加快財稅法治建設與全面推進依法治國

俞光遠

（中國財稅法學研究會，北京 100084）

《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱為《決定》）指出：“全面深化改革的總目標是完善和發(fā)展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”。為了實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化這個目標，就必須“建設法治中國，必須堅持依法治國、依法執(zhí)政、依法行政共同推進，堅持法治國家、法治政府、法治社會一體建設”①《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，人民出版社2013年11月第1版，第32頁。?！吨泄仓醒腙P于全面推進依法治國若干重大問題的決定》又進一步明確提出：“全面推進依法治國，總目標是建設中國特色社會主義法治體系，建設社會主義法治國家”。由于財稅在國家治理中的特殊地位，財稅法治在依法治國中具有特別重要作用。2015年1月1日新《預算法》全面實施，這就要求我們必須抓住有利契機，以加強財稅法治為突破口，全面推進依法治國，促進國家治理現(xiàn)代化。

一、全面推進依法治國離不開財稅法治建設

（一）財稅是國家治理的基礎和重要支柱

1.財稅是保證國家政權機器正常運轉必需的財力基礎。財稅具有組織國家財政收入職能，通過籌集財政收入，集中國家財力，保證重點建設，保障國家機器和人民政權的正常運轉，為國家治理奠定必不可少的經(jīng)濟基礎和財力保障。

2.財稅分配是宏觀調節(jié)社會經(jīng)濟協(xié)調發(fā)展的有效手段。財稅分配具有宏觀調節(jié)職能，在社會主義市場經(jīng)濟條件下，通過國民收入的初次分配和再分配，有效調節(jié)社會經(jīng)濟協(xié)調發(fā)展。財稅分配又是個人收入分配的調節(jié)器，運用財政收支手段，不僅可以通過財政轉移支付，促進地區(qū)間社會公共服務均等化，而且可以通過調節(jié)社會保障收支，調節(jié)個人收入分配差異，緩解收入分配不公。

3.財稅改革是全面深化改革的突破口和重要支柱。由于財稅分配既涉及中央、地方各級的財政分配關系，又涉及國家、集體、個人的利益分配關系，還涉及其他各方面的利益分配關系，牽一發(fā)動全身，財稅改革既是全面深化改革的突破口，又是全面深化改革的重要支柱和財力保障。

（二）財稅法治是依法治國的基礎和重要內容

1.財稅法治可把政府財權、財力運行關進制度籠子。權力失去制約就會走向腐敗。建立現(xiàn)代財稅法律制度，并把政府財權、財力運行關進財稅法制籠子，堅持用現(xiàn)代財稅法制管權、管事、管人，真正讓人民監(jiān)督政府財稅權力，讓政府財稅權力在陽光下運行。

2.財稅法治是市場經(jīng)濟的保護神。社會主義市場經(jīng)濟本質上是法治經(jīng)濟①《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》，人民出版社2014年10月第一版第12頁。。必須以保護產(chǎn)權、統(tǒng)一市場、公平競爭、有效監(jiān)管為基本導向，完善社會主義市場經(jīng)濟法律制度，包括財稅法律制度，依法改善宏觀調控，加強市場監(jiān)管，反對壟斷經(jīng)營，促進合理競爭，維護公平競爭的市場秩序，以發(fā)揮市場在配置資源中的決定性作用。

3.財稅法治是預防懲治腐敗的有效利器。財稅法治是反腐倡廉的利器?！稕Q定》指出：“健全反腐倡廉法規(guī)制度體系，……健全嚴格的財務預算、核準和審計制度”。通過加強財稅法治，強化財稅監(jiān)督，有效防止以權謀私、暗箱操作、權錢交易，從根本上鏟除腐敗發(fā)生的土壤。

4.強化財稅法治是全面推進依法治國的突破口和重要支柱。全面推進依法治國，總目標是建設中國特色社會主義法治體系，建設社會主義法治國家。其含義博大精深，內容包羅萬象。不僅涉及從上到下的各個層面，而且涉及到政治、經(jīng)濟、社會、文化等各個領域。依法理財、依法治稅是依法治國在財經(jīng)領域的具體反映和重要內容。沒有依法理財、依法治稅，依法治國就失去了強大的經(jīng)濟支柱和財力保障，依法治國就成了空中樓閣，國家治理現(xiàn)代化就成了一句空話。因而必須從強化財稅法治這個突破口入手，全面推進依法治國，促進國家治理現(xiàn)代化。

