企業(yè)合并商譽(yù)相關(guān)問(wèn)題探析

王曉麗

(山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)管學(xué)院，山東 泰安 271000)

企業(yè)合并商譽(yù)相關(guān)問(wèn)題探析

王曉麗

(山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)管學(xué)院，山東 泰安 271000)

以企業(yè)合并商譽(yù)為探析對(duì)象，通過(guò)對(duì)比國(guó)際、美國(guó)和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并商譽(yù)的規(guī)定，探析我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同的趨勢(shì)，并對(duì)我國(guó)在處理商譽(yù)減值時(shí)存在的問(wèn)題提出解決對(duì)策。

合并商譽(yù)；企業(yè)合并；商譽(yù)減值；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、 引言

隨著世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)越來(lái)越明顯，企業(yè)合并也成為現(xiàn)階段的一大潮流。如今，在世界范圍內(nèi)，各企業(yè)都面臨著各種各樣的兼并與重組業(yè)務(wù)，國(guó)內(nèi)并購(gòu)與跨國(guó)并購(gòu)已成為一種普遍的現(xiàn)象。企業(yè)采取企業(yè)合并的根本原因，是希望通過(guò)企業(yè)合并，實(shí)現(xiàn)同被合并企業(yè)的資源進(jìn)行優(yōu)化配置，從而獲取并購(gòu)收益。而無(wú)形資產(chǎn)特別是商譽(yù)，近些年來(lái)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比重越來(lái)越大，作為企業(yè)的一項(xiàng)重要的資產(chǎn)，對(duì)企業(yè)的生存和發(fā)展產(chǎn)生的影響也就越來(lái)越大。因此，在企業(yè)合并的過(guò)程中是否會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)，如何對(duì)商譽(yù)進(jìn)行正確的確認(rèn)和計(jì)量，如何對(duì)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以及如何防止由商譽(yù)所產(chǎn)生的利潤(rùn)操縱現(xiàn)象的發(fā)生，是我們需要著重分析與探討的問(wèn)題。

二、商譽(yù)的內(nèi)涵與本質(zhì)

商譽(yù)，一直以來(lái)是一個(gè)具有爭(zhēng)議的概念，IFRS3中講，商譽(yù)是“由不能分別辨認(rèn)并單獨(dú)確認(rèn)的資產(chǎn)所形成的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益?！眹?guó)內(nèi)外的專(zhuān)家學(xué)者都試著從全方位的角度對(duì)它進(jìn)行定義，但至今也沒(méi)有制定出一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)概念。目前，理論界對(duì)于商譽(yù)認(rèn)可度最高的定義是：商譽(yù)，是指企業(yè)所擁有或控制的，且能在未來(lái)期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)超額收益的潛在價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本價(jià)值。劉永澤、傅榮等認(rèn)為，商譽(yù)是企業(yè)將所擁有的地理環(huán)境，科學(xué)技術(shù)等各方面的優(yōu)勢(shì)或所積累的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行 轉(zhuǎn)換，形成能使企業(yè)獲得超額社會(huì)平均投資回報(bào)的潛在無(wú)形價(jià)值。商譽(yù)按照來(lái)源分類(lèi)，分為自創(chuàng)商譽(yù)和合并商譽(yù)。由于現(xiàn)在還未制定出確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的相關(guān)規(guī)范，存在著極大的不確定性，因此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則暫且只認(rèn)可通過(guò)企業(yè)合并的方式獲取的合并商譽(yù)，即在非同一控制下，企業(yè)所支出的合并成本高于企業(yè)在合并的過(guò)程中獲取的被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。

同國(guó)際上不同，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這兩大權(quán)威重量級(jí)準(zhǔn)則在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行定義時(shí)是從總計(jì)價(jià)賬戶(hù)論即剩余價(jià)值觀的角度，認(rèn)為商譽(yù)是指企業(yè)總體的評(píng)估價(jià)值超過(guò)構(gòu)成整體的各單項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值之和的價(jià)值。然而，我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為商譽(yù)是購(gòu)買(mǎi)方支付的合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。

