資者可能面臨的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師逐漸卷進(jìn)了不斷增強(qiáng)的訴訟風(fēng)暴之中。在這種情況下，為了降低自己的從業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開始不斷地向準(zhǔn)則制定委員會(huì)施壓，要求修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，另外由于原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加大了會(huì)計(jì)從業(yè)人員的學(xué)習(xí)難度，因此無(wú)論是審計(jì)人員還是會(huì)計(jì)人員都有修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的強(qiáng)烈需求。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定由原則導(dǎo)向開始向規(guī)則導(dǎo)向過(guò)渡。

2　規(guī)則導(dǎo)向下利益相關(guān)方的博弈分析

規(guī)則導(dǎo)向下制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)、具體，對(duì)每一類代表性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理都會(huì)出臺(tái)指南、解釋等文件加以說(shuō)明、規(guī)范。會(huì)計(jì)人員所要進(jìn)行的工作就是在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，完全按照準(zhǔn)則的要求來(lái)完成，會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷大大減少，會(huì)計(jì)變成了一項(xiàng)機(jī)械化的工作。規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)在于可操作性強(qiáng)，降低了企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)的不確定性，也減少了審計(jì)人員與會(huì)計(jì)人員的分歧，但是其缺陷在于由于設(shè)立了詳細(xì)的規(guī)范，反而使會(huì)計(jì)人員可以通過(guò)特定的交易或者蓄意的安排繞過(guò)規(guī)定，來(lái)達(dá)到自己特定的要求，使會(huì)計(jì)舞弊變成合法行為。在這一階段，經(jīng)濟(jì)社會(huì)的各個(gè)集團(tuán)，包括政府、審計(jì)人員、會(huì)計(jì)人員、企業(yè)以及準(zhǔn)則制定委員會(huì)也都已經(jīng)認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不是一項(xiàng)簡(jiǎn)單的“技術(shù)規(guī)范”，其所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果會(huì)影響各方的經(jīng)濟(jì)利益，因此都紛紛參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定之中。制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的開始變得模糊，在很大程度上并不是為了提供更為公允的會(huì)計(jì)信息以保護(hù)投資者的利益，而僅僅是各方力量博弈的均衡狀態(tài)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)為了自保，往往采取“和稀泥”的態(tài)度采納各方的意見，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變得越來(lái)越復(fù)雜、詳細(xì)，會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)由于總可以找到硬性的標(biāo)準(zhǔn)，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則逐漸失去其應(yīng)有的價(jià)值。

對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這么一個(gè)會(huì)帶來(lái)巨大經(jīng)濟(jì)利益的“社會(huì)商品”究竟應(yīng)當(dāng)由誰(shuí)來(lái)主導(dǎo)制定，也在各個(gè)經(jīng)濟(jì)團(tuán)體之間產(chǎn)生了激烈的競(jìng)爭(zhēng)，焦點(diǎn)在于是應(yīng)當(dāng)由具有社會(huì)團(tuán)體性質(zhì)的會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定，還是由具有法定權(quán)利的政府部門主導(dǎo)制定。我國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部制定并且頒布的，而會(huì)計(jì)行業(yè)最發(fā)達(dá)的美國(guó)，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是由會(huì)計(jì)人員組成的FASB所制定的，但并不能據(jù)此簡(jiǎn)單地認(rèn)為我國(guó)準(zhǔn)則目前的制定方式就較為落后。因?yàn)樵诟鱾€(gè)集團(tuán)勢(shì)力相當(dāng)?shù)默F(xiàn)代社會(huì)，無(wú)論是由哪一方主導(dǎo)制定，都不得不考慮其他各方的需求。安然事件后，美國(guó)也在反思，將準(zhǔn)則制定的權(quán)力完全交給社會(huì)團(tuán)體是否合適，而準(zhǔn)則可能帶來(lái)的負(fù)面經(jīng)濟(jì)后果則要求政府和全社會(huì)買單。事實(shí)上，美國(guó)SEC已經(jīng)逐步加入到準(zhǔn)則的制定之中。早在1994年，SEC與FASB就有過(guò)一場(chǎng)交鋒，最終以FASB的妥協(xié)而結(jié)束。當(dāng)時(shí)，F(xiàn)ASB擬出臺(tái)一項(xiàng)準(zhǔn)則，要求企業(yè)將股票期權(quán)作為費(fèi)用予以確認(rèn)和計(jì)量，但這會(huì)嚴(yán)重?fù)p害美國(guó)大公司經(jīng)理層的利益，為了維護(hù)自己的利益，美國(guó)大公司開始不斷游說(shuō)國(guó)會(huì)向FASB施壓，最終，F(xiàn)ASB廢除了該準(zhǔn)則，只要求企業(yè)將股票期權(quán)視為費(fèi)用進(jìn)行表外披露即可，而無(wú)需確認(rèn)。