二、貫徹落實新《預算法》，加快現(xiàn)代財政法治建設

（一）以新《預算法》精神為指引強化預算法定約束

1.加快現(xiàn)代預算法制建設，著重體現(xiàn)現(xiàn)代預算特性。一是公開性。公開性是指各級政府預算和部門預算的編制、執(zhí)行和決算的全部過程，不僅要經(jīng)過國家權力機關審批，同時還要通過新聞媒介向廣大公眾公布宣傳。新《預算法》第十四條規(guī)定，“經(jīng)本級人民代表大會或者本級人民代表大會常務委員會批準的預算、預算調整、決算、預算執(zhí)行情況的報告及報表，應當在批準后二十日內由本級政府財政部門向社會公開，并對本級政府財政轉移支付安排、執(zhí)行的情況以及舉借債務的情況等重要事項作出說明。經(jīng)本級政府財政部門批復的部門預算、決算及報表，應當在批復后二十日內由各部門向社會公開，并對部門預算、決算中機關運行經(jīng)費的安排、使用情況等重要事項作出說明。各級政府、各部門、各單位應當將政府采購的情況及時向社會公開。”財政收入來自于民、用之于民，因而預算從編制、審批、執(zhí)行到?jīng)Q算的全部過程，除了個別確需保密的數(shù)據(jù)外，都應向廣大社會公眾公布宣傳，特別是人民群眾關心的“三公”經(jīng)費等數(shù)據(jù)，盡可能增強預算透明度，不僅能得到廣大人民群眾的理解和支持，而且可有效增強人大監(jiān)督、輿論監(jiān)督和社會監(jiān)督的力度，從根本上遏制各種違法亂紀行為。

二是完整性。完整性是指預算具有的所有各部分都應當完備無缺。新《預算法》第四條規(guī)定，“預算由預算收入和預算支出組成。政府的全部收入和支出都應當納入預算?！钡谖鍡l規(guī)定，“預算包括一般公共預算、政府性基金預算、國有資本經(jīng)營預算、社會保險基金預算。一般公共預算、政府性基金預算、國有資本經(jīng)營預算、社會保險基金預算應當保持完整、獨立。政府性基金預算、國有資本經(jīng)營預算、社會保險基金預算應當與一般公共預算相銜接。”這意味著，包括稅收收入、國有資產(chǎn)經(jīng)營收入、土地出讓金收入、政府基金收入、政府債務收入、預算外收入等所有政府收入都必須納入國家預算收入。而目前還有相當一部分政府收支尚未很好地納入預算當中。沒有預算的完整性，就談不上預算的科學性和公開性。因此今后必須按新《預算法》要求，把政府所有收入和支出全部納入國家預算。

三是科學性?？茖W性是指根據(jù)社會經(jīng)濟發(fā)展的客觀規(guī)律和我國現(xiàn)階段發(fā)展的實際情況，按照科學發(fā)展觀的要求，實事求是合理地編制預算。按照科學性的要求，預算編制的指導思想要科學，預算收入和預算支出的分類要科學，預算科目體系的設計要科學，預算編制的方法要科學等等。新《預算法》第三十二條規(guī)定，“各部門、各單位應當按照國務院財政部門制定的政府收支分類科目、預算支出標準和要求，以及績效目標管理等預算編制規(guī)定，根據(jù)其依法履行職能和事業(yè)發(fā)展的需要以及存量資產(chǎn)情況，編制本部門、本單位預算草案?！痹诰唧w落實當中，各級各部門要科學細致編制國家預算，使國家預算總體科學、結構合理、內容簡明，既符合社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律，又反映我國社會經(jīng)濟發(fā)展的客觀實際，促進社會經(jīng)濟的持續(xù)協(xié)調發(fā)展。

四是法定性。法定性是指預算從成立、執(zhí)行、到?jīng)Q算都要經(jīng)過立法機關審查批準，具有法律效力。世界上許多國家都以預算法律的形式，把財政資金的籌集和分配方式，組織機構及其職權范圍，預算的編制、審核、批準、執(zhí)行程序固定下來，建立預算管理的法律程序。新《預算法》第十三條明確規(guī)定，“經(jīng)人民代表大會批準的預算，非經(jīng)法定程序，不得調整。各級政府、各部門、各單位的支出必須以經(jīng)批準的預算為依據(jù)，未列入預算的不得支出?！边@意味著未來預算法定性程度將大大提高，各級政府必須順應這一形勢變化，更加嚴格地約束自身理財行為，減少直至杜絕長期以來普遍性的行政長官隨意決策和調整預算支出的行為。

