管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)與研究范式

【摘 要】 管理會(huì)計(jì)理論是管理會(huì)計(jì)形成、完善與發(fā)展的基礎(chǔ)，只有選擇和應(yīng)用符合本土企業(yè)特征的管理會(huì)計(jì)理論，并據(jù)此開(kāi)展研究，才能形成具有中國(guó)情境特征的管理會(huì)計(jì)知識(shí)成果。管理會(huì)計(jì)工作者欲在企業(yè)管理實(shí)踐中有所作為，就必須遵循科學(xué)的研究方法，采用科學(xué)的研究范式進(jìn)行有針對(duì)性的管理會(huì)計(jì)理論與方法研究?，F(xiàn)階段，以權(quán)變理論、經(jīng)濟(jì)組織理論和價(jià)值管理理論為基礎(chǔ)，通過(guò)概念導(dǎo)向和案例導(dǎo)向兩種范式開(kāi)展管理會(huì)計(jì)研究具有積極的實(shí)踐價(jià)值和理論意義。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)； 理論基礎(chǔ)； 概念導(dǎo)向； 案例導(dǎo)向

中圖分類(lèi)號(hào)：F235.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）32-0056-05

一、引言

不可否認(rèn)，我國(guó)現(xiàn)階段的管理會(huì)計(jì)體系大都是從歐美發(fā)達(dá)國(guó)家的研究范式中發(fā)展而來(lái)的，較難體現(xiàn)具有中國(guó)情境的管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)和方法工具等特征方面的要求。2014年1月，財(cái)政部發(fā)布了《全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“意見(jiàn)稿”），它標(biāo)志著中國(guó)管理會(huì)計(jì)開(kāi)始向規(guī)范化、科學(xué)化的道路上推進(jìn)，并為高水平、本土化的管理會(huì)計(jì)研究指明了方向。

從這份指導(dǎo)意見(jiàn)中，可以歸納出如下的一些討論議題，如：（1）“意見(jiàn)稿”中的管理會(huì)計(jì)概念界定是否準(zhǔn)確；（2）管理會(huì)計(jì)理論框架或基本指引應(yīng)當(dāng)如何設(shè)計(jì)；（3）管理會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)管理的邊界應(yīng)當(dāng)如何界定；（4）管理會(huì)計(jì)指引體系應(yīng)當(dāng)包括哪些內(nèi)容；（5）管理會(huì)計(jì)工具方法指引應(yīng)當(dāng)如何規(guī)范，體例怎樣設(shè)計(jì)；（6）如何建立管理會(huì)計(jì)人才能力框架；（7）管理會(huì)計(jì)的信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)符合哪些標(biāo)準(zhǔn)；（8）管理會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)具有哪些功能，如何在企事業(yè)單位中實(shí)現(xiàn)這些功能，怎樣評(píng)價(jià)企事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用情況；（9）有無(wú)必要形成管理會(huì)計(jì)報(bào)告，若有必要，一份完整的管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)滿(mǎn)足哪些標(biāo)準(zhǔn)，包括哪些內(nèi)容，等等。以管理會(huì)計(jì)的概念界定為例，“意見(jiàn)稿”中認(rèn)為：“管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的重要分支，主要服務(wù)于單位內(nèi)部管理需要，是通過(guò)利用相關(guān)信息，有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，在單位規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用的管理活動(dòng)?！惫P者認(rèn)為，這一概念界定過(guò)于功能化，對(duì)管理會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展以及引導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐缺乏寬泛性、包容性與發(fā)展性。據(jù)此，筆者對(duì)管理會(huì)計(jì)的定義是：“管理會(huì)計(jì)是指企業(yè)組織圍繞信息支持系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng)，以實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值這一目標(biāo)而開(kāi)展的一系列管理活動(dòng)?！边@一定義可以簡(jiǎn)稱(chēng)為“一個(gè)目標(biāo)，兩個(gè)系統(tǒng)”，觀(guān)點(diǎn)明確，便于記憶，延展性強(qiáng)。概念中的“價(jià)值增值”是整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)共同追求的目標(biāo)，它體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系；概念中的“兩個(gè)系統(tǒng)”，無(wú)論是管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)，還是管理控制系統(tǒng)，均以?xún)?nèi)部使用者為導(dǎo)向，這種對(duì)“兩個(gè)系統(tǒng)”的表述較好地將管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別作了闡述。總之，包括概念界定在內(nèi)的上述這些問(wèn)題，都應(yīng)該建立在一個(gè)共同的理論基礎(chǔ)之上開(kāi)展討論，且采用相同的研究范式或框架進(jìn)行研究，這樣才能體現(xiàn)理論研究可理解性和效率性，進(jìn)而對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)，以及對(duì)全球管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系作出自己的貢獻(xiàn)。

