我國(guó)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性淺議

□文/付 達(dá) 周 賽

（大連財(cái)經(jīng)學(xué)院 遼寧·大連）

一、內(nèi)部審計(jì)及內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性

內(nèi)部審計(jì)，是建立于組織內(nèi)部、服務(wù)于管理部門(mén)的一種獨(dú)立的檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它既可用于對(duì)內(nèi)部牽制制度的充分性和有效性進(jìn)行檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)，又可用于對(duì)會(huì)計(jì)及相關(guān)信息的真實(shí)、合法、完整，對(duì)資產(chǎn)的安全、完整，對(duì)企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、經(jīng)營(yíng)合規(guī)性進(jìn)行檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)。

內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性主要包括：（1）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的獨(dú)立性，即內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)屬于企業(yè)的頂級(jí)管理層，甚至直接隸屬于公司理事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)或公司的監(jiān)事會(huì)，并直接向高層領(lǐng)導(dǎo)，或者理事會(huì)、監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告；（2）內(nèi)審監(jiān)督人員的獨(dú)立性，即必須有專職審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)督，同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員必須獨(dú)立觀察、確定問(wèn)題，要堅(jiān)持原則，要站在客觀公正的立場(chǎng)來(lái)分析問(wèn)題；（3）內(nèi)審監(jiān)督業(yè)務(wù)的獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)和人員負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)工作計(jì)劃方案，不直接參與各部門(mén)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而應(yīng)該扮演一個(gè)身份獨(dú)立的第三方進(jìn)行檢查、監(jiān)測(cè)、分析、評(píng)價(jià)企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)工作，決不能處理商業(yè)交易，編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

二、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)存在的問(wèn)題

（一）法人治理結(jié)構(gòu)不健全。對(duì)于當(dāng)前審計(jì)部門(mén)工作實(shí)際情況來(lái)說(shuō)，在履行職能的過(guò)程中，存在兩個(gè)問(wèn)題：一個(gè)是審計(jì)部門(mén)承擔(dān)的工作過(guò)于繁重，有些審計(jì)監(jiān)督甚至都取代了業(yè)務(wù)管理部門(mén)的檢查輔導(dǎo)的工作；第二個(gè)就是審計(jì)部門(mén)職能使用的層次還不夠高。對(duì)于審計(jì)部門(mén)來(lái)說(shuō)，本來(lái)就很難有獨(dú)立履行職責(zé)的監(jiān)事會(huì)對(duì)其形成了指導(dǎo)性的作用，但是這種指導(dǎo)監(jiān)督對(duì)于審計(jì)部門(mén)有了一個(gè)很大的約束，限制了審計(jì)職能的定位以及自由發(fā)揮，對(duì)于審計(jì)部門(mén)項(xiàng)目的規(guī)劃、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向有著很大的影響。如果內(nèi)審部門(mén)是在一個(gè)三權(quán)制衡格局下完善的法人治理之下而存在的，那么對(duì)于審計(jì)的服務(wù)對(duì)象來(lái)說(shuō)，經(jīng)營(yíng)管理層實(shí)際上就是內(nèi)審的“客戶”。但是，對(duì)于這個(gè)客戶在實(shí)際問(wèn)題上正是對(duì)于內(nèi)部審計(jì)部門(mén)以及審計(jì)人員的財(cái)務(wù)以及職能方面進(jìn)行著管理與制約，這樣更會(huì)使得審計(jì)功能受到限制，不能充分的發(fā)揮相應(yīng)的審計(jì)職能。

（二）內(nèi)部審計(jì)自身控制體系不完善。審計(jì)管理體系的建設(shè)較為落后，制約了其獨(dú)立性、客觀性和權(quán)威性職能的表現(xiàn)。特別是中小企業(yè)，經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，其業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的范圍和規(guī)模都有了很大的變化，與大型企業(yè)相比，已經(jīng)沒(méi)有了多大的差別，但是在審計(jì)制度的建設(shè)上卻落后于其他大型企業(yè)，主要表現(xiàn)為審計(jì)工作自身缺乏獨(dú)立性，導(dǎo)致審計(jì)工作無(wú)法真正履行審計(jì)監(jiān)督的職能。

（三）內(nèi)部審計(jì)人員缺乏充分的獨(dú)立性。審計(jì)專家李學(xué)柔對(duì)于審計(jì)職業(yè)未來(lái)的發(fā)展前景評(píng)價(jià)說(shuō)，現(xiàn)在企業(yè)中審計(jì)部門(mén)的工作人員都是高層管理人員的搖籃。但是，對(duì)于直接從內(nèi)部審計(jì)部門(mén)走出來(lái)的高層管理人員卻并沒(méi)有很多甚至基本沒(méi)有，這個(gè)現(xiàn)實(shí)也就從另一方面反映出內(nèi)部審計(jì)職業(yè)的進(jìn)退兩難。因?yàn)楝F(xiàn)在職場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)以及信心的更新之快，更加要求審計(jì)人員要堅(jiān)持學(xué)習(xí)，努力的適應(yīng)市場(chǎng)的大發(fā)展，看準(zhǔn)新業(yè)務(wù)新形勢(shì)的趨勢(shì)；另一方面來(lái)說(shuō)，審計(jì)監(jiān)督的工作性質(zhì)已經(jīng)發(fā)展到了瓶頸之處，內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的工作也越來(lái)越艱難。這兩個(gè)矛盾的存在，影響了審計(jì)職能的主觀上的發(fā)展。因此對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，要認(rèn)清審計(jì)部門(mén)的重要性，這樣才能在本質(zhì)上建立自己有效的審計(jì)部門(mén)的標(biāo)準(zhǔn)，才能更加規(guī)范化審計(jì)部門(mén)的工作，固定人員分配從而適應(yīng)在發(fā)展中的工作需要。

