新形勢下稅務(wù)行政許可制度的完善

聶敏

一、提升稅務(wù)行政許可設(shè)定制度的立法層次

《行政許可法》從正面規(guī)定了設(shè)定行政許可的法的形式，將其限定在法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)和省級人民政府規(guī)章，其他規(guī)范性文件都不能設(shè)定行政許可。據(jù)此，國家稅務(wù)總局的部門規(guī)章和省級以下稅務(wù)主管部門的規(guī)范性文件都無權(quán)設(shè)定行政許可。而規(guī)范稅務(wù)行政許可行為的《國家稅務(wù)總局關(guān)于實施稅務(wù)行政許可若干問題的通知》（以下簡稱國稅發(fā)〔2004〕73號文）以及總局第10號公告，比部門規(guī)章的效力還要低，無疑都無權(quán)設(shè)定行政許可。《行政許可法》還規(guī)定了行政許可事項范圍法定制度、行政許可設(shè)定程序制度、說明理由制度和設(shè)定行政許可的定期評價制度。但在《稅收征管法》中沒有關(guān)于稅務(wù)行政許可范圍的系統(tǒng)規(guī)定，也沒有制定稅務(wù)行政許可的公眾參與、聽取意見和定期評價制度方面的規(guī)定。這無形中侵害了公眾的法律制定參與權(quán)和知情權(quán)，也不能為稅務(wù)行政許可的修正提供合理性依據(jù)，不利于增強法律規(guī)范的透明度和切實保障行政相對人的合法利益。因此，筆者建議，以設(shè)定權(quán)的規(guī)范來增強稅法的規(guī)范性和稅法執(zhí)行的順暢性，財政部、國家稅務(wù)總局應當提請國務(wù)院制定行政法規(guī)設(shè)定稅務(wù)行政許可。

二、完善稅務(wù)行政許可電子政務(wù)的相關(guān)制度

《行政許可法》第二十九條規(guī)定，行政許可申請可以通過信函、電報、電傳、傳真、電子數(shù)據(jù)交換和電子郵件等方式提出。行政許可實踐中，我國《電子簽名法》第十條、第十一條關(guān)于數(shù)據(jù)電文接收時間的規(guī)定，具有很強的借鑒意義?；谛姓C關(guān)都是根據(jù)行政許可的特殊性設(shè)計專門系統(tǒng)推行電子政務(wù),而《電子簽名法》主要規(guī)范民事領(lǐng)域，故該法第十一條第二款關(guān)于“未指定特定系統(tǒng)應如何確定該數(shù)據(jù)電文的接收時間”的內(nèi)容不宜借鑒。鑒此，最高人民法院于2009年12月14日首次針對一種行政行為作出司法解釋，發(fā)布了《關(guān)于審理行政許可案件若干問題的規(guī)定》（以下簡稱《許可規(guī)定》）。第六條明確：行政機關(guān)受理行政許可申請后，在法定期限內(nèi)不予答復，公民、法人或者其他組織向人民法院起訴的，人民法院應當依法受理。前款“法定期限”自行政許可申請受理之日起計算；以數(shù)據(jù)電文方式受理的，自數(shù)據(jù)電文進入行政機關(guān)指定的特定系統(tǒng)之日起計算；數(shù)據(jù)電文需要確認收訖的，自申請人收到行政機關(guān)的收訖確認之日起計算。筆者建議，設(shè)計稅務(wù)行政許可制度時，借鑒《許可規(guī)定》第六條之規(guī)定確定數(shù)據(jù)電文方式受理稅務(wù)行政許可的時間問題。同時，參照2013年施行的《民事訴訟法》第八十七條增加簡易送達方式，完善稅務(wù)行政許可電子政務(wù)的相關(guān)制度。

