上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告所得稅調(diào)整披露解析

為全面反映企業(yè)的真實(shí)稅負(fù)，提供會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理及其差異信息，《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)--財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》對(duì)年度財(cái)務(wù)報(bào)告所得稅調(diào)整提出了具體披露要求。對(duì)2014年上市公司年報(bào)的分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司披露的所得稅調(diào)整信息不正確、不規(guī)范，如當(dāng)期應(yīng)納稅所得額和會(huì)計(jì)利潤(rùn)的調(diào)整過程不符合所得稅費(fèi)用和會(huì)計(jì)利潤(rùn)的內(nèi)在邏輯。本文主要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中與所得稅調(diào)整相關(guān)的內(nèi)容進(jìn)行說明，旨在幫助有關(guān)各方正確披露和理解遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債和所得稅費(fèi)用信息。

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法及其核算步驟

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是指將資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異對(duì)未來期間應(yīng)納所得稅額的影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法較為完全地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀，在所得稅的會(huì)計(jì)核算方面貫徹了資產(chǎn)、負(fù)債的定義。比如，對(duì)賬面余額100萬(wàn)元的固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備60萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上計(jì)提的減值在利潤(rùn)表上反映為一項(xiàng)費(fèi)用“資產(chǎn)減值損失”，它導(dǎo)致當(dāng)年利潤(rùn)總額減少；從稅收角度看，由于該減值尚未真正“實(shí)現(xiàn)”，稅法不允許當(dāng)期進(jìn)行稅前抵扣。在處置該固定資產(chǎn)時(shí)，假設(shè)不考慮折舊的影響，會(huì)計(jì)上抵減處置收入的金額只有40萬(wàn)元（賬面余額減去減值準(zhǔn)備），而按照稅法規(guī)定抵減處置收入的金額仍為100萬(wàn)元，這會(huì)導(dǎo)致稅法上確認(rèn)的處置收益較會(huì)計(jì)上少60萬(wàn)元。分析發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)上計(jì)提減值準(zhǔn)備60萬(wàn)元這一事項(xiàng)對(duì)于公司的影響并不僅僅是計(jì)提當(dāng)期，還包括在處置期間因?yàn)閼?yīng)納稅所得額的減少帶來的稅收利益。假設(shè)適用的所得稅稅率為25%，在應(yīng)付稅款法下，這個(gè)稅收利益會(huì)體現(xiàn)在處置固定資產(chǎn)的年度，即在計(jì)提減值準(zhǔn)備和處置固定資產(chǎn)年度，其對(duì)所得稅費(fèi)用的影響分別為0和-15萬(wàn)元；在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，在計(jì)提減值準(zhǔn)備當(dāng)年，公司根據(jù)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值40萬(wàn)元與計(jì)稅基礎(chǔ)100萬(wàn)元的差額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)15萬(wàn)元((100萬(wàn)元-40萬(wàn)元)×稅率25%），同時(shí)沖減所得稅費(fèi)用15萬(wàn)元，也就是說在計(jì)提減值準(zhǔn)備當(dāng)年，計(jì)提減值準(zhǔn)備這一事項(xiàng)對(duì)于公司凈利潤(rùn)的影響為45萬(wàn)元（60萬(wàn)元-15萬(wàn)元）。從這個(gè)例子中可以看出，在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，一項(xiàng)交易及其對(duì)于所得稅的影響會(huì)體現(xiàn)在同一個(gè)期間。

與未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)的調(diào)節(jié)項(xiàng)目通常包括：本期未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異或可抵扣虧損的影響、使用前期未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣虧損的影響。遞延所得稅資產(chǎn)以在未來期間很可能獲得的用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異、可抵扣虧損和稅收抵減的應(yīng)納稅所得額為限進(jìn)行確認(rèn)，因此，公司在因可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，需要對(duì)未來的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行判斷。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算時(shí)，通常需要經(jīng)過如下幾個(gè)步驟：

1.比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的賬面價(jià)值與按照稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.對(duì)于兩者之間的差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件的情況下，暫時(shí)性差異乘以適用的所得稅稅率，確定資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的一個(gè)組成部分——遞延所得稅。

3.按照適用的稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期所得稅，作為利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的另外一個(gè)組成部分——當(dāng)期所得稅。

