注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性影響因素及對(duì)策

□文/榮鴻志 周 賽

（大連財(cái)經(jīng)學(xué)院 遼寧·大連）

一、獨(dú)立性的含義及維護(hù)和保持獨(dú)立性的意義

（一）獨(dú)立性的含義。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師要以自身的信譽(yù)向社會(huì)公眾表明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是真實(shí)與公允的。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，投資者主要依賴財(cái)務(wù)報(bào)表判斷投資風(fēng)險(xiǎn)，在投資機(jī)會(huì)中做出選擇。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間不能保持獨(dú)立，存在經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系或屈從于外界壓力，就很難取信于社會(huì)公眾。根據(jù)國(guó)內(nèi)外的相關(guān)文獻(xiàn)，在此我們給出相關(guān)定義：獨(dú)立性包含實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表意見(jiàn)時(shí)其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨(dú)立，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。

（二）維護(hù)和保持獨(dú)立性的重要意義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定了其對(duì)社會(huì)公眾應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。為使注冊(cè)會(huì)計(jì)師切實(shí)擔(dān)負(fù)起這種神圣的職責(zé)為社會(huì)公眾提供高質(zhì)量的、可信賴的專業(yè)服務(wù)，就必須大力加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德。獨(dú)立、客觀、公正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德中的三個(gè)最重要的概念，也是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的三條最重要的要求。獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德中的三個(gè)重要概念之一，同時(shí)也是客觀、公正的前提?？陀^性原則和公正性原則具有無(wú)形性，因此必須有獨(dú)立性原則從制度上加以保證，這樣才能能真正取信于公眾。因此，保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性對(duì)于其職業(yè)道德的維護(hù)以及其行業(yè)的發(fā)展均有重要意義。

二、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的因素

（一）被審計(jì)公司的治理結(jié)構(gòu)。如果說(shuō)所有者和經(jīng)營(yíng)者形成第一委托代理關(guān)系的話，那么其與注冊(cè)會(huì)計(jì)師則構(gòu)成第二委托代理關(guān)系。上述委托代理關(guān)系只有在清晰明確的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性才能得到保證。然而，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中，由于公司治理結(jié)構(gòu)不完善，存在“所有者缺位”、“內(nèi)部人控制”、“一股獨(dú)大”等缺陷，致使審計(jì)委托代理關(guān)系模糊。審計(jì)委托人實(shí)際上并非是公司的所有者，而是集公司決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)、管理權(quán)于一身的管理當(dāng)局。雖然此類事項(xiàng)按規(guī)定要股東大會(huì)決議通過(guò)，但在少數(shù)股東絕對(duì)控股的情況下，這僅僅成為一種形式。由公司經(jīng)營(yíng)管理層聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督自身的經(jīng)營(yíng)行為，在外界看來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從形式上就無(wú)法獨(dú)立于被審計(jì)公司，無(wú)法去談審計(jì)獨(dú)立性。

（二）為審計(jì)客戶提供非審計(jì)業(yè)務(wù)。非審計(jì)業(yè)務(wù)主要是會(huì)計(jì)服務(wù)、稅務(wù)代理、管理咨詢等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一企業(yè)既提供法定審計(jì)業(yè)務(wù)又提供非審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)過(guò)多的涉足企業(yè)事務(wù)，從而與客戶管理當(dāng)局形成一種“只可意會(huì)，不可言傳”的親密關(guān)系。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是決策者，但他是決策過(guò)程的參與者，在提出建議、進(jìn)行可行性研究、判斷最優(yōu)方案的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一直與管理當(dāng)局親密接觸。這種工作上的接觸會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理當(dāng)局之間形成人格上微妙的相互作用，從而削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展非審計(jì)業(yè)務(wù)，其質(zhì)量可以用客戶的經(jīng)營(yíng)成果加以衡量；同時(shí)，管理當(dāng)局也是根據(jù)評(píng)估管理者的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)估注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聲望取決于他的成果。那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非審計(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)果中就不可避免地與客戶存在著財(cái)務(wù)利益關(guān)系。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性就不可避免地會(huì)受到懷疑。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式及規(guī)模。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式有有限責(zé)任制和合伙制兩種。其中，合伙制不到10%，九成以上事務(wù)所是有限責(zé)任公司。二者最本質(zhì)的區(qū)別是：合伙制以所有資產(chǎn)和合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任；有限責(zé)任制僅以公司資產(chǎn)來(lái)承擔(dān)責(zé)任。由于合伙制負(fù)有無(wú)限責(zé)任，因此合伙制事務(wù)所不敢為蠅頭小利而冒以家庭財(cái)產(chǎn)作賠的風(fēng)險(xiǎn)；而有限責(zé)任制事務(wù)所以個(gè)人出資額為限作為賠償?shù)捻来a，當(dāng)造假利益大于賠償額時(shí)，就可能因利益驅(qū)動(dòng)而滿足委托方不合理要求，從而損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