2.落實預算法定原則，強化預算法律責任。從近幾年對預算執(zhí)行情況的審計工作報告反映的情況來看，目前違反預算管理的行為種類比較繁多：有些地方和部門沒有嚴格依法征稅，存在少征、多征、包稅和變相包稅等的問題；有些領導預算法治觀念淡漠，亂批條子、亂開口子時有發(fā)生；預算資金管理使用不嚴，有的擅自改變使用方向，有的鋪張浪費嚴重；違法亂紀現(xiàn)象比較普遍，缺乏嚴格責任追究制度。針對上述情況，新《預算法》采取列舉法的方式，將較為普遍、危害較大的違反預算管理行為有重點地列舉出來，制定相應的法律責任和懲罰措施，并視違者的情節(jié)輕重，追究有關部門主要領導和直接責任人員相應的行政責任或者刑事責任。重點內容包括：

一是未依法編制、報送預算草案、預算調整方案、決算草案和部門預算、決算以及批復預算、決算的；違法進行預算調整的；未依法對有關預算事項進行公開和說明的；違反規(guī)定設立政府性基金項目和其他財政收入項目的；違反法律、法規(guī)規(guī)定使用預算預備費、預算周轉金、預算穩(wěn)定調節(jié)基金、超收收入的；違法開設財政專戶的。

二是未將所有政府收入和支出列入預算或者虛列收入和支出的；違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，多征、提前征收或者減征、免征、緩征應征預算收入的；截留、占用、挪用或者拖欠應當上繳國庫的預算收入的；違法改變預算支出用途的；擅自改變上級政府專項轉移支付資金用途的；違反本法規(guī)定撥付預算支出資金，辦理預算收入收納、劃分、留解、退付，或者違法凍結、動用國庫庫款或者以其他方式支配已入國庫庫款的。

三是違法舉借債務或者為他人債務提供擔保，或者挪用重點支出資金，或者在預算之外及超預算標準建設樓堂館所的。

四是違反法律、法規(guī)的規(guī)定，改變預算收入上繳方式的；以虛報、冒領等手段騙取預算資金的；違反規(guī)定擴大開支范圍、提高開支標準的；以及其他違反財政管理規(guī)定的行為。

對違反《預算法》法律責任的強化，是對舊法的一個重要突破，也是本次《預算法》修法的重要亮點之一。多年來未有因違反《預算法》而被追責的局面勢將成為過去，各級政府及相關部門必須充分體認這一變化，尊重預算作為法律的嚴肅性，避免以身試法。

（二）加快現(xiàn)代審計法制建設，充分發(fā)揮審計監(jiān)督在依法治國中的重要作用

由于審計監(jiān)督的主要特點是依法審計、依法監(jiān)督，重點任務是對政府及其各有關部門預算執(zhí)行情況進行審計監(jiān)督，因而審計監(jiān)督在依法治國中有著特別重要作用。但由于目前審計機關行政領導體制尚未改革理順，審計監(jiān)督作用尚未充分發(fā)揮。同時人大及其常委會又缺乏自己的審計機關及其審計力量，為了加強人大對預算的審查監(jiān)督，必須借用國家審計機關的力量，充分發(fā)揮審計監(jiān)督的職能作用，現(xiàn)代審計法應重點規(guī)定：各級人大及其常委會可以借用國家審計機關的力量，開展對預算執(zhí)行情況的專項審計和對重大建設項目的重點審計。國家審計機關應當認真執(zhí)行人大常委會的委托審計。

1.改革審計機關行政領導體制，強化對政府預算的審計監(jiān)督。為了加強對審計機關的領導，特別是增強審計的獨立性，充分發(fā)揮審計監(jiān)督的職能作用，必須盡快改革審計機關現(xiàn)行領導體制，由現(xiàn)行政府領導改由人大常委會領導。即審計機關設在人大常委會，向人大常委會負責并報告審計工作。一是審計政府預算執(zhí)行情況和其他財政收支執(zhí)行情況是審計機關的主要任務，按現(xiàn)行領導體制審計機關和財政部門都歸政府領導，審計財政預算執(zhí)行情況實屬政府內部審計，審計機關歸人大領導后，審計財政預算執(zhí)行情況則屬政府外部審計，而這種外部審計監(jiān)督的力度和效果是內部審計監(jiān)督無法比擬的；二是審計機關向人大常委會負責，審計結果直接向人大常委會報告，不僅可以確保審計機關的獨立性，避免不必要的行政干預，而且大大增強對預算執(zhí)行情況的審計監(jiān)督力度，有利于充分發(fā)揮審計監(jiān)督的職能作用；三是有利于人大常委會加強對政府財政預算及其執(zhí)行情況的審查監(jiān)督。在世界上法制比較健全的西方主要國家，審計機關多數(shù)設在議會，向議會負責并報告審計工作，如英國、美國、加拿大、澳大利亞、俄羅斯、波蘭、丹麥、以色列、法國、西班牙、葡萄牙、埃及、科威特、印度尼西亞等等。在審計機關領導體制尚未改革完善之前，現(xiàn)代審計法要明確規(guī)定，審計機關應當無條件接受人大常委會的委托審計，如對預算執(zhí)行中重大問題的重點審計和對國家重大建設項目的專項審計等，既可充分發(fā)揮審計監(jiān)督作用，及時發(fā)現(xiàn)預算執(zhí)行的問題和財經(jīng)運行的風險，又可彌補人大審查監(jiān)督預算專業(yè)力量的不足。