關(guān)于商譽(yù)的本質(zhì)，世界各國(guó)的專(zhuān)家也對(duì)其進(jìn)行了不同階段的探究。回顧歷史對(duì)商譽(yù)本質(zhì)的研究，1810年英國(guó)法官Lord Eldon認(rèn)為，商譽(yù)是顧客們所能夠享有的企業(yè)給予他們的商業(yè)信譽(yù)。在1901年稅收案件中，法官認(rèn)為商譽(yù)是指由企業(yè)以往一直具備的那些能夠吸引顧客的各種因素或者良好的信譽(yù)和人際關(guān)系給企業(yè)自身創(chuàng)造的額外收益。在1998年，Johnson and Petrone的觀點(diǎn)：認(rèn)為商譽(yù)是資產(chǎn)的有效組成部分，是具體資產(chǎn)要素的集合。在這期間，獲得社會(huì)各界廣泛認(rèn)同的理論當(dāng)屬20世紀(jì)七十年代，美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家Eldon S.Hendriksen的“三元理論”。他在他的著作《會(huì)計(jì)理論》中，提出了商譽(yù)的“三元理論”，并對(duì)商譽(yù)的性質(zhì)進(jìn)行了解釋。他認(rèn)為，商譽(yù)其實(shí)代表的是顧客對(duì)于企業(yè)好感的價(jià)值，代表企業(yè)獲取超額收益的能力以及總計(jì)價(jià)賬戶(hù)論。在1996年，葛家澍對(duì)其超額收益價(jià)值論進(jìn)行了研究擴(kuò)充，他提出，商譽(yù)是企業(yè)所具有的一種能夠獲取超額收益的能力，是超額收益的資本化價(jià)值。在2007年，葛家澍、杜興強(qiáng)對(duì)其好感價(jià)值論進(jìn)行了進(jìn)一步的探究，他們認(rèn)為商譽(yù)是指能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)超額盈利的一切有利資源；未來(lái)超額利潤(rùn)的預(yù)期貼現(xiàn)值；個(gè)體與總體價(jià)值差異。在2009年，劉永澤、傅榮等認(rèn)為商譽(yù)是由企業(yè)因所處地理位置、信譽(yù)和經(jīng)營(yíng)經(jīng)驗(yàn)累積所形成的無(wú)形價(jià)值，是能使企業(yè)獲得超額社會(huì)平均收益的價(jià)值。

Eldon S.Hendriksen的“三元理論”是從三個(gè)不同的角度對(duì)商譽(yù)的本質(zhì)進(jìn)行分析。首先，好感價(jià)值論是講顧客出于對(duì)企業(yè)的好感，而愿意支付比同類(lèi)商品的平均價(jià)格高的那部分價(jià)值，強(qiáng)調(diào)商譽(yù)是由于好感的價(jià)值資本化。其次，超額收益論是對(duì)商譽(yù)進(jìn)行了直接核算，可用一個(gè)式子將其表達(dá)出來(lái)，即企業(yè)合并成本減去被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值等于超額收益等于商譽(yù)。再次，總計(jì)價(jià)賬戶(hù)論，它又可以稱(chēng)為剩余價(jià)值觀，即通過(guò)核算企業(yè)總體價(jià)值同其各組成部分的個(gè)別價(jià)值總和的差額來(lái)間接核算企業(yè)的商譽(yù)。分析可知，我國(guó)企業(yè)商譽(yù)的本質(zhì)用好感價(jià)值論解釋最貼近。

