小微企業(yè)所得稅籌劃分析

程輝

為鼓勵(lì)小型微利企業(yè)發(fā)展，國(guó)家出臺(tái)了一系列優(yōu)惠政策。利用這些優(yōu)惠政策開(kāi)展稅收籌劃，不僅可節(jié)省稅收成本，而且還可增加經(jīng)濟(jì)效益。對(duì)小型微利企業(yè)來(lái)說(shuō)，充分、有效地利用好這些政策至關(guān)重要。筆者就小型微利企業(yè)企業(yè)所得稅的稅收籌劃略作分析和探討。

一、現(xiàn)行政策法律依據(jù)

《企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)）第二十八條明確，符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第九十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業(yè)，是指從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：（一）工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人，資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元；（二）其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元。

二、籌劃思路分析

（一）利用小型微利企業(yè)臨界點(diǎn)進(jìn)行籌劃

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2009］69號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二十八條規(guī)定的小型微利企業(yè)待遇，應(yīng)適用于具備建賬核算自身應(yīng)納稅所得額條件的企業(yè)，按照《企業(yè)所得稅核定征收辦法》（國(guó)稅發(fā)［2008］30號(hào)）繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)，在不具備準(zhǔn)確核算應(yīng)納稅所得額條件前，暫不適用小型微利企業(yè)適用稅率?！睆纳鲜鲆?guī)定可以看出，資產(chǎn)總額和從業(yè)人數(shù)符合小型微利企業(yè)條件的企業(yè)（假設(shè)企業(yè)從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)且財(cái)務(wù)核算健全，下同），其適用20%優(yōu)惠稅率的臨界點(diǎn)是“應(yīng)納稅所得額30萬(wàn)元”，如果應(yīng)納稅所得額超過(guò)30萬(wàn)元，將整體適用25%的稅率。此類企業(yè)的企業(yè)所得稅適用稅率可以理解為全額累進(jìn)稅率，其臨界點(diǎn)處的稅負(fù)存在跳躍式上升的現(xiàn)象，在一定范圍內(nèi)應(yīng)納稅所得額的增長(zhǎng)額小于稅負(fù)增長(zhǎng)額。臨界點(diǎn)處兩邊稅負(fù)差異為：300000×（25%-20%）=15000（元），臨界點(diǎn)處增加應(yīng)納稅所得額與增加稅負(fù)的平衡點(diǎn)為：300000+15000÷（1-25%）=320000（元）。

從上述計(jì)算結(jié)果可以看出，資產(chǎn)總額和從業(yè)人數(shù)符合小型微利企業(yè)條件的企業(yè)，當(dāng)其應(yīng)納稅所得額（假設(shè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)等于應(yīng)納稅所得額）為30萬(wàn)元和32萬(wàn)元時(shí)，稅后利潤(rùn)相等（均為24萬(wàn)元），當(dāng)其應(yīng)納稅所得額在30萬(wàn)元至32萬(wàn)元之間時(shí)，臨界點(diǎn)處增加的應(yīng)納稅所得額小于增加的稅負(fù)。因此，可將應(yīng)納稅所得額32萬(wàn)元作為相關(guān)納稅籌劃的分界點(diǎn)或臨界點(diǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡可能避免應(yīng)納稅所得額處于30萬(wàn)元至32萬(wàn)元這一區(qū)間。若企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額超過(guò)30萬(wàn)元且小于32萬(wàn)元，則其稅后利潤(rùn)反而會(huì)小于年度應(yīng)納稅所得額為30萬(wàn)元時(shí)的稅后利潤(rùn)。因此，當(dāng)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額超過(guò)30萬(wàn)元，但又不到32萬(wàn)元時(shí)，企業(yè)必須進(jìn)行必要的納稅籌劃，將其年度應(yīng)納稅所得額控制在30萬(wàn)元以內(nèi)，便順理成章地成為小型微利企業(yè)，達(dá)到了賦稅最小化的目的。

案例一：A公司2010年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)和企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額均為301000元。A公司從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，其財(cái)務(wù)核算健全，采用查賬征收方式征收企業(yè)所得稅，2010年度資產(chǎn)總額和從業(yè)人數(shù)符合小型微利企業(yè)條件。應(yīng)如何進(jìn)行臨界點(diǎn)稅收籌劃？