2.明確審計監(jiān)督的重點內容，加大對國家預決算審計監(jiān)督的力度?，F(xiàn)代審計法除了規(guī)定審計機關要對本級預算執(zhí)行情況和決算草案進行審計以外，還要規(guī)定對部門預算和一級預算單位預算執(zhí)行情況和決算草案每年進行審計，對國家重大建設項目進行重點審計和跟蹤審計，確保國家建設預算資金?？顚Ｓ?，提高預算資金的使用效果。

3.加強對社會經(jīng)濟重要方面的審計，發(fā)揮審計監(jiān)督反腐倡廉的利劍作用。為了充分發(fā)揮審計監(jiān)督這把反腐倡廉利劍的重要作用，現(xiàn)代審計法要明確規(guī)定，加強對國有資本經(jīng)營預算收支、社會保障預算資金收支、節(jié)能環(huán)保預算資金收支、政府采購預算資金收支、重點建設項目招投標等的預算資金收支的審計監(jiān)督，為社會經(jīng)濟的穩(wěn)定、持續(xù)、健康發(fā)展保駕護航，同時有力促進反腐倡廉建設。

4.改進完善審計結果公開制度，審計結果直接向人大常委會報告?，F(xiàn)代審計法要明確規(guī)定，改進完善審計結果公開制度，按照對人民負責和向社會公開的原則，審計結果要第一時間向人大常委會報告，及時全面如實反映審計發(fā)現(xiàn)的問題，不得隱瞞不報、少報、漏報，或者避重就輕，為及時發(fā)現(xiàn)財經(jīng)運行中的風險隱患，彌補管理漏洞和制度缺陷，發(fā)揮建設性的參謀助手作用，同時有利于促進依法理財、依法治稅、依法治國。

5.加強整改檢查跟蹤機制，明確整改部門單位法律責任?，F(xiàn)代審計法要明確規(guī)定，針對審計機關審計查出的問題，有關地方、部門、單位要逐項制定相應的整改措施，及時進行整改；對拒不整改的，邊查邊犯、屢查屢犯的，或陽奉陰違的地方、部門、單位的有關領導和直接責任人，嚴格追究相應的行政責任或其他法律責任，全面推進依法治國，促進國家治理現(xiàn)代化。

三、加快現(xiàn)代稅收法制建設，全面落實稅收法定原則

（一）完善稅收法律制度，從根本上保護納稅人權益

1.加快稅收法律體系建設。將一些條件成熟的稅收條例，按照法定程序，提交人大常委會審議修改，盡快上升為稅收法律，提高稅法的質量、級次和效率，特別是一些主體稅種如增值稅、營業(yè)稅、消費稅、資源稅等，必須經(jīng)過法定程序由行政條例上升為法律，真正做到有法可依，有法必依，為全面落實依法治稅奠定良好基礎，為從根本上保護納稅人權益創(chuàng)造有利條件。

2.修改憲法和制定稅法通則。將國家保護納稅人的合法權益作為一條基本原則在憲法中明確規(guī)定，憲法第56條修改為：“中華人民共和國公民有依法納稅的義務，國家保護納稅人的合法權益”；同時，要加緊制定稅法通則，必須賦予納稅人與征稅機關同樣平等的法律地位，將納稅人的權利和義務更加具體化、規(guī)范化、法制化，使保護納稅人權益的政策得以全面落實，措施到位有力，更具可操作性。