二、管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

由于人們對(duì)管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的認(rèn)識(shí)不統(tǒng)一，在管理會(huì)計(jì)框架結(jié)構(gòu)等的構(gòu)建中表現(xiàn)出系統(tǒng)性弱或者穩(wěn)定性差等現(xiàn)象，使管理會(huì)計(jì)理論與方法體系缺乏進(jìn)一步深化的內(nèi)在機(jī)制。同時(shí)，在外部復(fù)雜性增強(qiáng)的情況下，容易給理論界帶來(lái)諸如“管理會(huì)計(jì)相關(guān)性消失”這樣的風(fēng)險(xiǎn)，使實(shí)踐中應(yīng)用的效率與效果大打折扣。因此，筆者認(rèn)為，當(dāng)前以權(quán)變理論（Contingency theory）、經(jīng)濟(jì)組織理論（Economics-based of organizational architecture）和價(jià)值管理理論（Value-based management accounting framework）為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行管理會(huì)計(jì)研究，并以此全面推進(jìn)我國(guó)的管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。

（一）權(quán)變理論

權(quán)變理論由美國(guó)的弗德勒于20世紀(jì)70年代提出，其理論的核心是，組織結(jié)構(gòu)和管理方式必須隨著環(huán)境的內(nèi)外條件變化而隨機(jī)應(yīng)變。隨著權(quán)變理論的興起，人們認(rèn)識(shí)到世界不存在某種“普遍最優(yōu)”的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，即“沒(méi)有成功的企業(yè)，只有時(shí)代的企業(yè)”。強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)對(duì)環(huán)境的“適應(yīng)性”，即企業(yè)組織要有效運(yùn)行，其組織結(jié)構(gòu)和控制系統(tǒng)必須與其環(huán)境相適應(yīng)。權(quán)變理論將這種“適應(yīng)性”劃分為三個(gè)階段，即選擇性適應(yīng)、交互性適應(yīng)和系統(tǒng)性適應(yīng)。權(quán)變理論有助于管理會(huì)計(jì)工作者認(rèn)清當(dāng)前所處的管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段，并有針對(duì)性地選擇管理會(huì)計(jì)理論與方法工具。比如，許多企業(yè)在現(xiàn)階段提出了諸如企業(yè)“不在于擁有多少資源，而在于利用多少資源”等觀(guān)點(diǎn)，它表明目前的管理會(huì)計(jì)正處于以權(quán)變性為特征的發(fā)展階段，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)以資源利用率的提高為核心的管理理念，最大限度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)組織的管理效率與效益。從管理會(huì)計(jì)的“兩個(gè)系統(tǒng)”看，權(quán)變理論的“嵌入”，不僅涉及管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，如戰(zhàn)略管理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、預(yù)算制定和成本系統(tǒng)等影響因素，還關(guān)系到管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的效率與效果的評(píng)價(jià)與應(yīng)用。譬如，可以利用管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)進(jìn)行各種影響因素的交互項(xiàng)的檢驗(yàn)，并據(jù)此考察管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)后果等?？傊?，權(quán)變理論對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的完善與發(fā)展起著推動(dòng)與促進(jìn)的作用，并最終為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值目標(biāo)服務(wù)。