因?yàn)锳公司應(yīng)納稅所得額超過(guò)30萬(wàn)元，所以A公司不能適用20%的優(yōu)惠稅率。其2010年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅為：301000×25%=75250（元），A公司2010年度稅后利潤(rùn)為：301000-75250=225750（元）。

分析：假設(shè)A公司在2010年12月底前，增加可在稅前扣除的公益性捐贈(zèng)支出2000元，或者增加其他可在稅前扣除的費(fèi)用支出2000元，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額降為299000元（301000-2000），那么A公司就完全符合小型微利企業(yè)條件，并適用20%的優(yōu)惠稅率?；I劃后A公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅為：299000×20%=59800（元），籌劃后A公司稅后利潤(rùn)為：299000-59800=239200（元）。由此可見(jiàn)，籌劃后A公司雖然會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少了2000元，但是稅后利潤(rùn)反而增加了13450元（239200-225750）。

（二）利用公司分立達(dá)到小型微利標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行籌劃

關(guān)于小型微利企業(yè)的從業(yè)人數(shù)計(jì)算問(wèn)題，財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2009］69號(hào)）第七條規(guī)定，實(shí)施條例第九十二條第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)所稱從業(yè)人數(shù)，是指與企業(yè)建立勞動(dòng)關(guān)系的職工人數(shù)和企業(yè)接受的勞務(wù)派遣用工人數(shù)之和；從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額指標(biāo)，按企業(yè)全年月平均值確定，具體計(jì)算公式如下：月平均值=（月初值+月末值）÷2，全年月平均值=全年各月平均值之和÷12，年度中間開(kāi)業(yè)或者終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，以其實(shí)際經(jīng)營(yíng)期作為一個(gè)納稅年度確定上述相關(guān)指標(biāo)。第八條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十八條規(guī)定的小型微利企業(yè)待遇，應(yīng)適用于具備建賬核算自身應(yīng)納稅所得額條件的企業(yè)，按照《企業(yè)所得稅核定征收辦法》（國(guó)稅發(fā)［2008］30號(hào)）繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)，在不具備準(zhǔn)確核算應(yīng)納稅所得額條件前，暫不適用小型微利企業(yè)適用稅率。

關(guān)于適用小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的納稅人主體問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局2008年7月3日下發(fā)《關(guān)于非居民企業(yè)不享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2008］650號(hào)）。關(guān)于非居民企業(yè)是否享受企業(yè)所得稅法規(guī)定的對(duì)小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策問(wèn)題，該通知規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十八條規(guī)定的小型微利企業(yè)是指企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的所得均負(fù)有我國(guó)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的企業(yè)。因此，僅就來(lái)源于我國(guó)所得負(fù)有我國(guó)納稅義務(wù)的非居民企業(yè)，不適用該條規(guī)定的對(duì)符合條件的小型微利企業(yè)減按20%稅率征收企業(yè)所得稅的政策。

另外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅預(yù)繳問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2008］251號(hào)）第四條明確規(guī)定：“納稅年度終了后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要根據(jù)企業(yè)當(dāng)年有關(guān)指標(biāo)，核實(shí)企業(yè)當(dāng)年是否符合小型微利企業(yè)條件。企業(yè)當(dāng)年有關(guān)指標(biāo)不符合小型微利企業(yè)條件，但已按本通知第一條規(guī)定計(jì)算減免所得稅額的，在年度匯算清繳時(shí)要補(bǔ)繳按本通知第一條規(guī)定計(jì)算的減免所得稅額?！?/p>

由于小型微利企業(yè)沒(méi)有終身制，是否享受小型微利企業(yè)的優(yōu)惠政策，要根據(jù)企業(yè)當(dāng)年的實(shí)際情況而定。根據(jù)以上政策法律依據(jù)，小型微利企業(yè)要同時(shí)符合六個(gè)條件：一是從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，二是年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，三是從業(yè)人數(shù)在一定范圍內(nèi)，工業(yè)企業(yè)不超過(guò)100人，其他企業(yè)不超過(guò)100人，四是資產(chǎn)總額在一定范圍內(nèi)，工業(yè)企業(yè)不超過(guò)3000萬(wàn)元，其他企業(yè)不超過(guò)1000萬(wàn)元，五是建賬核算自身應(yīng)納稅所得額，六是必須是國(guó)內(nèi)的居民企業(yè)。因此，符合以上六個(gè)條件的小型微利企業(yè)，才能享受20%的優(yōu)惠企業(yè)所得稅稅率的稅收優(yōu)惠政策。