二、會(huì)計(jì)利潤(rùn)和所得稅費(fèi)用調(diào)節(jié)項(xiàng)目分析

《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)--財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》要求公司披露所得稅費(fèi)用的相關(guān)信息，包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用，遞延所得稅費(fèi)用本期發(fā)生額、上期發(fā)生額。同時(shí)還要求公司披露本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)與所得稅費(fèi)用的調(diào)整過程，這個(gè)調(diào)節(jié)過程以會(huì)計(jì)上的利潤(rùn)總額為起點(diǎn)，以包含了當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用的所得稅費(fèi)用為終點(diǎn)。因此，從邏輯上判斷，調(diào)節(jié)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)是未包含在利潤(rùn)總額卻包含在當(dāng)期或遞延所得稅費(fèi)用計(jì)算中的項(xiàng)目，或者未包含在當(dāng)期或遞延所得稅費(fèi)用卻包含在利潤(rùn)總額中的項(xiàng)目。

（一）實(shí)務(wù)中常見的調(diào)節(jié)表項(xiàng)目

1.與稅率相關(guān)的調(diào)整。通常包括按法定/適用稅率計(jì)算的所得稅費(fèi)用、子公司適用不同稅率的影響和稅率變動(dòng)的影響。調(diào)節(jié)表的起點(diǎn)是利潤(rùn)總額，需要將利潤(rùn)總額乘以適用稅率，調(diào)整為所得稅。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于集團(tuán)內(nèi)公司所適用的稅率可能有不同，公司首先用25%或者母公司的稅率計(jì)算所得稅，然后根據(jù)不同公司適用稅率與25%或母公司稅率的差異進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)稅率發(fā)生變動(dòng)時(shí)，例如,公司通過了高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)證，未來3年適用稅率從25%改為15%，公司應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債，相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益以外，其他情況下因稅率變化產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用（或收益）。由于稅率變動(dòng)會(huì)影響遞延所得稅費(fèi)用，而該事項(xiàng)不會(huì)體現(xiàn)在利潤(rùn)總額中，所以稅率變動(dòng)屬于調(diào)節(jié)表的調(diào)節(jié)項(xiàng)。

2.永久性差異。包括非應(yīng)稅收入、不得扣除的成本、費(fèi)用和損失等。當(dāng)期發(fā)生的永久性差異，例如不得稅前抵扣的罰款，包含在利潤(rùn)總額中，但在計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用時(shí)，由于不能稅前扣除而被剔除。也就是說，在考慮納稅調(diào)整后，該事項(xiàng)的發(fā)生不會(huì)影響當(dāng)期所得稅費(fèi)用，即該事項(xiàng)不會(huì)體現(xiàn)在當(dāng)期所得稅費(fèi)用中；由于這些永久性差異不會(huì)導(dǎo)致公司資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生變化，并進(jìn)而導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的變化，故不會(huì)體現(xiàn)在遞延所得稅費(fèi)用中。因此，永久性差異屬于包含在利潤(rùn)總額中、但不會(huì)包含在所得稅費(fèi)用中的調(diào)節(jié)項(xiàng)目。

3.未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的影響。與未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)的調(diào)節(jié)項(xiàng)目通常包括：本期未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異或可抵扣虧損的影響、使用前期未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣虧損的影響。遞延所得稅資產(chǎn)以在未來期間很可能獲得的用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異、可抵扣虧損和稅收抵減的應(yīng)納稅所得額為限進(jìn)行確認(rèn)，因此，公司在因可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，需要對(duì)未來的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行判斷。如果公司認(rèn)為未來沒有足夠的應(yīng)納稅所得額，未確認(rèn)與當(dāng)期產(chǎn)生的可抵扣虧損或可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，則該項(xiàng)目應(yīng)體現(xiàn)在調(diào)節(jié)表中，因?yàn)樵摽傻挚厶潛p包含在利潤(rùn)總額中，但是不影響當(dāng)期所得稅費(fèi)用，又沒有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，從而不影響遞延所得稅費(fèi)用，未包含在所得稅費(fèi)用中。同理，如果公司以前年度判斷未來期間不能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額未確認(rèn)與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，但公司實(shí)際產(chǎn)生了足夠的應(yīng)納稅所得額利用了可抵扣虧損，也會(huì)產(chǎn)生調(diào)節(jié)項(xiàng)目。