規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)大行其道，其實(shí)復(fù)雜的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是各方力量協(xié)調(diào)后的結(jié)果，每一個(gè)博弈方在其中都能實(shí)現(xiàn)一定的利益訴求。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以減少交易處理的不確定性；對(duì)于會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，可以“不用思考”地處理各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，減少工作難度；對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，具體的規(guī)則可以減少與客戶的糾紛，并在出現(xiàn)訴訟時(shí)進(jìn)行自我保護(hù)；對(duì)于監(jiān)管部門來(lái)說(shuō)，可以“有法可依”，從而方便監(jiān)管。但是規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則巨大的制定成本，由于不能包含新事項(xiàng)所可能帶來(lái)的潛在經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以及繞過(guò)規(guī)則而在合法的外衣下進(jìn)行的會(huì)計(jì)舞弊，最終都要由沒有力量參與到準(zhǔn)則制定中的社會(huì)大眾買單。

美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界一向以詳細(xì)、具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為榮，并一度以此為理由拒絕加入IASB。但是2002年爆發(fā)的安然公司舞弊案使FASB顏面掃地?？此仆昝赖臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅沒有防止企業(yè)舞弊，反而在一定程度上成為了企業(yè)舞弊的幫兇。安然事件使安達(dá)信會(huì)計(jì)公司破產(chǎn)，安達(dá)信公司也聯(lián)合其他四大會(huì)計(jì)公司，以聲明的形式給了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則致命一擊，他們認(rèn)為安然事件的責(zé)任并不在注冊(cè)會(huì)計(jì)師而在于美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)則導(dǎo)向下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則陳舊、制定緩慢，不能適應(yīng)日新月異的經(jīng)濟(jì)變化，并且向會(huì)計(jì)人員灌輸了“法無(wú)禁止即可行”的“舞弊”理念，使會(huì)計(jì)喪失了職業(yè)判斷的精神內(nèi)涵，變成了一項(xiàng)呆板的機(jī)械工作。安然事件后，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為眾矢之的，改革勢(shì)在必行，但是重新改回原來(lái)的原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也已經(jīng)不切合實(shí)際，為此，SEC提出了目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式。

3　目標(biāo)導(dǎo)向下利益相關(guān)方的博弈分析

安然事件后，上市公司舞弊所帶來(lái)的風(fēng)波，使美國(guó)社會(huì)各階層不斷地質(zhì)疑資本市場(chǎng)，靠眾多小股東維系的資本市場(chǎng)開始出現(xiàn)危機(jī)。作為“罪魁禍?zhǔn)住?，美?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)勢(shì)蕩然無(wú)存，而作為最大的經(jīng)濟(jì)主體，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)依然潛藏著巨大的經(jīng)濟(jì)利益，安然事件使FASB的權(quán)威受到了極大的沖擊，美國(guó)SEC 和IASB都開始搶奪準(zhǔn)則的制定權(quán)，為了同IASB對(duì)抗，同時(shí)可以名正言順地參與到準(zhǔn)則的制定中，SEC提出了目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式，而由于美國(guó)擁有經(jīng)濟(jì)霸主的地位，這一模式勢(shì)必對(duì)全世界的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定造成巨大的影響?？梢哉f(shuō)，目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既是FASB、SEC、IASB相互競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果，也是規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相互融合的結(jié)果，更是SEC在權(quán)衡美國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)后為了穩(wěn)定資本市場(chǎng)，維護(hù)眾多小投資者的信心而做出的明智選擇。目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將準(zhǔn)則制定的切入點(diǎn)轉(zhuǎn)向了會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)達(dá)到的目標(biāo)即決策有用性，而不是會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的過(guò)程。目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兼具原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)，既有統(tǒng)一的財(cái)務(wù)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行總括性的規(guī)范，又有適量的具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南對(duì)交易的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行描述。目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有以下特點(diǎn)：①以企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能夠如實(shí)反映業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性。②建立內(nèi)部主旨一致的財(cái)務(wù)概念框架作為指導(dǎo)，提供適當(dāng)?shù)臏?zhǔn)則應(yīng)用指南和解釋公告作為進(jìn)行具體會(huì)計(jì)處理時(shí)的指導(dǎo)。

以目標(biāo)為導(dǎo)向制定的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)管理層為企業(yè)發(fā)布的會(huì)計(jì)信息負(fù)責(zé)，這使得他們必須更加審慎地對(duì)待會(huì)計(jì)核算工作，從而降低了會(huì)計(jì)舞弊的概率。目標(biāo)導(dǎo)向強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式，而何為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)依然需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的靈活性；為了限制這種“人為性”，又在準(zhǔn)則之下制定了針對(duì)各類業(yè)務(wù)設(shè)置的解釋和指南，吸納了原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的優(yōu)點(diǎn)?？梢哉f(shuō)目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)是美國(guó)SEC在準(zhǔn)則制定權(quán)爭(zhēng)奪中取得的決定性勝利，也是以往并沒有多少“話語(yǔ)權(quán)”的普通投資者取得的勝利。

主要參考文獻(xiàn)

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