結(jié)合上述權(quán)威會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和歷史研究的回顧，筆者可以總結(jié)出合并商譽(yù)的定義：合并商譽(yù)，是企業(yè)在合并的過(guò)程中，合并企業(yè)對(duì)被合并企業(yè)獲得超額盈利水平的良好預(yù)期，是商譽(yù)的表現(xiàn)形式之一，是正商譽(yù)，其數(shù)值大小也即其價(jià)值等于在合并過(guò)程中企業(yè)所支付的合并成本大于被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。

三、我國(guó)商譽(yù)確認(rèn)與計(jì)量的方式同美國(guó)進(jìn)行差異比較

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，越來(lái)越多的企業(yè)進(jìn)行合并，商譽(yù)作為現(xiàn)代企業(yè)最重要的無(wú)形資源，影響企業(yè)并購(gòu)的收益，對(duì)評(píng)估一個(gè)企業(yè)的價(jià)值起著不可低估的作用。按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)需單獨(dú)進(jìn)行計(jì)量。企業(yè)合并產(chǎn)生的合并商譽(yù)，形成企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源，因而必須正確加以確認(rèn)和計(jì)量。

我國(guó)商譽(yù)的確認(rèn)主要分為在同一控制下企業(yè)合并商譽(yù)的確認(rèn)和在非同一控制下企業(yè)合并商譽(yù)的確認(rèn)。同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，并且該控制不是暫時(shí)性的。這種合并屬于企業(yè)最終控制方內(nèi)部權(quán)益的重新組合，其會(huì)計(jì)處理方法可看作是權(quán)益結(jié)合法。由于在同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)檔按照合并日被合并企業(yè)賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，合并方企業(yè)所支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值同其所取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間存在的差額，先調(diào)整資本公積，若資本公積不足沖減的，再調(diào)整留存收益。這種方式與購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)不同，因而這個(gè)過(guò)程是沒(méi)有商譽(yù)產(chǎn)生的。非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的企業(yè)合并。它的實(shí)質(zhì)是購(gòu)買(mǎi)行為，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)選用購(gòu)買(mǎi)法。在非同一控制下的企業(yè)合并中，將被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值記入合并方企業(yè)相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債中，當(dāng)合并方支付的合并成本高于被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，將超出的部分確認(rèn)為商譽(yù)；當(dāng)合并方支付的合并成本低于被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，將兩者的差額確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)。在非同一控制下，合并方資產(chǎn)公允價(jià)值與被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值差額形成的合并商譽(yù)，應(yīng)在合并報(bào)表上反映，不在個(gè)別報(bào)表上反映。同時(shí)，當(dāng)合并方式屬于吸收合并或新設(shè)合并時(shí)，購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)方的賬務(wù)處理中就能單獨(dú)確認(rèn)商譽(yù)，從而在合并后存續(xù)企業(yè)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示；當(dāng)屬于控股合并方式時(shí)，合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為母公司所編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。此外，我國(guó)新準(zhǔn)則第20號(hào)《企業(yè)合并》準(zhǔn)則對(duì)于合并商譽(yù)的規(guī)定，不再?lài)?yán)格區(qū)分外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)，主要依據(jù)合并差價(jià)進(jìn)行賬務(wù)處理，在金額上比較接近于外購(gòu)商譽(yù)。