基于以上分析，如果一個(gè)企業(yè)大大超過(guò)小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，完全可以把該企業(yè)進(jìn)行分立，組成幾個(gè)小型微利企業(yè)，每個(gè)小型微利企業(yè)經(jīng)營(yíng)某一方面的專業(yè)業(yè)務(wù)，可以減輕企業(yè)所得稅的納稅負(fù)擔(dān)。但要權(quán)衡公司分立所花費(fèi)的各種成本，如注冊(cè)費(fèi)、各種管理費(fèi)用，與節(jié)稅效益及公司未來(lái)的業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)劃戰(zhàn)略，慎重決策。

案例二：B公司主要經(jīng)營(yíng)工程承包建筑、安裝和各種建筑裝飾勞務(wù)，2011年度共實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額200萬(wàn)元，其中建筑、安裝和裝飾勞務(wù)的年度應(yīng)納稅所得額分別為145萬(wàn)元、30萬(wàn)元、25萬(wàn)元。企業(yè)有職工人數(shù)100人，資產(chǎn)總額為3000萬(wàn)元，則2011年度，B公司的企業(yè)所得稅為多少？B公司應(yīng)如何稅收籌劃？

分析：企業(yè)超過(guò)小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，可以把該企業(yè)進(jìn)行分立，組成幾個(gè)小型微利企業(yè)，每個(gè)小型微利企業(yè)經(jīng)營(yíng)某一方面的專業(yè)業(yè)務(wù)，減輕企業(yè)所得稅的納稅負(fù)擔(dān)。因此可以把B公司進(jìn)行分立，設(shè)立甲、乙和丙三個(gè)獨(dú)立的公司，其中甲對(duì)乙和丙實(shí)行100%控股，三者分別經(jīng)營(yíng)建筑、安裝和裝飾業(yè)務(wù)。其中甲、乙和丙三個(gè)子公司的年職工人數(shù)分別50人，30人，20人。資產(chǎn)總額都各自為1000萬(wàn)元。根據(jù)案例中的情況，B公司2011年度的企業(yè)所得稅為200×25%=50（萬(wàn)元）。根據(jù)籌劃方案，乙和丙符合小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，可以享受20%的優(yōu)惠企業(yè)所得稅率?；诖?，甲、乙和丙2011年度的企業(yè)所得稅分別為145×25%=36.25（萬(wàn)元），30×20%=6（萬(wàn)元），25×20%=5（萬(wàn)元），總的稅負(fù)為36.25+6+5=47.25（萬(wàn)元），比籌劃前節(jié)省50-47.25=2.75（萬(wàn)元）。

需要提醒B企業(yè)要安排好年應(yīng)納稅所得額。由于企業(yè)所得稅按月（季）預(yù)繳，按年匯算清繳，預(yù)繳時(shí)并不能預(yù)知全年的實(shí)際情況，所以要根據(jù)上一年的情況是否認(rèn)定小型微利企業(yè)。盡管預(yù)繳時(shí)是小型微利企業(yè)，按20%稅率預(yù)繳，但如果利潤(rùn)多了，或者員工多了，或者資產(chǎn)多了，就不是小型微利企業(yè)了，就按25%稅率匯算清繳。反之，如果預(yù)繳時(shí)不是小型微利企業(yè)，按25%稅率預(yù)繳，但利潤(rùn)少了，同時(shí)員工少了，資產(chǎn)也少了，匯算清繳時(shí)也可以按20%優(yōu)惠稅率。

（三）利用增加成本費(fèi)用進(jìn)行籌劃

在企業(yè)從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額符合小型微利企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的前提下，對(duì)于預(yù)計(jì)年收入在30萬(wàn)元到32萬(wàn)元區(qū)間的企業(yè)，可以通過(guò)采用合理的方法增加成本費(fèi)用來(lái)削減年度收入總額，使企業(yè)達(dá)到小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，從而可以適用優(yōu)惠稅率，減輕稅負(fù)，增加凈利潤(rùn)。當(dāng)然，要是企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額大大超過(guò)30萬(wàn)元，不適當(dāng)?shù)卦黾痈黜?xiàng)扣除指標(biāo)，只能是得不償失且違反企業(yè)效益最大化原則。