（二）經(jīng)濟(jì)組織理論

經(jīng)濟(jì)組織理論是馬克斯·韋伯對(duì)管理思想作出的貢獻(xiàn)，該理論包括組織行為理論、組織變遷理論、組織關(guān)系理論、組織文化理論等內(nèi)容。組織行為中的代理理論、交易成本理論、能力理論等對(duì)管理會(huì)計(jì)中激勵(lì)機(jī)制設(shè)計(jì)以及控制機(jī)制的形成具有積極的引導(dǎo)作用；企業(yè)實(shí)踐中的并行工程和精益生產(chǎn)、企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)盟、敏捷制造、虛擬公司和插入兼容式企業(yè)，以及企業(yè)的兼并與收購(gòu)等豐富和發(fā)展了組織變遷理論。組織關(guān)系理論為管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新提供了內(nèi)在動(dòng)力，以企業(yè)組織的內(nèi)部關(guān)系而言，一些企業(yè)探討構(gòu)建的小利潤(rùn)中心組織模式，如海爾的戰(zhàn)略單元、上海汽車(chē)集團(tuán)的“人人當(dāng)老板”模式、日本稻盛的“阿米巴”模式等，均體現(xiàn)了組織變遷過(guò)程中的新型組織關(guān)系；而就企業(yè)外部的組織關(guān)系而言，由單一企業(yè)向多企業(yè)集聚的方向發(fā)展，則基于組織關(guān)系的組織間管理會(huì)計(jì)，如供應(yīng)鏈管理會(huì)計(jì)、企業(yè)群管理會(huì)計(jì)，以及現(xiàn)階段中央強(qiáng)調(diào)的混合經(jīng)濟(jì)型組織管理會(huì)計(jì)等開(kāi)始形成與發(fā)展。與此相關(guān)的研究課題還有：（1）組織間關(guān)系與企業(yè)群成本管理；（2）組織間管理與管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新；（3）組織間關(guān)系質(zhì)量與戰(zhàn)略成本管理；（4）組織間關(guān)系與管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，以及組織文化與管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)認(rèn)知等。

組織文化理論對(duì)于促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展也具有積極的意義，譬如，當(dāng)強(qiáng)調(diào)“企業(yè)成本轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?huì)成本”這種文化理念時(shí)，延伸的管理會(huì)計(jì)課題就應(yīng)運(yùn)而生，即：（1）注重輕資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)在管理會(huì)計(jì)中的地位與作用；（2）開(kāi)展基于互聯(lián)網(wǎng)的合作經(jīng)營(yíng)，如從實(shí)體價(jià)值鏈轉(zhuǎn)向虛擬價(jià)值鏈的組織間管理會(huì)計(jì)研究等；（3）結(jié)合經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營(yíng)特征，實(shí)施管理模式的創(chuàng)新等。以國(guó)內(nèi)兩房企為例，雖然萬(wàn)科與萬(wàn)達(dá)（簡(jiǎn)稱(chēng)“兩萬(wàn)”）同屬房地產(chǎn)企業(yè)，但其管理模式卻各具特色。萬(wàn)科是住宅地產(chǎn)的龍頭企業(yè)，而萬(wàn)達(dá)是商業(yè)地產(chǎn)的領(lǐng)導(dǎo)者。萬(wàn)科管理模式的組織文化表現(xiàn)為：借助于“標(biāo)準(zhǔn)化+產(chǎn)業(yè)化”的經(jīng)營(yíng)方式，拓展組織的利潤(rùn)空間，并聚焦于珠三角、長(zhǎng)三角、環(huán)渤海灣等中國(guó)經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的地區(qū)，以此形成核心的細(xì)分市場(chǎng)（也在其他一些重要城市有選擇性地進(jìn)行布局），通過(guò)圍繞顧客需求，在創(chuàng)造顧客價(jià)值的同時(shí)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值。在組織管理手段方面，應(yīng)用最充分的是通過(guò)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率戰(zhàn)略來(lái)支持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，并應(yīng)用現(xiàn)金流量管理實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值的最佳化目標(biāo)。由于資金周轉(zhuǎn)速度快，萬(wàn)科這家資金密集型的房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)變成了一家輕資產(chǎn)的公司，毛利率一直保持在20%以上并居于同行的先進(jìn)水平。萬(wàn)達(dá)管理模式所體現(xiàn)的組織文化是應(yīng)用“訂單式商業(yè)地產(chǎn)”運(yùn)作，通過(guò)事先籌集大量資金，并帶動(dòng)周邊土地等無(wú)形資產(chǎn)增值來(lái)構(gòu)建自身獨(dú)特的盈利模式。具體的運(yùn)作方式是“聯(lián)合協(xié)議、先租后建、共同參與”，積極打造城市綜合體，使“萬(wàn)達(dá)開(kāi)在哪里，城市中心就搬到哪里”的商業(yè)文化成為現(xiàn)實(shí)。