而美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方式的規(guī)定同我國(guó)有很大的區(qū)別。根據(jù)2001年FASB發(fā)布的《企業(yè)合并》141號(hào)公告，美國(guó)從2001年開(kāi)始，要求在對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)一律采用購(gòu)買(mǎi)法，不可使用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，也即美國(guó)的企業(yè)合并不再包括同一控制下的企業(yè)合并。在一定程度上提高了會(huì)計(jì)信息的可比性，降低了企業(yè)操作利潤(rùn)現(xiàn)象發(fā)生的可能性。另外，對(duì)于企業(yè)負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理同美國(guó)的處理也存在差異。我國(guó)是對(duì)合并時(shí)產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)進(jìn)行復(fù)核審查，即復(fù)核合并企業(yè)獲得被合并企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值，若經(jīng)復(fù)核，發(fā)現(xiàn)合并企業(yè)支付的合并成本還是低于合并時(shí)獲取被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則直接計(jì)入當(dāng)期損益，直接記到營(yíng)業(yè)外收入科目。而美國(guó)則是采取先按照一定比例去減除資產(chǎn)，直至資產(chǎn)減除至零。如若還是存有剩余的超出額，則計(jì)入非常利得。合并方資產(chǎn)公允價(jià)值與被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值差額形成的合并商譽(yù)，應(yīng)在合并報(bào)表上反映，不在個(gè)別報(bào)表上反映。同時(shí)，當(dāng)合并方式屬于吸收合并或新設(shè)合并時(shí)，購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)方的賬務(wù)處理中就能單獨(dú)確認(rèn)商譽(yù)，從而在合并后存續(xù)企業(yè)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示；當(dāng)屬于控股合并方式時(shí)，合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為母公司所編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。

四、我國(guó)商譽(yù)減值測(cè)試同美國(guó)的對(duì)比分析

我國(guó)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，要求各產(chǎn)生商譽(yù)的合并企業(yè)每年至少在年度終了時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試，確定減值數(shù)額。而美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，要求各企業(yè)對(duì)于商譽(yù)的減值測(cè)試每年都必須進(jìn)行一次。我國(guó)的規(guī)定不是一種強(qiáng)制性的規(guī)定，而美國(guó)的是一種強(qiáng)制性的規(guī)定，因而更有利于避免出現(xiàn)企業(yè)利用商譽(yù)減值來(lái)操作利潤(rùn)現(xiàn)象發(fā)生。并且我國(guó)在商譽(yù)減值測(cè)試單元上規(guī)定，因?yàn)樯套u(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)而單獨(dú)存在，因此要同能夠在企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合結(jié)合進(jìn)行。通過(guò)比較企業(yè)的各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的賬面價(jià)值與可收回金額，即與資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用后的凈值與資產(chǎn)預(yù)計(jì)的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中的較高者的大小關(guān)系，來(lái)確定是否發(fā)生減值。具體步驟如下：首先確認(rèn)能夠從該商譽(yù)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合；然后按照合理的方法將由企業(yè)合并所形成的那部分商譽(yù)的賬面價(jià)分?jǐn)偟酱_認(rèn)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合中，并確認(rèn)其賬面價(jià)值；其次，根據(jù)其公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值中的較高者確認(rèn)為可收回金額；最后將包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可收回金額低于其賬面價(jià)值的那部分差額，確認(rèn)為商譽(yù)的減值損失。相應(yīng)的，資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)包括屬于少數(shù)股東權(quán)益的那部分商譽(yù)。如若發(fā)生了減值，應(yīng)將該損失金額在歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益間按比例分?jǐn)?，以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。同時(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得在以后的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。而美國(guó)則是根據(jù)報(bào)告單元來(lái)進(jìn)行減值測(cè)試。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出，報(bào)告單元是指經(jīng)營(yíng)分部或低于經(jīng)營(yíng)分部的一個(gè)層面。通過(guò)比較報(bào)告單元的公允價(jià)值和賬面價(jià)值孰低來(lái)計(jì)量商譽(yù)的減值。我國(guó)在具體測(cè)量時(shí)由于現(xiàn)金流量范圍的不確定，確定現(xiàn)金流量現(xiàn)值的方法不統(tǒng)一等問(wèn)題導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不存在橫向可比性。而美國(guó)由于在存在公允價(jià)值時(shí)不用考慮未來(lái)現(xiàn)金流量的問(wèn)題，因此其計(jì)量基礎(chǔ)就不存在這個(gè)問(wèn)題。