（四）審計(jì)制度本身的制約因素。目前，企業(yè)普遍缺乏專門(mén)制定內(nèi)部控制制度和執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)，大部分工作都是別的部門(mén)去制定執(zhí)行，這對(duì)于審計(jì)部門(mén)的控制制度以及工作的開(kāi)展的程序化都比較差。但是，實(shí)際工作中內(nèi)部審計(jì)部門(mén)都是由上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行安排工作，不得不去執(zhí)行完成而已。因?yàn)楦鱾€(gè)部門(mén)之間配合程度不協(xié)調(diào)導(dǎo)致信息不能夠及時(shí)的溝通，各自為政導(dǎo)致內(nèi)部控制又缺乏整體的團(tuán)結(jié)以及協(xié)調(diào)性，從而使得內(nèi)部的審計(jì)程序不夠標(biāo)準(zhǔn)化，審計(jì)的質(zhì)量也很難能夠保證。實(shí)際上形成規(guī)章制度和執(zhí)行人之間相互沖突、利益制衡，以致內(nèi)部審計(jì)制度流于形式，難以有效發(fā)揮其作用。

（五）經(jīng)濟(jì)利益和關(guān)聯(lián)關(guān)系的制約。審計(jì)是隨著利益相關(guān)者的利益變化而變化的，屬于一個(gè)利益互相幫助，利益協(xié)調(diào)的過(guò)程。因?yàn)榇蠖鄶?shù)企業(yè)機(jī)構(gòu)不是很完善，所以審計(jì)部門(mén)還要進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理方面的事情，這些工作人員的工資還要經(jīng)過(guò)考核之后才能發(fā)放。對(duì)于這種情況造成了一些利益相關(guān)者的企業(yè)內(nèi)部的基于利益而產(chǎn)生的一種模式，雖然這種模式最初的定位是為內(nèi)部的審計(jì)部門(mén)服務(wù)，但是一旦涉及到了利益方面的問(wèn)題，這種模式就會(huì)變得非常微小，取而代之的是一個(gè)在現(xiàn)實(shí)中非常復(fù)雜的環(huán)境，這是審計(jì)部門(mén)甚至審計(jì)的建立者需要面對(duì)的決策環(huán)境，無(wú)論是管理者還是設(shè)計(jì)者都很難設(shè)計(jì)出一種完全合理的內(nèi)部審計(jì)模式。

三、提高企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策

（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)

首先，提高董事會(huì)會(huì)議效率，使其更好的發(fā)揮作用，把董事會(huì)會(huì)議由“馬后炮”轉(zhuǎn)為對(duì)公司的事前監(jiān)督。加強(qiáng)各個(gè)董事之間的溝通，根據(jù)各個(gè)董事表現(xiàn)制定合理的賞罰制度，并形成詳細(xì)的會(huì)議記錄方便以后查閱，切實(shí)提高董事會(huì)會(huì)議的效率。

其次，確保董事和監(jiān)事的獨(dú)立性?；诮?jīng)紀(jì)人的假設(shè)，目前的自我監(jiān)督機(jī)制是不可信的，因此確保董事和監(jiān)事獨(dú)立性以及對(duì)公司管理人員的監(jiān)督是非常重要的。一方面從董事和監(jiān)事的來(lái)源方面確保其獨(dú)立性，董事主要來(lái)自股東、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人和員工，而監(jiān)事主要來(lái)自股東、債權(quán)人和員工等，并且應(yīng)該加大獨(dú)立董事和獨(dú)立監(jiān)事的比例；另一方面改革董事和監(jiān)事的選拔機(jī)制，確保選拔者與被監(jiān)控者兩權(quán)分離，強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)的監(jiān)控權(quán)。

最后，應(yīng)注意高層管理人員的持股比例。在對(duì)高層管理人員進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的同時(shí)不要忘了對(duì)高層管理人員的約束。適當(dāng)?shù)膶?duì)管理層持股進(jìn)行限制，防止管理層持股比例過(guò)高干擾審計(jì)的獨(dú)立性。擁有良好公司治理結(jié)構(gòu)的上市公司，將會(huì)在日益激烈的全球競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，也更易于獲得外部投資者的支持。