（三）價(jià)值管理理論

價(jià)值管理理論中比較有代表性的觀(guān)點(diǎn)主要有邁克爾·波特的“價(jià)值鏈分析（Value Chain Analysis）”、詹姆斯·邁天的“價(jià)值流管理（Value Current Management）”，以及湯姆·卡普蘭提出的“價(jià)值管理（Value Management）”等，這些理論已成為價(jià)值管理理論體系中的核心內(nèi)容。以波特的價(jià)值理論為例，其形成具有自身的特點(diǎn)，如從早期的企業(yè)價(jià)值鏈理論（《競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略》一書(shū)為代表）到行業(yè)價(jià)值鏈理論，即供應(yīng)鏈關(guān)系（《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書(shū)為代表），再到國(guó)家價(jià)值鏈理論，又稱(chēng)菱形理論或鉆石理論（以《國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書(shū)為代表），以及后續(xù)在《哈佛商業(yè)評(píng)論》等雜志發(fā)表的系列文章，共同構(gòu)成了波特的價(jià)值管理理論。詹姆斯·邁天價(jià)值管理理論中的“價(jià)值流”是一組作業(yè)活動(dòng)的統(tǒng)稱(chēng)，它可以體現(xiàn)為外部顧客的價(jià)值流，也可以是企業(yè)內(nèi)部的某種價(jià)值流管理活動(dòng)。換言之，它是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)某一特殊結(jié)果所開(kāi)展的價(jià)值活動(dòng)的結(jié)合體。卡普蘭的價(jià)值管理理論是以未來(lái)現(xiàn)金流為代表的現(xiàn)值管理理論，該理論強(qiáng)調(diào)未來(lái)現(xiàn)金流貼現(xiàn)的重要性，即借助于貼現(xiàn)對(duì)公司價(jià)值進(jìn)行精確、可靠的計(jì)量與描述，并且認(rèn)為現(xiàn)金流貼現(xiàn)與企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值密切相關(guān)。

價(jià)值管理理論是整體價(jià)值觀(guān)與價(jià)值活動(dòng)觀(guān)，內(nèi)在價(jià)值觀(guān)與外在價(jià)值觀(guān)的統(tǒng)一，它強(qiáng)調(diào)的是管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略視野和全局觀(guān)念。首先，從整體價(jià)值觀(guān)與價(jià)值活動(dòng)觀(guān)的關(guān)系來(lái)看，卡普蘭所代表的價(jià)值管理理論是一種整體價(jià)值觀(guān)，它體現(xiàn)了企業(yè)未來(lái)收益的資本化，即貼現(xiàn)價(jià)值。并且，它成為衡量企業(yè)績(jī)效最全面的標(biāo)準(zhǔn)，是一種動(dòng)態(tài)的概念。波特和邁天則是價(jià)值活動(dòng)觀(guān)的代表，他們認(rèn)為作業(yè)產(chǎn)生價(jià)值，通過(guò)價(jià)值帶來(lái)的作業(yè)收益與成本的比較，最終加總之和便可以累積出企業(yè)的價(jià)值增值數(shù)額，它是一種靜態(tài)的價(jià)值管理概念。其次，從內(nèi)在價(jià)值與外在價(jià)值的關(guān)系來(lái)看，以波特為代表的價(jià)值管理理論強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值，即努力創(chuàng)造顧客價(jià)值。顧客價(jià)值指的是顧客感知價(jià)值（Customer Perceived Value），是感知利得（Perceived Benefits）與感知利失（Perceived Sacrifices）之間的權(quán)衡。彼德·德魯克說(shuō)過(guò)，企業(yè)的目的只有一個(gè)正確而有效的定義，那就是創(chuàng)造顧客。管理會(huì)計(jì)就是要實(shí)現(xiàn)“顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)（Customer Value Added Management：CVAM）”。外在價(jià)值代表的是由外部投資者認(rèn)可的企業(yè)投資價(jià)值，就上市公司來(lái)講，其體現(xiàn)的便是股票市值。內(nèi)在價(jià)值與外在價(jià)值的統(tǒng)一，使企業(yè)價(jià)值管理上升到戰(zhàn)略的高度，并從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的全方位、全過(guò)程上加強(qiáng)價(jià)值的運(yùn)籌。