三、建立健全稅務(wù)行政許可的公眾查閱制度

《行政許可法》第四十條、第六十一條以法律條款的形式明確規(guī)定，公眾具有查閱行政許可決定和行政許可監(jiān)督檢查記錄的權(quán)利。稅務(wù)實踐中，這些權(quán)利規(guī)定還顯籠統(tǒng)模糊，“紙上權(quán)利”很難轉(zhuǎn)化成為納稅人的切身體驗，缺乏實質(zhì)性界定和操作性安排。查閱權(quán)訴訟是新類型的行政案件，《許可規(guī)定》第二條、第十二條對其判決方式亦有明確規(guī)定，公民、法人或者其他組織認為行政機關(guān)未公開行政許可決定或者未提供行政許可監(jiān)督檢查記錄侵犯其合法權(quán)益，提起行政訴訟的，人民法院應當依法受理。被告無正當理由拒絕原告查閱行政許可決定及有關(guān)檔案材料或者監(jiān)督檢查記錄的，人民法院可以判決被告在法定或者合理期限內(nèi)準予原告查閱。為更好保護納稅人的合法權(quán)益，規(guī)避查閱權(quán)訴訟的執(zhí)法風險，筆者建議，設(shè)計稅務(wù)行政許可制度時，可以將行政許可決定和行政許可監(jiān)督檢查記錄通過上網(wǎng)、公告欄、圖書館等形式進行公開，供公眾查閱。同時，建立健全稅務(wù)行政許可的互聯(lián)網(wǎng)監(jiān)督檢查制度、公眾查閱監(jiān)督檢查記錄制度以及監(jiān)督檢查的相關(guān)責任制度。

四、完善稅務(wù)行政許可統(tǒng)一辦理的相關(guān)制度

《行政許可法》的亮點之一，即該法第二十六條第二款創(chuàng)設(shè)了被稱為“統(tǒng)一辦理”的行政許可新方式。依此方式，地方政府合并數(shù)個依法應由多個行政部門分別辦理的許可，指定其中一個部門統(tǒng)一受理許可申請，并向其他相關(guān)部門分送有關(guān)材料，待相關(guān)部門向其提供處理意見后，作出行政許可決定。“統(tǒng)一辦理”有利于高效便民，但該規(guī)定帶來的一個急需明確的問題就是如何確定被告?！对S可規(guī)定》第五條對此予以明確：“行政機關(guān)依據(jù)行政許可法第二十六條第二款規(guī)定統(tǒng)一辦理行政許可的，當事人對行政許可行為不服提起訴訟，以對當事人作出具有實質(zhì)影響的不利行為的機關(guān)為被告。”為鼓勵多個部門聯(lián)合辦理行政許可的積極性，將行政許可的高效便民原則落到實處，筆者建議，設(shè)計稅務(wù)行政許可制度時，對多個部門“統(tǒng)一辦理”行政許可這種方式，應當明確“統(tǒng)一辦理”的各個部門的職責范圍，建立和完善“統(tǒng)一辦理”行政許可過錯責任追究制度，并將“統(tǒng)一辦理”行政許可納入稅務(wù)機關(guān)的工作考核。

五、探索建立稅務(wù)行政許可審批規(guī)范化制度

實踐中，上下級行政機關(guān)分工實施行政許可主要有兩種形式：一是上級批準，下級決定；二是下級初審，上級決定。根據(jù)最高人民法院《關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第十九條之規(guī)定，一般應以作出行政許可決定的下級或者上級機關(guān)為被告。但《許可規(guī)定》第四條將這一觀點作出例外規(guī)定，即行政許可依法須經(jīng)上級行政機關(guān)批準，當事人對批準或者不批準行為不服一并提起訴訟的，以上級行政機關(guān)為共同被告；行政許可依法須經(jīng)下級行政機關(guān)或者管理公共事務(wù)的組織初步審查并上報，當事人對不予初步審查或者不予上報不服提起訴訟的，以下級行政機關(guān)或者管理公共事務(wù)的組織為被告。但稅務(wù)許可實踐中，上級機關(guān)的批準和下級機關(guān)的初審是進行實質(zhì)審查還是形式審查，并不明確。為規(guī)避審批行為的執(zhí)法風險，推進稅務(wù)行政許可審批的規(guī)范化建設(shè)，筆者建議，設(shè)計稅務(wù)行政許可制度時，應當創(chuàng)新行政審批管理方式，探索建立行政審批電子監(jiān)察系統(tǒng)，并對經(jīng)“上級機關(guān)批準和下級機關(guān)初審”的許可行為內(nèi)容進行全面的、實質(zhì)性審查這一問題予以明確。同時，堅持“誰審批、誰負責”的原則，建立和完善對違規(guī)審批的過錯責任追究制度，從機制上解決審批權(quán)力與責任脫節(jié)的問題。