（二）建立精細(xì)化內(nèi)部審計(jì)結(jié)構(gòu)。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)設(shè)立專職的首席審計(jì)執(zhí)行官，用來(lái)確保工作公平有效的開(kāi)展，使得各個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)工作有序無(wú)誤的進(jìn)行。而首席審計(jì)官的選舉是由監(jiān)事會(huì)提名，在經(jīng)董事會(huì)商量決定報(bào)銀監(jiān)會(huì)審核批準(zhǔn)后任命其行駛首席執(zhí)行官的權(quán)利，以及納入銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)高級(jí)管理人員任職資格核準(zhǔn)范圍，當(dāng)首席審計(jì)官的崗位有所變動(dòng)的時(shí)候，要在事前向銀監(jiān)會(huì)報(bào)告。

配備內(nèi)部審計(jì)人員需要按照企業(yè)員工總?cè)藬?shù)1%的比例來(lái)設(shè)置，對(duì)于內(nèi)部崗位的輪換，應(yīng)該建立同一的標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)至少具備2年以上金融從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，而且必須要有相當(dāng)專業(yè)的從業(yè)資格。

（三）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理。我國(guó)有諸多法律來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師和公司的行為，但在審計(jì)市場(chǎng)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所所承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)幾乎為零，特別是民事賠償責(zé)任。低訴訟風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有保持高審計(jì)質(zhì)量的動(dòng)力，由此導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不獨(dú)立。由此，一方面需要完善證券市場(chǎng)相關(guān)法律并構(gòu)建一套完整的監(jiān)管體系，形成明確的責(zé)任與權(quán)力，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的約束與懲罰力度；另一方面政府部門(mén)應(yīng)該解決制約行業(yè)發(fā)展的外部因素，促進(jìn)事務(wù)所健康發(fā)展，減少惡性競(jìng)爭(zhēng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)和行業(yè)自律，保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則的貫徹執(zhí)行。

（四）推行非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)。大部分企業(yè)目前尚未建立起一套完整、科學(xué)、合理的非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)管理辦法和操作規(guī)程，非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作水平較低。介于此，作者提出了企業(yè)應(yīng)該建立一套科學(xué)完整的非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作保障體系。

1、建立非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)模型。充分利用計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，在企業(yè)建立一個(gè)審計(jì)網(wǎng)絡(luò)，審計(jì)網(wǎng)絡(luò)延伸到企業(yè)的每一個(gè)營(yíng)業(yè)點(diǎn)、覆蓋每一個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。在技術(shù)模型實(shí)現(xiàn)四個(gè)模塊：數(shù)據(jù)采集模塊、數(shù)據(jù)傳輸模塊、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)模塊、數(shù)據(jù)處理模塊，通過(guò)其中采集和傳輸模塊使審計(jì)從事后審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭潞髮徲?jì)與事中審計(jì)相結(jié)合，通過(guò)存儲(chǔ)和處理模塊使原來(lái)的靜態(tài)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)殪o態(tài)審計(jì)與動(dòng)態(tài)審計(jì)相結(jié)合的審計(jì)模式。

2、建立非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)制度保證機(jī)制。將非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的要求、程序、報(bào)告制度等，以法規(guī)的形式確定下來(lái)。一是建立與之相適應(yīng)的工作制度和管理方法，使非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)有章可循、有法可依，各級(jí)機(jī)構(gòu)都能自覺(jué)接受非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)和質(zhì)詢，并提供真實(shí)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和審計(jì)資料；二是建立工作程序保證機(jī)制，通過(guò)制定規(guī)范的非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)操作程序，并嚴(yán)格按照程序辦事，保證審計(jì)數(shù)據(jù)的收集、加工、分析、報(bào)告和處理等做到有條不紊，統(tǒng)籌安排。

（五）建立以監(jiān)事會(huì)為首的獨(dú)立內(nèi)審制度。全面提高監(jiān)事會(huì)權(quán)威性、建立獨(dú)立于理事會(huì)的以監(jiān)事會(huì)為首的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，明確劃分理事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、高級(jí)管理層各自職責(zé)。

內(nèi)部審計(jì)部門(mén)隸屬于監(jiān)事會(huì)下的審計(jì)委員會(huì)，獨(dú)立于經(jīng)營(yíng)管理，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向直接對(duì)高級(jí)管理層的決策進(jìn)行有效監(jiān)督。監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的適當(dāng)性和有效性承擔(dān)最終責(zé)任，負(fù)責(zé)批準(zhǔn)內(nèi)部審計(jì)章程、中長(zhǎng)期審計(jì)規(guī)劃和年度工作計(jì)劃等，為獨(dú)立、客觀開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作提供保障，并對(duì)審計(jì)工作情況進(jìn)行考核監(jiān)督。監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)建立激勵(lì)約束機(jī)制，對(duì)內(nèi)部審計(jì)相關(guān)各方的盡職、履職情況進(jìn)行考核評(píng)價(jià)，建立內(nèi)部審計(jì)工作問(wèn)責(zé)制度，明確內(nèi)部審計(jì)責(zé)任追究、免責(zé)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和程序。

［1］吳思妮.關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性有關(guān)問(wèn)題的探討.全國(guó)商情，2011.4.

［2］莫保權(quán).企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性建設(shè).中外企業(yè)家，2014.12.

［3］程瑞.內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性及實(shí)施策略評(píng)價(jià).財(cái)經(jīng)界，2013.11.