以上述三大理論作為管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的基礎(chǔ)，體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)等多種學(xué)科的融合特征。如管理模式的研究便是經(jīng)濟(jì)組織理論與價(jià)值管理理論綜合發(fā)揮作用的產(chǎn)物，當(dāng)然也離不開(kāi)權(quán)變理論思想的指引?！叭罄碚摗笔乾F(xiàn)階段管理會(huì)計(jì)研究最重要的理論基礎(chǔ)，它不僅給出了當(dāng)前管理會(huì)計(jì)研究的大致范圍，也為人們對(duì)“財(cái)務(wù)管理與管理會(huì)計(jì)”、“內(nèi)部控制與管理會(huì)計(jì)”等關(guān)系問(wèn)題的認(rèn)識(shí)提供了一個(gè)共同的理論平臺(tái)。

三、管理會(huì)計(jì)的研究范式

從企業(yè)邊界的視角考察，企業(yè)的動(dòng)機(jī)是由成本動(dòng)機(jī)與收益動(dòng)機(jī)組成的，成本動(dòng)機(jī)強(qiáng)調(diào)降低企業(yè)的成本費(fèi)用，而收益動(dòng)機(jī)突出企業(yè)的能力培養(yǎng)，并通過(guò)提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力來(lái)獲得更多的收益。管理會(huì)計(jì)研究范式就是管理會(huì)計(jì)研究者共同使用的思維模式或框架。

（一）理論基礎(chǔ)與研究范式的關(guān)系

管理會(huì)計(jì)有兩大研究范式，一是概念導(dǎo)向的范式（或稱(chēng)以概念為中心的研究范式），二是案例導(dǎo)向的范式（或稱(chēng)以案例為中心的研究范式）。管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)與研究范式具有緊密的相關(guān)性，根據(jù)上述“三大理論”可以將這兩種范式與理論基礎(chǔ)的關(guān)系圖示如下，詳見(jiàn)圖1。

圖1表明，無(wú)論哪種理論基礎(chǔ)，都可以為兩種范式的形成與發(fā)展提供理論依據(jù)；或者進(jìn)一步說(shuō)，權(quán)變理論在實(shí)際應(yīng)用中往往內(nèi)嵌于其他兩種理論的活動(dòng)之中。

結(jié)合財(cái)政部頒布的“意見(jiàn)稿”，可以從體系建設(shè)等若干方面對(duì)這“兩大范式”進(jìn)行總結(jié)、提煉與歸納，如表1所示。

（二）概念導(dǎo)向的研究范式

以概念為導(dǎo)向的管理會(huì)計(jì)研究范式，往往是管理會(huì)計(jì)概念擴(kuò)展以及由此延伸的內(nèi)容創(chuàng)新為載體的一種形式再現(xiàn)。從情境角度考察，管理會(huì)計(jì)研究可以形成與“情境無(wú)關(guān)”和與“情境相關(guān)”的兩種研究成果。概念導(dǎo)向所形成的管理會(huì)計(jì)研究成果往往是與“情境無(wú)關(guān)”的成果。

無(wú)論是圖2中的理論規(guī)范模式還是理論實(shí)證模式，作為概念導(dǎo)向下的兩種管理會(huì)計(jì)研究形式，其成果的形成一般情況下是與具體的情境不相關(guān)的，即是一種具有普遍性的研究成果。以理論規(guī)范模式為例，通過(guò)將成本概念擴(kuò)展為生產(chǎn)成本與協(xié)調(diào)成本，以及外部生產(chǎn)成本與交易成本，可以形成新的管理會(huì)計(jì)概念，如產(chǎn)品的“自制”與“外包”這兩個(gè)概念，從而對(duì)管理會(huì)計(jì)中的經(jīng)營(yíng)決策提供了新的理論內(nèi)容和方法工具。比如，對(duì)“環(huán)境成本”進(jìn)行概念擴(kuò)展，則基于環(huán)境保護(hù)成本視角可以形成“環(huán)境成本管理”，而基于物料與能源成本視角則可以形成“物料流量成本管理”等。再比如，將成本從“組織內(nèi)成本”發(fā)展為“組織間成本”，則供應(yīng)鏈成本與企業(yè)群成本等概念就會(huì)應(yīng)運(yùn)而生。理論實(shí)證模式主要考慮的是管理會(huì)計(jì)的影響因素，其基本框架是“影響因素——管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)——經(jīng)濟(jì)后果”，具體如圖3所示，其形成的研究成果往往也不具有特定的情境性。