4.調(diào)整以前期間所得稅的影響。如對(duì)以前年度所得稅進(jìn)行匯算清繳的結(jié)果與以前年度確認(rèn)的金額不同，從而調(diào)整本年所得稅費(fèi)用的，則應(yīng)在調(diào)節(jié)表中體現(xiàn)，因?yàn)樵擁?xiàng)目不會(huì)體現(xiàn)在利潤(rùn)總額中，卻反映在當(dāng)期所得稅費(fèi)用中。

綜上說述，調(diào)節(jié)表中所包含的調(diào)節(jié)項(xiàng)目或者是包含在利潤(rùn)總額中、卻不包含在遞延或當(dāng)期所得稅費(fèi)用中，如永久性差異；或者是包含在所得稅費(fèi)用中、卻未包含在利潤(rùn)總額中，如稅率變動(dòng)產(chǎn)生的影響等。同時(shí)包含在利潤(rùn)總額和所得稅費(fèi)用中的項(xiàng)目不會(huì)出現(xiàn)在調(diào)節(jié)表中。

（二）編制調(diào)節(jié)表實(shí)務(wù)中的常見錯(cuò)誤

1.將確認(rèn)了遞延所得稅的暫時(shí)性差異誤確認(rèn)為調(diào)節(jié)項(xiàng)目

某些影響當(dāng)期損益的項(xiàng)目，當(dāng)公司對(duì)于其產(chǎn)生的應(yīng)納稅或可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，相應(yīng)的金額會(huì)包含在遞延所得稅費(fèi)用中，由于該項(xiàng)目同時(shí)反映在利潤(rùn)總額和所得稅費(fèi)用中，不會(huì)體現(xiàn)在調(diào)節(jié)表中。以上述計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備60萬(wàn)元為例進(jìn)行驗(yàn)算：如果公司對(duì)于該60萬(wàn)元可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，則會(huì)相應(yīng)沖減所得稅費(fèi)用15萬(wàn)元。假如當(dāng)期僅有該一項(xiàng)業(yè)務(wù)，會(huì)體現(xiàn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用為0，遞延所得稅費(fèi)用為-15萬(wàn)元，合計(jì)所得稅費(fèi)用-15萬(wàn)元。調(diào)節(jié)表中，本年利潤(rùn)總額為-60萬(wàn)元，按適用稅率25%計(jì)算的所得稅費(fèi)用為-15萬(wàn)元，無(wú)其他調(diào)節(jié)項(xiàng)目，故所得稅費(fèi)用為-15萬(wàn)元。調(diào)節(jié)表的最后結(jié)果與所得稅費(fèi)用一致。相反，如果公司未對(duì)該可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則該項(xiàng)目會(huì)體現(xiàn)在調(diào)節(jié)表中。

表1 合并資產(chǎn)負(fù)債表（2014年12月31日） 單位:元 幣種:人民幣

表2 合并利潤(rùn)表（2014年1—12月） 單位:元 幣種:人民幣

表3-1 未經(jīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn) 單位:元 幣種:人民幣

表3-2 未經(jīng)抵銷的遞延所得稅負(fù)債 單位:元 幣種:人民幣

表3-3 以抵銷后凈額列示的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債 單位:元 幣種:人民幣

表3-4 未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)明細(xì) 單位:元 幣種:人民幣

表3-5 未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣虧損將于以下年度到期 單位:元 幣種:人民幣

表4-1 所得稅費(fèi)用表（表4-1） 單位:元 幣種:人民幣

表4-2 會(huì)計(jì)利潤(rùn)與所得稅費(fèi)用調(diào)整過程 單位:元 幣種:人民幣

2.調(diào)節(jié)項(xiàng)目誤以稅前金額列示

如前文所述，調(diào)節(jié)表以利潤(rùn)總額為起點(diǎn)，乘以適用稅率得到相應(yīng)的所得稅金額，然后在這個(gè)金額的基礎(chǔ)上加減調(diào)節(jié)項(xiàng)目，最終得到所得稅費(fèi)用。調(diào)節(jié)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)是暫時(shí)性差異對(duì)于稅的影響而非暫時(shí)性差異本身。例如，有的上市公司將可抵扣虧損的金額直接列示為調(diào)節(jié)項(xiàng)目是不正確的。