六、增加稅務(wù)行政許可行政補償?shù)呢熑沃贫?/h2>

《行政許可法》確立了信賴保護原則，行政機關(guān)不得隨意撤銷、改變已經(jīng)生效的行政許可，這對于加強行政機關(guān)的誠信建設(shè)，具有重要意義。該法的一大亮點是：除繼承了國家賠償責任制度外，還首次確立了依法補償責任制度，即使就算是合法行為，如果導致了相對人的合法利益損失，也可能要依法予以補償?！对S可規(guī)定》第十四條還針對行政補償訴訟作出明確規(guī)定，即行政機關(guān)依據(jù)行政許可法第八條第二款規(guī)定變更或者撤回已經(jīng)生效的行政許可，公民、法人或者其他組織僅主張行政補償?shù)?，應當先向行政機關(guān)提出申請；行政機關(guān)在法定期限或者合理期限內(nèi)不予答復或者對行政機關(guān)作出的補償決定不服的，可以依法提起行政訴訟。該《許可規(guī)定》第十五條、第十六條還對補償標準、補償案件的調(diào)解問題予以明確?！缎姓S可法》所規(guī)定的基本原則對行政許可的立法、執(zhí)法、司法都有其指導意義，在稅務(wù)行政許可的過程中，同樣應一體遵循。因此筆者建議，設(shè)計稅務(wù)行政許可制度時，應當體現(xiàn)信賴保護原則和行政補償原則，針對合理、適當、充分以及相應補償?shù)葐栴}作出具體規(guī)定，并增加稅務(wù)行政許可補償訴訟所涉及行政處理前置程序的規(guī)定。

七、規(guī)范稅務(wù)行政許可告知程序及相關(guān)文書

《行政許可法》規(guī)定了行政許可實施過程中存在大量的程序行為，多為通知或者告知等。傳統(tǒng)理論（即成熟性理論）認為，這些行為不具有最終性，當事人起訴這些行為的時機不成熟。但很多行政法官已注意到，有時過程行為也可以具有事實上的最終性，并影響公民、法人或者其他組織的合法權(quán)益。如果堅持讓其等待行政機關(guān)作出最終決定后再起訴，則可能使司法救濟喪失有利時機，甚至失去意義。據(jù)此，《許可規(guī)定》第三條作出通常標準的一個例外規(guī)定，即公民、法人或者其他組織僅就行政許可過程中的告知補正申請材料、聽證等通知行為提起行政訴訟的，人民法院不予受理，但導致許可程序?qū)ι鲜鲋黧w事實上終止的除外。稅務(wù)實踐中，無論國稅發(fā)〔2004〕73號文附件所列“稅務(wù)行政許可文書樣式”還是《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》（以下簡稱總局2009年第1號公告），都沒有規(guī)定稅務(wù)行政許可告知補正申請材料、申辯、聽證制度的相關(guān)稅務(wù)文書及公告內(nèi)容，即使涉及到某些程序性規(guī)定也過于籠統(tǒng)。為規(guī)避行政許可執(zhí)法程序風險，切實保護納稅人的合法權(quán)益，筆者建議，設(shè)計稅務(wù)行政許可制度時，對于稅務(wù)行政許可實施過程中存在的補正材料、告知申辯權(quán)等過程行為，設(shè)置適當?shù)母嬷绦蜻@一問題予以明確。此外，盡快修訂國稅發(fā)〔2004〕73號文附件所列“稅務(wù)行政許可文書樣式”及總局公告2009年第1號，增加稅務(wù)行政許可的上述相關(guān)內(nèi)容，以實現(xiàn)法律與總局文件及公告之間銜接的統(tǒng)一性。