3.盡快制定一整套保護納稅人權益的法律制度。在條件成熟時及時制定有實質性內容的、專門的《納稅人權益保護法》，使對納稅人權益的保護能夠真正落到實處。在尚未制定出臺專門的《納稅人權益保護法》之前，必須盡快修改《稅收征收管理法》，在該法中應當專門增設納稅人權益保護一章，全面系統(tǒng)地增加保護納稅人權益、強化執(zhí)法部門有關法律責任等的內容，嚴格限定稅收主管部門在稅收執(zhí)法中的行政裁量權。

（二）提高稅收立法級次和效率，充分發(fā)揮人大在稅收立法中主導作用

1.及時收回人大及其常委會稅收立法權。在改革開放初期，由于特殊時期的特殊需要，人大授予政府可以根據(jù)改革開放的情況變化，先制定實施條例，待條件成熟后再上升為法律。經(jīng)過30多年的改革開放，我國已經(jīng)建立了社會主義市場經(jīng)濟體制和財稅管理體制，人大收回稅收立法權的條件已經(jīng)成熟，按照現(xiàn)行立法法的規(guī)定，財經(jīng)基本制度應由立法機關制定，不得授權立法，因而稅收法律制度也只能由全國人大及其常委會制訂。由全國人大直接制定稅收法律，不僅可以減少過去稅收立法部門色彩過濃的傾向，而且可以壓縮稅務部門行政執(zhí)法過大的自由裁量權，促進稅務部門嚴格依法治稅，加強對納稅人權益的保護。

2.在稅收立法中廣泛聽取人大代表和人民群眾的呼聲意見。盡可能多吸收人大代表參與稅收立法的全過程，更多發(fā)揮人大代表參與起草和修改法律作用①《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》人民出版社2014年10月第一版第11頁。。廣泛聽取人民群眾的呼聲意見，認真采納納稅人和人大代表的合理化建議，明確賦予納稅人與稅務機關同等重要的法律地位，盡量避免在稅收法律中出現(xiàn)稅務機關的本位主義和主管部門色彩過濃的傾向。

3.在稅法中明確主管部門對保護納稅人權益應盡職責。明確規(guī)定稅務機關和稅務人員對保護納稅人應負的主要職責及其法律責任。加大對侵犯納稅人合法權益的稅務機關及其稅務人員的法律懲處力度，懲前毖后，以儆效尤，將侵犯納稅人合法權益的行為及其危害降低到最低限度。

（三）切實嚴格依法治稅，全面落實稅收法定原則

嚴格依法治稅的實質是嚴格按照稅法規(guī)定辦事，核心是依法征稅，依率計征。為此，稅務主管部門必須帶頭嚴格執(zhí)行稅法，其主要內容及其重點：

1.強化保護納稅人權益的意識。稅務部門應由“對納稅人征管”轉變“為納稅人服務”的觀念，樹立保護納稅人合法權益，強化行政執(zhí)法主體應盡義務的新意識。在稅收法律關系中，稅收機關作為行政執(zhí)法主體有依法征稅的權利，納稅人作為義務主體有依法納稅的義務，這是毋庸置疑的。但作為行政執(zhí)法主體的稅務機關對其征稅權利應伴有相應的義務，而納稅人對其納稅義務也應伴有相應的權利。作為征稅主體的行政執(zhí)法機關，在行使征稅權利后，就應賦予保證稅收收入合法有效使用，行政機構依法履行職責且高效運轉，確保納稅人財產(chǎn)安全等的義務。納稅人在依法履行納稅義務后，就應享受稅收使用的知情權、財政支出的監(jiān)督權、財產(chǎn)人身的安全權等有關方面的權利。

2.嚴格依法征稅促進依法治國。為了全面推進依法治國，財政部門應當帶頭嚴格依法理財，稅務部門應當帶頭嚴格依法征稅。切實改變有些稅務機關按照稅收任務或計劃指標征收稅收的做法，盡快取消有些地方和部門存在的各種形式的“包稅”或變相“包稅”現(xiàn)象，嚴格按照稅法規(guī)定辦事，嚴格依法治稅，真正做到有法必依、執(zhí)法必嚴，嚴格依法征稅、以率計征，既不能征收“過頭稅”、“人情稅”，也不能超越稅收管轄權，擅自搞“越權減免稅”，減征、少征、緩征應征的稅收收入，更不能違法亂紀，私自截留、占用、挪用稅收收入，或者私下搞“暗箱操作”、“權錢交易”，從根本上確保稅收的公平正義，納稅的合理合法，確保納稅人的合法權益不受侵犯，從根本上全面推進依法治國，促進國家治理現(xiàn)代化。