三、所得稅調(diào)整披露示例

為正確理解和披露遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債和所得稅費(fèi)用，下文列示了某上市公司的所得稅相關(guān)披露，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和附注中所得稅各項(xiàng)目的邏輯關(guān)系進(jìn)行分析。

（一）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的列示

某上市公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債如表1所示(節(jié)選）。

（二）在合并利潤(rùn)表中的列示

某上市公司在合并利潤(rùn)表中列示的所得稅費(fèi)用如表2所示（節(jié)選）。

（三）在相關(guān)附注中的列示

1.某上市公司在相關(guān)附注中列示的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債如表3-1至表3-5所示。

表5 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債變動(dòng)表 單位:元 幣種:人民幣

2.某上市公司在相關(guān)附注中所列示的所得稅費(fèi)用如表4-1至表4-2所示。

（四）所得稅調(diào)整披露數(shù)據(jù)之間邏輯關(guān)系解析

上例中財(cái)務(wù)報(bào)表以及各附注之間存在著一定的邏輯關(guān)系，具體分析如下：

1.資產(chǎn)負(fù)債表余額與附注一致，即資產(chǎn)負(fù)債表中遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額（表1，a、b)應(yīng)當(dāng)分別與遞延所得稅附注中抵銷后的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額（表3-3，g、h）相同。

2.遞延所得稅附注中未經(jīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)合計(jì)金額（表3-1，d）減去遞延所得稅附注中遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債互抵金額（表3-3，f）后，應(yīng)與抵銷后遞延所得稅資產(chǎn)金額（表3-3，g）相等；遞延所得稅附注中未經(jīng)抵銷的遞延所得稅負(fù)債合計(jì)金額（表3-2，e）減去遞延所得稅附注中遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債互抵金額（表3-3，f）后，應(yīng)與抵銷后遞延所得稅負(fù)債金額（表3-3，h）相等。

3.利潤(rùn)表當(dāng)期發(fā)生額與附注一致，即利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用金額（表2，c）與所得稅費(fèi)用附注中所得稅費(fèi)用合計(jì)金額（表4-1，n）相同。

4.所得稅費(fèi)用附注中所得稅費(fèi)用合計(jì)金額（表4-1，n）與所得稅費(fèi)用附注會(huì)計(jì)利潤(rùn)與所得稅費(fèi)用調(diào)節(jié)表中調(diào)節(jié)后的所得稅費(fèi)用（表4-2，r）相同。

5.對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債期初期末的變動(dòng)，結(jié)合公司實(shí)際業(yè)務(wù)，分析如表5。

表5中計(jì)入損益的金額379（表5，s）與所得稅費(fèi)用附注中“遞延所得稅費(fèi)用”（表4-1，m）相等。其他的勾稽關(guān)系，如表5中計(jì)入其他綜合收益的金額484（表5，t）與其他綜合收益附注的勾稽關(guān)系等。

6.所得稅費(fèi)用附注會(huì)計(jì)利潤(rùn)與所得稅費(fèi)用調(diào)節(jié)表中“本期未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣虧損及可抵扣暫時(shí)性差異的影響”（表4-2，q）與遞延所得稅附注中未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣虧損到期表中最新一期可抵扣虧損（表3-5，l）×適用稅率一致。本例為2019年到期的虧損2,200×稅率15%=330。本例中期初未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異1,667（表3-4，i)本年已使用，本期沒有新增的未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異。

7.所得稅費(fèi)用附注會(huì)計(jì)利潤(rùn)與所得稅費(fèi)用調(diào)節(jié)表中“使用前期未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣虧損和暫時(shí)性差異的影響”（表4-2，p）與遞延所得稅附注未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣虧損和暫時(shí)性差異的變動(dòng)扣除上條的影響后×適用稅率一致。本例為(13,534-(4,067-2,200))×15%=1,750。

8.如對(duì)以前年度所得稅進(jìn)行匯算清繳的結(jié)果與以前年度確認(rèn)的金額不同，從而調(diào)整本年所得稅費(fèi)用的，則應(yīng)在所得稅費(fèi)用附注會(huì)計(jì)利潤(rùn)與所得稅費(fèi)用調(diào)節(jié)表中體現(xiàn)。本例金額為150（表4-2，o)。

中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部供稿