事務(wù)所的規(guī)模也是影響審計(jì)獨(dú)立性的重要因素。迪安諾研究認(rèn)為，大型事務(wù)所比小型事務(wù)所更有可能抵制出具報(bào)告虛假行為的壓力。這是因?yàn)?，一方面小型事?wù)所收入少，當(dāng)承接大客戶所得收入占其總收入比重較大時(shí)，就會(huì)迎合客戶的要求，迎合的同時(shí)便喪失了獨(dú)立性；另一方面小型事務(wù)所規(guī)模小，如果又采取有限責(zé)任的組織形式，則可能發(fā)生的損失很小，由此容易進(jìn)行職業(yè)冒險(xiǎn)，損害獨(dú)立性。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模小，所處地區(qū)分散，真正意義上的全國(guó)所比較少，很多事務(wù)所還是以地區(qū)業(yè)務(wù)為主，有的甚至50%以上的收入來(lái)自于一個(gè)客戶。在當(dāng)前審計(jì)市場(chǎng)激烈競(jìng)爭(zhēng)，審計(jì)人處于買方市場(chǎng)的情況下，必然導(dǎo)致事務(wù)所對(duì)重要客戶的依賴心理，降低審計(jì)的獨(dú)立性。

（四）懲罰機(jī)制。事后懲罰機(jī)制是保證審計(jì)獨(dú)立性的最后一道防線。事后懲罰機(jī)制薄弱會(huì)使會(huì)計(jì)造假者的預(yù)期收益大于預(yù)期成本，使他們產(chǎn)生“造假博弈”的動(dòng)機(jī)。我國(guó)相關(guān)法律追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任的相關(guān)規(guī)定較為完善。而對(duì)刑事責(zé)任與民事責(zé)任，特別是民事責(zé)任的追究的相關(guān)條款太籠統(tǒng)。法律的不完善，缺乏與之相配套的司法解釋，造成了追究刑事責(zé)任與民事責(zé)任有法不能依，削弱了審計(jì)獨(dú)立性。

三、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性對(duì)策

（一）規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)，明確審計(jì)委托機(jī)制。規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)可以從制度上支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性。具體做法是：建立以法人股為主體的多元化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，以法人股取代國(guó)有股在上市公司的主體地位，建立包括投資銀行、投資基金、投資公司、個(gè)人、國(guó)家等多方投資主體共同持有公司股份的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，解決在公司治理結(jié)構(gòu)中形成的國(guó)有股“一股獨(dú)大”及“所有者缺位”的情況。這種多元化的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)可以形成對(duì)經(jīng)營(yíng)者的制約機(jī)制，強(qiáng)化股東的控制權(quán)，降低“內(nèi)部人控制”的缺陷。此外，進(jìn)一步完善獨(dú)立董事制度、審計(jì)委員會(huì)制度。由審計(jì)委員會(huì)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所；確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供服務(wù)的范圍及報(bào)酬；定期與會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)面；了解審計(jì)進(jìn)程和審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題；幫助解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所與管理部門之間的沖突等等，從而理順審計(jì)委托代理關(guān)系，解決審計(jì)人與被審計(jì)人合二為一的現(xiàn)象，提高審計(jì)獨(dú)立性。