（三）案例導(dǎo)向的研究范式

以案例為導(dǎo)向的研究成果一般與“情境相關(guān)”，并與“情境”具有緊密的融合性。這種“情境相關(guān)”的形式，可以分為“情境嵌入”與“情境依賴(lài)”兩種情況。情境嵌入，即將新的管理會(huì)計(jì)理念與方法嵌入于管理會(huì)計(jì)實(shí)踐之中，通過(guò)引進(jìn)、吸收、消化與提高，以實(shí)現(xiàn)再創(chuàng)新的目的等，它一般需要借助于管理會(huì)計(jì)工具的指引。情境依賴(lài)，即圍繞某一企業(yè)組織開(kāi)展的原創(chuàng)性管理會(huì)計(jì)研究，它通過(guò)深入企業(yè)實(shí)踐并采用提煉、升華、普及與推廣等方式達(dá)到創(chuàng)新的目的。在案例導(dǎo)向研究的實(shí)踐中，目前主要有兩大模式，即成本模式和收益模式。具體如圖4所示。

圖4中的成本模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟(jì)組織理論中的交易成本等概念范式。日本的豐田經(jīng)驗(yàn)亦即豐田管理模式，它包括拉動(dòng)式的即時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、全面質(zhì)量管理、團(tuán)隊(duì)工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）、成本企畫(huà)等內(nèi)容，是一種成本管理與質(zhì)量控制相結(jié)合并貫穿始終的管理體系。收益模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟(jì)組織理論中的能力資源等概念范式以及權(quán)變理論。日本的稻盛經(jīng)驗(yàn)，即京瓷模式又稱(chēng)阿米巴經(jīng)營(yíng)方式，它有三大特征：一是實(shí)施權(quán)變式的經(jīng)營(yíng)，即構(gòu)建阿米巴組織；二是要求各部門(mén)統(tǒng)一采用“單位時(shí)間核算”這一評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；三是通過(guò)速度鏈效應(yīng)規(guī)避機(jī)會(huì)損失。與豐田經(jīng)驗(yàn)強(qiáng)調(diào)成本降低不同，稻盛經(jīng)驗(yàn)強(qiáng)調(diào)收益管理，體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)中的“EVA理念”。其積極意義表現(xiàn)為：（1）基于可控性視角計(jì)算阿米巴利潤(rùn)，增強(qiáng)阿米巴組織經(jīng)營(yíng)的積極性。（2）生產(chǎn)經(jīng)費(fèi)和銷(xiāo)售經(jīng)費(fèi)中不含勞務(wù)費(fèi)。因?yàn)閯趧?wù)費(fèi)不是阿米巴負(fù)責(zé)人能夠管理的費(fèi)用，因此在追求“經(jīng)營(yíng)的本質(zhì)”，即“銷(xiāo)售額最大，經(jīng)費(fèi)最小”的時(shí)候，不是通過(guò)削減勞務(wù)費(fèi)，而是通過(guò)職工的創(chuàng)意來(lái)提高經(jīng)營(yíng)效率。（3）生產(chǎn)經(jīng)費(fèi)和銷(xiāo)售經(jīng)費(fèi)中包含“利息折舊費(fèi)”。京瓷認(rèn)為“資產(chǎn)需要花費(fèi)利息”，員工是通過(guò)自己的勞動(dòng)為自己和企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，它體現(xiàn)了勞動(dòng)等資源所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造提供動(dòng)力的基本理念。