五、我國(guó)商譽(yù)減值出現(xiàn)的問(wèn)題及對(duì)策

首先，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)確認(rèn)的規(guī)定還不是很明確。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，各企業(yè)應(yīng)將非同一控制下由于企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽(yù)納入會(huì)計(jì)核算體系，并且要在企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列示。從表面上看，好像是促使企業(yè)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一項(xiàng)有效措施，但是由于財(cái)務(wù)報(bào)表中沒(méi)有對(duì)合并方的自創(chuàng)商譽(yù)加以區(qū)分，導(dǎo)致出現(xiàn)企業(yè)存在表內(nèi)和表外兩種商譽(yù)存在形式，甚至?xí)l(fā)生企業(yè)根據(jù)需要，人為的將表外商譽(yù)記為表內(nèi)商譽(yù)的現(xiàn)象，粉飾企業(yè)合并報(bào)表的數(shù)據(jù)，影響報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)性。并且，企業(yè)在運(yùn)營(yíng)的過(guò)程中，很難區(qū)分并購(gòu)商譽(yù)和企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)兩者對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)大小，而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，只有合并過(guò)程中確認(rèn)的并購(gòu)商譽(yù)才進(jìn)行減值測(cè)試。

其次， 我們?cè)趯?duì)企業(yè)合并產(chǎn)生的并購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，需要用到公允價(jià)值，未來(lái)現(xiàn)金流量等等信息。但是由于公允價(jià)值是存在于活躍市場(chǎng)中的市場(chǎng)價(jià)格，如果我們不能獲取真實(shí)準(zhǔn)確的市場(chǎng)價(jià)格，將影響我們對(duì)并購(gòu)商譽(yù)計(jì)量的準(zhǔn)確性。另外，由于存在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系不健全，信息不對(duì)稱(chēng)，價(jià)格市場(chǎng)不夠透明完善以及資產(chǎn)評(píng)估體系不成熟等因素的影響，我們很難對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行精確的估計(jì)，也會(huì)影響我們對(duì)并購(gòu)商譽(yù)計(jì)量的準(zhǔn)確性。

再次，根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)可不用攤銷(xiāo)，僅需在每個(gè)會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試，若沒(méi)有減值，則可以不計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備。這樣企業(yè)就沒(méi)有合并后進(jìn)行商譽(yù)攤銷(xiāo)的壓力，為增加企業(yè)凈利潤(rùn)，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)操縱提供了可操作的空間。

解決對(duì)策：首先，要明確和統(tǒng)一合并商譽(yù)的概念，規(guī)范企業(yè)對(duì)于權(quán)益結(jié)合法的有效運(yùn)用。積極地對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究，吸取國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量方法所做的規(guī)定，結(jié)合我國(guó)實(shí)際的國(guó)情，制定出適合我國(guó)企業(yè)合并中公允價(jià)值計(jì)量的統(tǒng)一的規(guī)范。加強(qiáng)資本市場(chǎng)的流動(dòng)性，可以建立一個(gè)統(tǒng)一的價(jià)格信息平臺(tái)，供大家進(jìn)行價(jià)格交流與查詢(xún)。同時(shí)要求監(jiān)管部門(mén)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)公允價(jià)值判斷的披露，盡量避免信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題的發(fā)生，進(jìn)一步提高公允價(jià)值的可靠性。 其次，政府監(jiān)管部門(mén)和審計(jì)部門(mén)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)披露合并對(duì)價(jià)等信息的監(jiān)管，要求企業(yè)對(duì)合并對(duì)價(jià)與被購(gòu)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額收益進(jìn)行解釋說(shuō)明，尤其是差額較大的收益。在使用未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行合并商譽(yù)的減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)該規(guī)定各企業(yè)采取科學(xué)的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)，杜絕企業(yè)管理層試圖操縱商譽(yù)減值測(cè)試結(jié)果等問(wèn)題的發(fā)生。另外，資產(chǎn)組等會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的確認(rèn)與計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)技能和職業(yè)判斷提出了更高的要求。因此，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善我國(guó)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，全面提高我國(guó)會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德水平。合并商譽(yù)的減值測(cè)試可能為我們帶來(lái)正面的影響的同時(shí)，也可能為我們帶來(lái)負(fù)面的影響。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，我們?cè)趯?shí)際運(yùn)用合并商譽(yù)時(shí)，要注重加強(qiáng)對(duì)信息市場(chǎng)的監(jiān)督管理，避免企業(yè)試圖利用減值損失操控利潤(rùn)的現(xiàn)象。要全面加強(qiáng)我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的建設(shè)，完善資產(chǎn)評(píng)估相應(yīng)規(guī)范，提高評(píng)估人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)和獨(dú)立性。聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)評(píng)估師對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，加強(qiáng)對(duì)商譽(yù)減值處理的監(jiān)督管理，避免企業(yè)利用商譽(yù)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行人為操控。