八、修訂稅務(wù)行政許可文書送達的相關(guān)規(guī)定

稅務(wù)行政許可文書無疑是行政許可文書，但同時又屬于稅務(wù)文書的一種。那么，稅務(wù)行政許可文書的送達，既可依據(jù)《民事訴訟法》也可適用《稅收征管法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）的相關(guān)規(guī)定。值得注意的是，關(guān)于該文書的公告送達，《民事訴訟法》第九十二條規(guī)定“自發(fā)出公告之日，經(jīng)過六十日的，即視為送達?！倍秾嵤┘殑t》第一百零六條則規(guī)定“自公告之日起滿三十日的，即視為送達”。這樣一來，依據(jù)后者規(guī)定的“三十日”就與前者所規(guī)定的“六十日”不一致了。此外，根據(jù)科技水平的發(fā)展和人們生活方式的改變，《民事訴訟法》增加了“采用拍照、錄像等方式記錄送達過程”進行留置送達的方式，而《實施細則》卻沒有規(guī)定這一新增的留置送達方式。實踐中，稅務(wù)行政許可文書的公告、留置送達程序，應當依據(jù)上位法《民事訴訟法》的規(guī)定執(zhí)行。為確保稅務(wù)行政許可文書公告、留置送達程序合法有效，筆者建議，設(shè)計稅務(wù)行政許可制度時，應當參照《民事訴訟法》對稅務(wù)行政許可文書的送達程序進行修訂。

九、明確界定稅務(wù)行政許可的期限（期間）

關(guān)于期限（期間）是否包含節(jié)假日問題，《行政許可法》第八十二條明確規(guī)定“以工作日計算，不含法定節(jié)假日。”而《實施細則》第一百零九條對期限的表述是“法定休假日”。二者存在“節(jié)”與“休”一字之差，但我們不能認為這種差別僅是名稱上稱呼不同而已，作為法律用語應當具體、明確，不存在任何含糊。實踐中，還存在《實施細則》第一百零九條“法定休假日”是否包括星期日和星期六以及《企業(yè)所得稅法》第五十四條關(guān)于“五個月”的期限內(nèi)超過3日的法定假日是否順延的問題。另外，《實施細則》第一百零六條的30日期限的順延，若依據(jù)該《實施細則》第一百零九條執(zhí)行，順延的時間在公告時是否告知納稅人的問題，總局目前尚無規(guī)定。為了規(guī)范稅務(wù)行政許可的期限（期間）問題，實現(xiàn)稅法與稅收相關(guān)法律之間銜接的統(tǒng)一性，筆者建議，設(shè)計稅務(wù)行政許可制度時，應將相關(guān)法律法規(guī)關(guān)于期間（期限）的界定作一個明確而統(tǒng)一的規(guī)定，各法律之間應相對一致，避免因期限問題導致行政訴訟（復議）增加行政成本，避免辦理案件過程中因期限等程序問題而導致具體行政行為違法。

十、規(guī)范稅務(wù)行政許可相關(guān)法律術(shù)語的表述

從我國的稅收立法來看，無論在《稅收征管法》、各個稅種法還是其他配套法規(guī)中，直接適用“行政許可”或“許可”表述的法律規(guī)范并不多見，更多的是以核準、審批等形式加以規(guī)定，從某種意義上說，稅法中并沒有形式意義上的行政許可，多是實質(zhì)意義上的行政許可。而對這種實質(zhì)意義上行政許可的判斷，由于立法語言的含糊性和稅收征管過程中的不規(guī)范性更具有相當?shù)碾y度。比如，2010年發(fā)布的《發(fā)票管理辦法》屬于行政法規(guī)，不但是處理發(fā)票問題的重要依據(jù)，也是法院等部門執(zhí)法的重要依據(jù)。該《發(fā)票管理辦法》明確規(guī)定要采用招標形式來“確定”印制發(fā)票的企業(yè)，但無論是《稅收征管法》還是國稅發(fā)〔2004〕73號文，都用了“指定”二字，明顯地的違反了政府采購原則。為推進依法行政的良好社會氛圍和法治氛圍，實現(xiàn)稅收法律、行政法規(guī)及總局文件之間銜接的統(tǒng)一性，筆者建議，設(shè)計稅務(wù)行政許可制度時，應當規(guī)范稅務(wù)行政許可相關(guān)法律術(shù)語的表述，實現(xiàn)稅法中行政許可形式意義上的統(tǒng)一。