在案例導(dǎo)向的研究范式中引入“經(jīng)營(yíng)權(quán)控制”與“剩余權(quán)控制”，能夠?qū)⑵髽I(yè)文化、行為動(dòng)機(jī)等因素嵌入于管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制之中。一般的制造型企業(yè)往往通過(guò)預(yù)算控制、業(yè)務(wù)外包等形式嚴(yán)格實(shí)施經(jīng)營(yíng)權(quán)控制，因?yàn)樗⒅厥袌?chǎng)份額，要求為顧客創(chuàng)造價(jià)值，豐田就是這方面的典型代表；而有的企業(yè)由于規(guī)模過(guò)大，內(nèi)部組織形式出現(xiàn)了不經(jīng)濟(jì)的情境，這時(shí)對(duì)于一些輔助性或相對(duì)獨(dú)立性的工作或單位，本著提高效率與效益的原則，可以采用剩余權(quán)控制的方式，這樣可能更便于調(diào)動(dòng)員工的積極性，譬如組建一些小利潤(rùn)中心，如海爾的小微公司等。一般來(lái)講，企業(yè)往往得兩種控制權(quán)綜合應(yīng)用。盡管表面上看，京瓷公司采用的是完全型的剩余權(quán)控制形式，實(shí)際上其內(nèi)部，如某個(gè)價(jià)值流組織中可能體現(xiàn)出的是極具代表性的經(jīng)營(yíng)權(quán)控制思想?？傊?，無(wú)論是經(jīng)營(yíng)權(quán)控制還是剩余權(quán)控制，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的目標(biāo)就是要能夠權(quán)變地應(yīng)對(duì)環(huán)境的不確定性，確保企業(yè)管理活動(dòng)的價(jià)值增值。

四、結(jié)論與展望

管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)是動(dòng)態(tài)變化的，當(dāng)前最符合企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)際的理論是權(quán)變理論、經(jīng)濟(jì)組織理論與價(jià)值管理理論這三種基本的理論模式。以概念為導(dǎo)向或以案例為導(dǎo)向這兩大管理會(huì)計(jì)研究范式代表了中國(guó)管理會(huì)計(jì)本土研究的兩種具體“情境”，即“情境相關(guān)”與“情境無(wú)關(guān)”?，F(xiàn)階段，中國(guó)管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)更多的是要從事與“情境相關(guān)”的研究，即：在管理會(huì)計(jì)的研究過(guò)程中必須堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向，緊跟學(xué)術(shù)前沿，注重成果應(yīng)用。

中國(guó)管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)是一項(xiàng)長(zhǎng)期的系統(tǒng)工程，必須重視“情境依賴(lài)”與“情境嵌入”這兩種具體的研究形式。今后，在管理會(huì)計(jì)的研究實(shí)踐中，尤其是通過(guò)“情境依賴(lài)”方式對(duì)某家或多家企業(yè)進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)總結(jié)與提煉的過(guò)程中，必須充分考慮我國(guó)企業(yè)的個(gè)性化特征和制度背景，積極倡導(dǎo)、尊重和保護(hù)企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的自發(fā)性、原創(chuàng)性。在管理會(huì)計(jì)方法工具等的推廣活動(dòng)過(guò)程中，要注重選擇有典型意義的企業(yè)進(jìn)行“情境嵌入”，并重視政府、行業(yè)組織（如中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)）等在這些活動(dòng)中的導(dǎo)向、指引作用，營(yíng)造良好的實(shí)踐推廣“氛圍”，規(guī)范管理會(huì)計(jì)研究成果的效度和信度，使案例研究的成果具有科學(xué)性、邏輯性和可操作性，從而提高對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的普及與應(yīng)用能力，真實(shí)表達(dá)管理會(huì)計(jì)的相關(guān)性和有效性。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 田中雅康.最新業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)：多元化、多方位的視角[M].東京：中央經(jīng)濟(jì)社，2006.

[2] 陳良華.價(jià)值管理：一種泛會(huì)計(jì)概念的提出[J].會(huì)計(jì)研究，2002（10）：53-56.

[3] 馮圓.環(huán)境經(jīng)營(yíng)與民營(yíng)企業(yè)成本管理實(shí)踐[J].浙江理工大學(xué)學(xué)報(bào)，2014（4）：1-7.

[4] 潘飛，文東華.實(shí)證管理會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀及中國(guó)未來(lái)的研究方向[J].會(huì)計(jì)研究，2006（10）：81-86.

[5] 財(cái)政部.關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)（征求意見(jiàn)稿）[S].2014.

[6] 傅元略.價(jià)值管理的新方法：基于價(jià)值流的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)[J].會(huì)計(jì)研究，2004（10）：48-52.

[7] 馮巧根.高級(jí)管理會(huì)計(jì)[M].南京：南京大學(xué)出版社，2009.

[8] 王斌，顧惠忠.內(nèi)嵌于組織管理活動(dòng)的管理會(huì)計(jì)：邊界、信息特征及研究未來(lái)[J].會(huì)計(jì)研究，2014（1）：13-20.

