淺談會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德

邢西芳，徐永昕

（佳木斯大學(xué) 國際教育學(xué)院，黑龍江 佳木斯 154002）

淺談會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德

邢西芳，徐永昕

（佳木斯大學(xué) 國際教育學(xué)院，黑龍江 佳木斯 154002）

現(xiàn)代會(huì)計(jì)管理推崇倫理道德，這是現(xiàn)代人本管理和行為科學(xué)的必然發(fā)展與客觀要求。在我國新舊體制轉(zhuǎn)換時(shí)期，在跨入21世紀(jì)的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，為了大力發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，開展與之相適應(yīng)、相配套的會(huì)計(jì)誠信和會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)顯得尤為重要和迫切?！安蛔黾儋~”的前提條件就是：必須以講誠信為中心，加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，構(gòu)建會(huì)計(jì)職業(yè)道德系統(tǒng)工程，這是當(dāng)今知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的呼喚，是全面提升會(huì)計(jì)管理水平的客觀要求。我國會(huì)計(jì)界的當(dāng)務(wù)之急是要盡快走出會(huì)計(jì)管理和思想認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)，將會(huì)計(jì)職業(yè)道德作為會(huì)計(jì)改革的一個(gè)重要組成部分和企業(yè)文化建設(shè)的重要方面，切實(shí)提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德水準(zhǔn)。

會(huì)計(jì)人員；職業(yè)道德；建設(shè)

會(huì)計(jì)行業(yè)的造假行為在我國目前是一種普遍現(xiàn)象，會(huì)計(jì)信息失真已成為危害社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行的一個(gè)毒瘤。我國著名會(huì)計(jì)學(xué)家楊時(shí)展教授早就提出了“天下欲亂計(jì)先亂，天下欲治計(jì)乃治”的精辟見解，警示我們必須高度重視會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題。探究其原因，雖是多方面的，但其中一個(gè)重要的方面就是會(huì)計(jì)人員（此指廣義的會(huì)計(jì)人員，包括各單位的總會(huì)計(jì)師、主管會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)、出納以及負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師）職業(yè)道德的喪失，會(huì)計(jì)行為違背了倫理原則的要求。從這一點(diǎn)來說，強(qiáng)化會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)就成了當(dāng)務(wù)之急。為此，本文選擇了會(huì)計(jì)職業(yè)道德作為研究的主題。詩人但丁說，道德常常能填補(bǔ)智慧的缺陷而智慧卻永遠(yuǎn)填補(bǔ)不了道德的缺陷。在這種情況下，我們希望通過會(huì)計(jì)職業(yè)道德問題的研究來幫助會(huì)計(jì)行為人在面對(duì)利益沖突時(shí)能夠作出有利于社會(huì)公眾的行為選擇。從而使得人們?cè)谏鐣?huì)生活中能夠講究仁、義、禮、智、信，并依靠義務(wù)、良心、榮譽(yù)、節(jié)操、人格來建立相互交往的和諧關(guān)系，以促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)朝著和諧、健康、有序的方向發(fā)展。以下內(nèi)容如果本文不作特別界定，會(huì)計(jì)職業(yè)道德和會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德可以通用。

1　相關(guān)理論概述

1.1會(huì)計(jì)職業(yè)道德的概念

會(huì)計(jì)職業(yè)道德定義可以歸納為在會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)中應(yīng)遵循的、體現(xiàn)會(huì)計(jì)職業(yè)特征的、調(diào)整會(huì)計(jì)職業(yè)關(guān)系的職業(yè)行為準(zhǔn)則和規(guī)范。

近年來，會(huì)計(jì)行業(yè)的職業(yè)道德問題成為社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德含義的界定多局限于單純的道德定義，隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，會(huì)計(jì)人員在企業(yè)中的地位和作用發(fā)生了變化，因此，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德要求也必然有所改變。即良好的會(huì)計(jì)職業(yè)道德應(yīng)具有三種經(jīng)濟(jì)功能：第一，能夠有效淡化機(jī)會(huì)主義行為；第二，能夠節(jié)約財(cái)務(wù)信息的費(fèi)用：第三，能夠減少強(qiáng)制執(zhí)行法律的費(fèi)用以及實(shí)施其他制度的費(fèi)用。

