公允價(jià)值對(duì)可供出售金融資產(chǎn)核算的影響

□文/南召鳳

（鄭州大學(xué)西亞斯國(guó)際學(xué)院河南·新鄭）

一、可供出售金融資產(chǎn)的涵義

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)準(zhǔn)則）第十八條規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售金融資產(chǎn)的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類(lèi)資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（一）以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（二）持有至到期投資；（三）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。從準(zhǔn)則的規(guī)定可以看出：可供出售金融資產(chǎn)包括直接被指定的非衍生金融資產(chǎn)和沒(méi)有劃分為其他類(lèi)的持有意圖不明確的金融資產(chǎn)兩部分。例如，企業(yè)購(gòu)入的在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金，沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)。相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)和持有至到期投資而言，可供出售金融資產(chǎn)持有意圖不明確。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南對(duì)可供出售金融資產(chǎn)核算的規(guī)定

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南（以下簡(jiǎn)稱(chēng)指南）規(guī)定：（一）應(yīng)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目。本科目核算企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產(chǎn)；（二）本科目按可供出售金融資產(chǎn)的類(lèi)別和品種，分別設(shè)置“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”、“公允價(jià)值變動(dòng)”等進(jìn)行明細(xì)核算；（三）企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，借記本科目（成本），按支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記本科目（成本），按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）；（四）資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售債券應(yīng)按票面利率計(jì)算確定應(yīng)收未收利息，按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定投資收益，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）；（五）資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記本科目（公允價(jià)值變動(dòng)），貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目（公允價(jià)值變動(dòng)），同時(shí)，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

三、公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)可供出售金融資產(chǎn)核算的影響

從準(zhǔn)則和指南對(duì)可供出售金融資產(chǎn)核算的規(guī)定可以看出，可供出售金融資產(chǎn)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量是以公允價(jià)值核算的。公允價(jià)值的變動(dòng)影響著可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值的高低，本文將從公允價(jià)值正常變動(dòng)和非正常變動(dòng)兩個(gè)方面分析其變動(dòng)對(duì)可供出售金融資產(chǎn)核算的影響。本文所分析的公允價(jià)值正常變動(dòng)是指公允價(jià)值暫時(shí)下降，非正常變動(dòng)是指公允價(jià)值非暫時(shí)、大幅度下降，公允價(jià)值上升不是本文分析的范圍。

（一）公允價(jià)值正常變動(dòng)對(duì)可供出售金融資產(chǎn)核算的影響。準(zhǔn)則及指南規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記本科目（公允價(jià)值變動(dòng)），貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。由此可以得知，這里所說(shuō)的公允價(jià)值低于賬面余額，指的是公允價(jià)值正常變動(dòng)，即暫時(shí)下降。具體核算見(jiàn)以下實(shí)例分析：

例1：2012年4月10日，宏峰股份有限公司從二級(jí)市場(chǎng)以每股9.5元的價(jià)格購(gòu)入乙公司的股票100，000股，另支付交易費(fèi)用30，000元，宏峰公司將其作為可供出售金融資產(chǎn)。2012年12月31日，乙公司股票每股市價(jià)8.8元，宏峰公司認(rèn)定該市價(jià)的下降為股價(jià)的正常變動(dòng)。則2012年12月31日核算如下：

借：資本公積——其他資本公積100000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100000

因?yàn)?012年12月31日可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值=8.8×100000=880000（元），公允價(jià)值變動(dòng)前賬面余額=9.5×100000+3000=980000（元），所以2012年12月31日公允價(jià)值低于賬面余額，即公允價(jià)值正常變動(dòng)（暫時(shí)下降）=880000-980000=-100000（元）。2012年12月31日公允價(jià)值變動(dòng)后賬面余額為880000元。

例2：2012年1月1日，宏峰公司從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的5年期債券10，000張，每張面值100元，票面利率3%，每年末支付利息，宏峰公司將其作為可供出售金融資產(chǎn)，支付價(jià)款950，000元，另支付相關(guān)費(fèi)用5，482元，實(shí)際利率4%，2012年12月31日由于市場(chǎng)利率的波動(dòng)，該債券的公允價(jià)值下降為每張94元，宏峰公司認(rèn)定該市價(jià)的下降為公允價(jià)值的正常變動(dòng)。宏峰公司的核算如下：

1、2012年1月1日購(gòu)入時(shí)：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本1000000

貸：銀行存款955482

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整44518

2、2012年12月31日利息調(diào)整的攤銷(xiāo)：

投資收益=（1000000-44518）×4%=955482×4%=38219.28（元）

借：應(yīng)收利息30000

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整8219.28

貸：投資收益38219.28

3、2012年12月31日可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值=94×10000=940000（元），公允價(jià)值變動(dòng)前賬面余額=1000000-44518+8219.28=963701.28（元），公允價(jià)值低于賬面余額，即公允價(jià)值正常變動(dòng)（暫時(shí)下降）=940000-963701.28=-23701.28（元），所以：

借：資本公積——其他資本公積23701.28

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)23701.28

2012年12月31日公允價(jià)值變動(dòng)后賬面余額為940，000元。

4、2013年12月31日利息調(diào)整的攤銷(xiāo)：

投資收益=（955482+8219.28）×4%=963701.28×4%=38548.05（元）（注意：攤余成本不包括公允價(jià)值變動(dòng)部分23701.28元）

借：應(yīng)收利息30000

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整8548.05

貸：投資收益38548.05

2013年12月31日利息調(diào)整攤銷(xiāo)后，賬面余額=955482+8219.28-23701.28+8548.05=948548.05（元），攤余成本=955482+8219.28+8548.05=972249.33（元），可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本不等于賬面余額。