（二）規(guī)范非審計(jì)業(yè)務(wù)。盡管非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性有影響，但不能因此而禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事非審計(jì)業(yè)務(wù)。因?yàn)檫@不符合我國(guó)國(guó)情，也不利于拓寬會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)選擇范圍和加快行業(yè)建設(shè)。理想的做法應(yīng)該是對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)加以規(guī)范，可以將審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)由不同部門的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)。這種做法可以避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施與委托人的利益在某種程度上相一致的非審計(jì)業(yè)務(wù)而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。西方乃至我國(guó)的國(guó)家大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般在其內(nèi)部將審計(jì)部門和咨詢部門分開(kāi)，各負(fù)其責(zé)。

（三）加大監(jiān)管、懲處力度。加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及會(huì)計(jì)師個(gè)人造假的懲處力度，做到有法可依，有法必依，違法必究。一是加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所喪失獨(dú)立性，觸犯刑律的司法介入力度，追究相關(guān)責(zé)任人的刑事責(zé)任；二是司法機(jī)關(guān)要抓緊研究和制定具體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的民事賠償責(zé)任細(xì)則，做到有法可依。

（四）通過(guò)建立健全民事賠償制度來(lái)完善法制。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因偏移獨(dú)立性給社會(huì)公眾帶來(lái)?yè)p失時(shí)，法律上規(guī)定應(yīng)由相應(yīng)的違規(guī)者承擔(dān)相應(yīng)的民事和刑事責(zé)任，這是保護(hù)社會(huì)公眾利益而限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師偏移獨(dú)立性的必要法律制度保證。然而，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的有關(guān)規(guī)定中，強(qiáng)調(diào)的是行政責(zé)任，民事責(zé)任、民事賠償?shù)闹黧w和客體問(wèn)題以及賠償判決程序問(wèn)題等較少涉及。因此，完善民事賠償制度，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度，追究涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，是促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師自覺(jué)恪守審計(jì)獨(dú)立性的強(qiáng)有力的法律措施。首先，應(yīng)完善民事賠償實(shí)體規(guī)范。正確劃分民事責(zé)任主體，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與助理人員所負(fù)法律責(zé)任的界限，委托方與其他相關(guān)所負(fù)法律責(zé)任的界限，公司、董事會(huì)與經(jīng)理之間所負(fù)法律責(zé)任的界限。完善處罰方式，對(duì)公司造假造成的法律責(zé)任，除追究涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師與相關(guān)人員法律責(zé)任外，不能以對(duì)公司的處罰代替對(duì)犯錯(cuò)的董事和經(jīng)理的處罰；其次，應(yīng)建立和完善民事賠償責(zé)任。在民事賠償機(jī)制的管轄權(quán)限界定方面，從民事賠償訴訟的專業(yè)性、技術(shù)型和節(jié)約司法成本考慮，可以通過(guò)指定管轄或?qū)俟茌爜?lái)確定由特定的法院受理民事賠償案件。允許投資者單獨(dú)起訴、通過(guò)投資者權(quán)益保護(hù)協(xié)會(huì)或公共基金組織等機(jī)構(gòu)代表廣大投資者起訴或?qū)嵭新蓭煷淼姆绞竭M(jìn)行民事賠償訴訟。

（五）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為知識(shí)型個(gè)體的存在，終身教育是其維持與提升專業(yè)勝任能力的基礎(chǔ)。因此，后續(xù)教育同執(zhí)業(yè)前的基礎(chǔ)教育專門化學(xué)習(xí)、資格認(rèn)證前的應(yīng)試教育同樣是非常重要的。認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，我們才能對(duì)多年來(lái)的培訓(xùn)工作進(jìn)行不斷地總結(jié)，完善教育和培訓(xùn)體系，不斷改進(jìn)教育和培訓(xùn)方法，做到從注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身技能方面避免審計(jì)失誤。

[1]安慧玲，鐘駿華.論影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素及其對(duì)策.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2014.3.

[2]張麗波.影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素分析.濰坊學(xué)院學(xué)報(bào)，2010.10.

[3]申建英.影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素及對(duì)策分析.黑龍江科技信息，2008.11.

[4]王春東.影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素和對(duì)策.中外企業(yè)家，2013.11.