1.2會(huì)計(jì)職業(yè)道德的特征

會(huì)計(jì)職業(yè)道德具有以下一般性特征：一是在長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)實(shí)踐中逐漸自發(fā)形成的，具有較強(qiáng)的繼承性、延續(xù)性和社會(huì)性，是會(huì)計(jì)行為的公德，被社會(huì)廣泛認(rèn)同和接受。二是自律和他律相統(tǒng)一。會(huì)計(jì)道德是自發(fā)形成的，是對(duì)他律的內(nèi)化，它構(gòu)成從業(yè)者的理念和獨(dú)特的品格。三是職業(yè)性。會(huì)計(jì)倫理道德是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的規(guī)范。會(huì)計(jì)職業(yè)具有很強(qiáng)的技術(shù)性，因此會(huì)計(jì)道德規(guī)范必然要體現(xiàn)技術(shù)的層面，如會(huì)計(jì)政策和程序的選擇應(yīng)符合道德要求。四是整合性。會(huì)計(jì)職業(yè)道德是由有著內(nèi)在邏輯關(guān)聯(lián)的構(gòu)成要素構(gòu)成的道德準(zhǔn)則體系。另外，會(huì)計(jì)職業(yè)作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的一種特殊職業(yè)，其職業(yè)道德與其他職業(yè)道德相比具有自身的特征：具有一定的強(qiáng)制性。一般的職業(yè)道德側(cè)重于人們的行為動(dòng)機(jī)和內(nèi)心信念的調(diào)整，通常只對(duì)那些最低限度的要求賦予強(qiáng)制性。會(huì)計(jì)職業(yè)道德具有廣泛的社會(huì)性，是旨在維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的職業(yè)規(guī)范，而不是僅僅去追求內(nèi)在精神世界的高尚和完善。為了強(qiáng)化會(huì)計(jì)職業(yè)道德的調(diào)整職能，我國會(huì)計(jì)職業(yè)道德中的許多內(nèi)容都直接納入了會(huì)計(jì)法律制度。較多關(guān)注公眾利益。會(huì)計(jì)的一個(gè)顯著特征是會(huì)計(jì)活動(dòng)與社會(huì)公眾利益密切聯(lián)系。會(huì)計(jì)人員在遵守會(huì)計(jì)職業(yè)道德的過程中，往往會(huì)受到利益因素的驅(qū)動(dòng)。由于會(huì)計(jì)人員的利益也取決于經(jīng)濟(jì)主體的利益，當(dāng)個(gè)人利益、經(jīng)濟(jì)主體利益與國家利益和社會(huì)公眾利益出現(xiàn)矛盾時(shí)，如果會(huì)計(jì)人員與經(jīng)濟(jì)主體利益協(xié)調(diào)一致，忽視國家利益和社會(huì)公眾利益時(shí)，便產(chǎn)生了會(huì)計(jì)職業(yè)道德危機(jī)。因此，會(huì)計(jì)職業(yè)的社會(huì)公眾利益性，要求會(huì)計(jì)人員客觀公正，在會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)中，發(fā)生道德沖突時(shí)要堅(jiān)持準(zhǔn)則，把社會(huì)公眾利益放在第一位。

2　會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德缺失的原因分析

2.1制度不完全性的客觀存在

從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度考察，某一時(shí)期會(huì)計(jì)制度安排決定了人們的會(huì)計(jì)行為。會(huì)計(jì)行為是會(huì)計(jì)行為主體有目的的一種社會(huì)實(shí)踐活動(dòng)。會(huì)計(jì)行為主體的這種社會(huì)實(shí)踐活動(dòng)具有主觀能動(dòng)性，依存于會(huì)計(jì)行為目標(biāo)，并受到經(jīng)濟(jì)、法律、道德、文化、政府行為等外部環(huán)境因素和內(nèi)部機(jī)制因素的制約。由于人的認(rèn)知能力是有限的，會(huì)計(jì)行為的執(zhí)行者對(duì)會(huì)計(jì)制度的理解和對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的把握是不完全的。從某種程度上講，會(huì)計(jì)行為執(zhí)行者對(duì)會(huì)計(jì)制度理解的程度，決定了其對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐的把握程度。

會(huì)計(jì)信息是企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)制度政策選擇的結(jié)果。但會(huì)計(jì)制度作為一種不完全合約，賦予企業(yè)一定的會(huì)計(jì)制度選擇權(quán)，這種選擇權(quán)安排給企業(yè)管理當(dāng)局。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，委托人與代理人的目標(biāo)函數(shù)并不一致。由于人的有限理性和信息不對(duì)稱的存在，使得代理人的機(jī)會(huì)主義行為變得越來越普遍。代理人在經(jīng)營(yíng)過程中要追求個(gè)人效用的最大化，憑借不正當(dāng)手段進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的逆向選擇并產(chǎn)生了嚴(yán)重的道德風(fēng)險(xiǎn)，包括向委托人及公眾隱瞞企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、經(jīng)營(yíng)環(huán)境等有關(guān)信息，不采取必要的避險(xiǎn)措施減少經(jīng)營(yíng)損失，違背會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余管理。

2.2會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行機(jī)制不夠健全

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的關(guān)鍵在于實(shí)施，從某種意義上說，準(zhǔn)則的實(shí)施比準(zhǔn)則的制定更有難度。在我國當(dāng)前表現(xiàn)為執(zhí)行內(nèi)在會(huì)計(jì)制度的“自律”機(jī)制沒有形成；執(zhí)行外在會(huì)計(jì)制度的“他律”機(jī)制不夠完善。