由會(huì)計(jì)核算分析可以得知，公允價(jià)值的正常變動(dòng)僅影響可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，賬面余額包括公允價(jià)值正常變動(dòng)部分。但對(duì)于可供出售債務(wù)工具而言，公允價(jià)值的正常變動(dòng)，不影響其攤余成本的核算，攤余成本不包括公允價(jià)值正常變動(dòng)部分。也就是說(shuō)，在公允價(jià)值正常變動(dòng)的影響下，可供出售債務(wù)工具的賬面余額不等于其攤余成本。

（二）公允價(jià)值非正常變動(dòng)對(duì)可供出售金融資產(chǎn)核算的影響。準(zhǔn)則及指南規(guī)定：分析判斷可供出售金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)注重該金融資產(chǎn)公允價(jià)值是否持續(xù)下降。通常情況下，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生較大幅度下降，或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢(shì)屬于非暫時(shí)性的，可以認(rèn)定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記本科目（公允價(jià)值變動(dòng)）；同時(shí)，在確認(rèn)減值損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失一并轉(zhuǎn)出，計(jì)入減值損失，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“資本公積——其他資本公積”。具體核算見(jiàn)以下實(shí)例分析：

例3：（承接例1資料）若2013年12月31日，因乙公司所處行業(yè)的市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生重大不利變化，導(dǎo)致每股市價(jià)下跌至4.8元，宏峰公司認(rèn)為其股票價(jià)值大幅度下降，并且短期內(nèi)股票價(jià)值不會(huì)回升，于是宏峰公司認(rèn)定了股票已發(fā)生減值。2013年12月31日宏峰公司核算如下：

2013年12月31日公允價(jià)值非正常變動(dòng)（非暫時(shí)、大幅度下降）=4.8×100000-880000=-400000（元）

借：資產(chǎn)減值損失500000

貸：資本公積——其他資本公積100000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)400000 2013年12月31日，公允價(jià)值非正常變動(dòng)為400，000元，2012年12月31日原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值下降損失100，000元一并轉(zhuǎn)出，所以2013年12月31日應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失為500，000元。2013年12月31日，確認(rèn)完減值損失后，可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額為480，000元。

例4：（承接例2資料）若2013年12月31日由于乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，該公司債券的公允價(jià)值下降為每張70元，宏峰公司預(yù)計(jì)，如果乙公司不采取措施，債券的公允價(jià)值會(huì)持續(xù)下跌。2013年12月31日宏峰公司核算如下：

1、2013年12月31日公允價(jià)值非正常變動(dòng)，大幅度下跌應(yīng)確認(rèn)為減值損失：

借：資產(chǎn)減值損失272249.33

貸：資本公積——其他資本公積23701.28

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)248548.05因?yàn)?013年12月31日確認(rèn)減值損失前，可供出售金融資產(chǎn)賬面余額為948548.05元（955482+8219.28-23701.28+8548.05），攤余成本為972，249.33元（955482+8219.28+8548.05），公允價(jià)值為700，000元，公允價(jià)值變動(dòng)為-248548.05元（700000-948548.05），屬于非正常變動(dòng)；2012年12月31日原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值下降損失23，701.28元一并轉(zhuǎn)出，所以2013年12月31日應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失為272，249.33元。2013年12月31日，確認(rèn)完減值損失后，可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額為700，000元（948548.05-248548.05），攤余成本為700，000元（972249.33-272249.33），攤余成本包括公允價(jià)值非正常變動(dòng)所確認(rèn)的減值損失。由會(huì)計(jì)核算可以得知，確認(rèn)完減值損失后可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本等于賬面余額。

2、2014年12月31日利息調(diào)整的攤銷(xiāo)：

投資收益=700000×4%=28000（元）

借：應(yīng)收利息30000

貸：投資收益28000

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整2000 2014年12月31日利息調(diào)整攤銷(xiāo)后，可供出售金融資產(chǎn)賬面余額為698，000元（700000-2000），攤余成本為698，000元（700000-2000）。

由會(huì)計(jì)核算分析可以得知，公允價(jià)值的非正常變動(dòng)不僅影響可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，賬面余額包括公允價(jià)值非正常變動(dòng)部分，還應(yīng)確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)的減值損失。但對(duì)于可供出售債務(wù)工具而言，公允價(jià)值的非正常變動(dòng)還會(huì)影響攤余成本的核算，攤余成本包括公允價(jià)值非正常變動(dòng)所確認(rèn)的減值損失部分，從而使得減值后可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額等于其攤余成本。也就是說(shuō)，在公允價(jià)值非正常變動(dòng)的影響下，可供出售債務(wù)工具的賬面余額等于其攤余成本。

四、結(jié)論

綜上所述，公允價(jià)值的正常變動(dòng)和非正常變動(dòng)對(duì)可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的影響是不同的。公允價(jià)值的正常變動(dòng)僅影響可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，不會(huì)影響可供出售債務(wù)工具攤余成本的核算（攤余成本不包括公允價(jià)值正常變動(dòng)部分），即在公允價(jià)值正常變動(dòng)影響下，可供出售債務(wù)工具的賬面余額不等于其攤余成本；而公允價(jià)值的非正常變動(dòng)，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)的減值損失，不僅影響可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，而且影響可供出售債務(wù)工具攤余成本的核算（攤余成本包括公允價(jià)值非正常變動(dòng)所確認(rèn)的減值損失），即在公允價(jià)值非正常變動(dòng)影響下，可供出售債務(wù)工具的賬面余額等于其攤余成本。

［1］企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量.

［2］企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（2006）.