案例三：C公司有員工20人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1 000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)2012年年收入在31萬(wàn)元左右，C公司應(yīng)如何納稅籌劃從而使公司收入控制在30萬(wàn)元內(nèi)。

分析：C公司可按當(dāng)?shù)匕l(fā)放冷飲費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)，給予全體員工發(fā)放四個(gè)月的每人每月130元的冷飲費(fèi)，全年按四個(gè)月計(jì)發(fā)，列入企業(yè)成本費(fèi)用，并準(zhǔn)予稅前扣除。以此增加企業(yè)成本，降低年度應(yīng)納稅所得額至30萬(wàn)元以內(nèi)，從而可以適用小型微利企業(yè)的優(yōu)惠政策。

C公司發(fā)放冷飲費(fèi)后，預(yù)計(jì)2012年需繳納企業(yè)所得稅（310000-130×20×4）×20%=59920（元），稅后凈利潤(rùn)=（310000-130×20×4）×（1-20%）=239680（元）。假設(shè)C公司不進(jìn)行納稅籌劃，則預(yù)計(jì)2012年需繳納企業(yè)所得稅310000×25%=77500（元），稅后凈利潤(rùn)=310000×（1-25%）=232500（元）。由此可以看出，變?yōu)樾⌒臀⒗髽I(yè)的C公司不僅可以少繳企業(yè)所得稅77500-59920=17580（元），凈利潤(rùn)還比未籌劃前多239680-232500=7180（元）。此外，發(fā)放四個(gè)月的冷飲費(fèi)，可以充分調(diào)動(dòng)員工的勞動(dòng)積極性，提高工作效率。

（四）利用公益性捐贈(zèng)進(jìn)行籌劃

新企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。年度利潤(rùn)總額，是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)。因此企業(yè)可以通過(guò)公益性捐贈(zèng)減少利潤(rùn)使其年度應(yīng)納稅所得額控制在30萬(wàn)元以內(nèi)，從而適用小型微利企業(yè)的優(yōu)惠政策。

案例四：D科技開(kāi)發(fā)公司主要從事農(nóng)產(chǎn)品的深加工與銷售。現(xiàn)有從業(yè)員工90人，D公司資產(chǎn)總額2600萬(wàn)元。2013年實(shí)現(xiàn)稅前收入30.2萬(wàn)元。應(yīng)如何籌劃來(lái)達(dá)到適用小型微利企業(yè)的優(yōu)惠政策的目的？

分析：由于D公司其他各方面都符合小型微利企業(yè)的相關(guān)規(guī)定。經(jīng)納稅籌劃，D公司通過(guò)中國(guó)紅十字會(huì)向汶川地區(qū)捐贈(zèng)2000元，以此使其年度應(yīng)納稅所得額控制在30萬(wàn)元以內(nèi)，從而適用小型微利企業(yè)的優(yōu)惠政策。D公司向地震災(zāi)區(qū)捐款2000元。該公司按規(guī)定可申報(bào)扣除的應(yīng)納稅所得額=302000×12%=36240（元），則捐贈(zèng)額2000元可在申報(bào)時(shí)全額扣除。這樣，D公司2013年應(yīng)納稅所得額不超出30萬(wàn)元，再加上從業(yè)員工90人、公司資產(chǎn)總額2600萬(wàn)元這兩個(gè)條件，滿足《企業(yè)所得稅法》對(duì)小型微利企業(yè)所規(guī)定的要求，可以享受20%的企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠。

D公司將繳納企業(yè)所得稅=（302000-2000）×20%=60000（元）。D公司稅后收入=302000-2000-60000=240000（元）。D公司如果不進(jìn)行捐贈(zèng)，該公司將繳納企業(yè)所得稅=302000×25%=75500（元）。D公司稅后收入=302000-75500=226500（元）。

可見(jiàn)，D公司進(jìn)行公益性捐贈(zèng)籌劃方案比不進(jìn)行捐贈(zèng)籌劃方案少繳納企業(yè)所得稅1.55萬(wàn)元。進(jìn)行公益性捐贈(zèng)，不僅可以使企業(yè)樹(shù)立良好的社會(huì)形象，提高社會(huì)價(jià)值，而且可以抵銷超過(guò)30萬(wàn)元的部分，從而化解可能適用高稅率的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)最大收益，這是一個(gè)雙贏的結(jié)果。