制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為有意識(shí)制定的、立法通過的規(guī)則，以及由政治過程決定的制度的整個(gè)架構(gòu)，都必須以內(nèi)在制度為基礎(chǔ)。內(nèi)在制度在構(gòu)建社會(huì)交往、溝通自我中心的個(gè)人和實(shí)現(xiàn)社會(huì)整合上的重要性早已被哲學(xué)家、社會(huì)科學(xué)家及經(jīng)濟(jì)學(xué)家所認(rèn)識(shí)。規(guī)范會(huì)計(jì)人員、經(jīng)理人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等會(huì)計(jì)行為的內(nèi)在制度一般要有一定程度的自律機(jī)制。它們都是自我執(zhí)行的，不論這是出于自利目的，還是出于避免內(nèi)疚的目的。

2.3企業(yè)會(huì)計(jì)制度不完善

從博弈論的角度看，可以把制度簡(jiǎn)單地定義為一套在多次博弈之后逐漸形成的使人們?cè)谙嗷ゴ蚪坏罆r(shí)可以較為確切地知道別人行為方式的社會(huì)契約。同其他經(jīng)濟(jì)制度一樣，會(huì)計(jì)制度是政府與市場(chǎng)的參與者多次博弈之后形成的一種社會(huì)契約，博弈的次數(shù)越多，完善的程度越高。從財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所保存的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿的反饋意見看，企業(yè)參與意識(shí)差，上市公司CFO中竟然沒有人“很熟悉”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿。作為國有企業(yè)最大債權(quán)人的銀行，從理論上講，應(yīng)當(dāng)是企業(yè)真實(shí)會(huì)計(jì)信息的主要需求者，應(yīng)積極參與會(huì)計(jì)制度的制定，但從實(shí)際情況看，沒得到銀行對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿的足夠反饋意見，銀行信貸部門負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿的了解程度在所有被調(diào)查者中知道比率最低。從博弈論角度出發(fā)，會(huì)計(jì)制度的制定應(yīng)是參與者之間多次博弈的過程，主要利益集團(tuán)———企業(yè)博弈動(dòng)力不強(qiáng)，必然影響會(huì)計(jì)制度的完全性。

3　加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)的策略

3.1搭建會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系基本框架

我國《會(huì)計(jì)法》要求“會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)”，將會(huì)計(jì)職業(yè)道德以會(huì)計(jì)大法的形式表現(xiàn)出來。但目前尚未頒布一套標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則，僅在《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中有相關(guān)規(guī)定，但內(nèi)容籠統(tǒng)，未形成體系。因此，我們可借鑒發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)職業(yè)道德中的共性內(nèi)容，作為構(gòu)建我國會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系的主體框架，并充分體現(xiàn)我國的文化背景、經(jīng)濟(jì)管理體制、政治體制等層面對(duì)其影響和要求。因此，建立會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系首先應(yīng)該搭建構(gòu)成會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系的基本點(diǎn)的框架，會(huì)計(jì)職業(yè)道德問題是一個(gè)關(guān)乎社會(huì)各層面的問題，必須進(jìn)行全面、綜合的考慮，從主要層面和關(guān)鍵要素入手，要使這些措施在實(shí)踐中得到具體落實(shí)。

3.2制定會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則

盡快制定會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則，以加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的誠信教育。會(huì)計(jì)職業(yè)道德與會(huì)計(jì)專業(yè)技能之間的關(guān)系是相輔相成的，缺一不可。會(huì)計(jì)誠信屬于會(huì)計(jì)職業(yè)道德的重要內(nèi)容之一。通過加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育，可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)對(duì)社會(huì)公眾的誠信度。

3.3規(guī)范會(huì)計(jì)誠信

會(huì)計(jì)誠信不僅是一般道德規(guī)范的重要內(nèi)容，而且是會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的重要內(nèi)容，會(huì)計(jì)職業(yè)道德是會(huì)計(jì)人員在辦理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)過程中所遵循的行為規(guī)范。它在長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)實(shí)踐過程中逐漸形成和發(fā)展起來，并體現(xiàn)出約定俗成的公認(rèn)性及為特定社會(huì)經(jīng)濟(jì)服務(wù)的歷史性。會(huì)計(jì)職業(yè)道德的要求應(yīng)高于一般的道德要求。此外，會(huì)計(jì)職業(yè)道德在約束力方面不同于一般的社會(huì)道德規(guī)范。前者具有強(qiáng)制性的約束力，后者主要依靠人們自覺遵守，沒有強(qiáng)制性的約束力，由社會(huì)輿論進(jìn)行約束。因此，要求會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范中的會(huì)計(jì)誠信應(yīng)比一般的社會(huì)道德中的誠信更為具體、明確，以便具有可操作性。

主要參考文獻(xiàn)

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10.3969/j.issn.1673-0194.2015.07.017

F275

A

1673-0194（2015）07-0033-02

2015-01-24