六、我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同趨勢(shì)

首先，對(duì)比國(guó)際、美國(guó)和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方法與規(guī)定。第三號(hào)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS3)規(guī)定，當(dāng)企業(yè)在企業(yè)合并的過(guò)程中，合并企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其所支付的合并成本超過(guò)轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)或在合并日取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債的凈額部分確認(rèn)為商譽(yù)。美國(guó)2007年發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公布第141號(hào)修訂案(SDAS NO.141R)規(guī)定，合并方企業(yè)在合并日需要確認(rèn)商譽(yù)，并將其作為殘余計(jì)量處理，多數(shù)類(lèi)型的企業(yè)合并會(huì)導(dǎo)致合并商譽(yù)的出現(xiàn)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》(CAS20)規(guī)定，合并方企業(yè)對(duì)合并成本大于合并過(guò)程中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)在初始確認(rèn)后，它在計(jì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)按照它的成本減除累計(jì)減值損失的金額。

其次，將美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較發(fā)現(xiàn)，兩者都規(guī)定各企業(yè)在對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，必須使用購(gòu)買(mǎi)法而非權(quán)益結(jié)合法；兩者都認(rèn)為商譽(yù)的減值損失不可轉(zhuǎn)回，因而兩者在商譽(yù)的確認(rèn)計(jì)量和減值測(cè)試上逐步趨同。將中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比，會(huì)發(fā)現(xiàn)在合并商譽(yù)這個(gè)問(wèn)題上，兩者都認(rèn)同商譽(yù)屬于一項(xiàng)資本的說(shuō)法，并且都要求將商譽(yù)在企業(yè)的合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示出來(lái)；兩者都要求對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，但在一些細(xì)節(jié)問(wèn)題的處理上存在著差異，比如中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，要將調(diào)整后仍存在的負(fù)商譽(yù)直接計(jì)入當(dāng)期損益；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，要等獲得資產(chǎn)公允價(jià)值減少直至為零時(shí)，如若仍然存在的部分確認(rèn)為利得。

綜上所述，可知我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方面，總體上是緊跟美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的腳步的。準(zhǔn)確來(lái)講，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，順應(yīng)了商譽(yù)的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)。當(dāng)然，在學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，我們還應(yīng)當(dāng)注意結(jié)合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情和國(guó)內(nèi)具體情況。 對(duì)于合并商譽(yù)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題，我國(guó)還存在許多不完善的地方，容易引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)。因此，還需要去進(jìn)一步研究改進(jìn)。

[1]周艷.中美合并商譽(yù)會(huì)計(jì)比較分析[J].財(cái)會(huì)通訊，2012，(02).

[2]琚曉瑜.王曉娜.企業(yè)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題探討[J].中國(guó)證券期貨，2012，(08).

[3]張海英.企業(yè)合并中商譽(yù)的處理[J].財(cái)經(jīng)界，2013，(07).

[4]趙雷.企業(yè)合并商譽(yù)的研究述評(píng)[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2013，(11).

2015-05-06

王曉麗(1993-)，女，山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)管學(xué)院學(xué)生。

F275

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