[9] Dovev L.， Pamela R. H. Poonam K. Organizational Differences， Relational Mechanisms， and Alliance Performance[J]. Strategic Managment Journal，2012，33（13）：1453-1479.

[10] Joshi A. M.， Nerkar A.When do Strategic Alliances Inhibit Innovation by Firms？Evidence from Patent Pools in the Global Optical Disc Industegic Management Journal[J]. 2011，32（11）：1139-1160.

[11] Dyer J.H.， Singh H. The Relational View： Coopera-

tive Strategy and Sources of Inter-Organizational Competitive Advantage[J]. Academy of Management Review，1998，23：660-679.

無(wú)論是圖2中的理論規(guī)范模式還是理論實(shí)證模式，作為概念導(dǎo)向下的兩種管理會(huì)計(jì)研究形式，其成果的形成一般情況下是與具體的情境不相關(guān)的，即是一種具有普遍性的研究成果。以理論規(guī)范模式為例，通過(guò)將成本概念擴(kuò)展為生產(chǎn)成本與協(xié)調(diào)成本，以及外部生產(chǎn)成本與交易成本，可以形成新的管理會(huì)計(jì)概念，如產(chǎn)品的“自制”與“外包”這兩個(gè)概念，從而對(duì)管理會(huì)計(jì)中的經(jīng)營(yíng)決策提供了新的理論內(nèi)容和方法工具。比如，對(duì)“環(huán)境成本”進(jìn)行概念擴(kuò)展，則基于環(huán)境保護(hù)成本視角可以形成“環(huán)境成本管理”，而基于物料與能源成本視角則可以形成“物料流量成本管理”等。再比如，將成本從“組織內(nèi)成本”發(fā)展為“組織間成本”，則供應(yīng)鏈成本與企業(yè)群成本等概念就會(huì)應(yīng)運(yùn)而生。理論實(shí)證模式主要考慮的是管理會(huì)計(jì)的影響因素，其基本框架是“影響因素——管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)——經(jīng)濟(jì)后果”，具體如圖3所示，其形成的研究成果往往也不具有特定的情境性。

（三）案例導(dǎo)向的研究范式

以案例為導(dǎo)向的研究成果一般與“情境相關(guān)”，并與“情境”具有緊密的融合性。這種“情境相關(guān)”的形式，可以分為“情境嵌入”與“情境依賴(lài)”兩種情況。情境嵌入，即將新的管理會(huì)計(jì)理念與方法嵌入于管理會(huì)計(jì)實(shí)踐之中，通過(guò)引進(jìn)、吸收、消化與提高，以實(shí)現(xiàn)再創(chuàng)新的目的等，它一般需要借助于管理會(huì)計(jì)工具的指引。情境依賴(lài)，即圍繞某一企業(yè)組織開(kāi)展的原創(chuàng)性管理會(huì)計(jì)研究，它通過(guò)深入企業(yè)實(shí)踐并采用提煉、升華、普及與推廣等方式達(dá)到創(chuàng)新的目的。在案例導(dǎo)向研究的實(shí)踐中，目前主要有兩大模式，即成本模式和收益模式。具體如圖4所示。

圖4中的成本模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟(jì)組織理論中的交易成本等概念范式。日本的豐田經(jīng)驗(yàn)亦即豐田管理模式，它包括拉動(dòng)式的即時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、全面質(zhì)量管理、團(tuán)隊(duì)工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）、成本企畫(huà)等內(nèi)容，是一種成本管理與質(zhì)量控制相結(jié)合并貫穿始終的管理體系。收益模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟(jì)組織理論中的能力資源等概念范式以及權(quán)變理論。日本的稻盛經(jīng)驗(yàn)，即京瓷模式又稱(chēng)阿米巴經(jīng)營(yíng)方式，它有三大特征：一是實(shí)施權(quán)變式的經(jīng)營(yíng)，即構(gòu)建阿米巴組織；二是要求各部門(mén)統(tǒng)一采用“單位時(shí)間核算”這一評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；三是通過(guò)速度鏈效應(yīng)規(guī)避機(jī)會(huì)損失。與豐田經(jīng)驗(yàn)強(qiáng)調(diào)成本降低不同，稻盛經(jīng)驗(yàn)強(qiáng)調(diào)收益管理，體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)中的“EVA理念”。其積極意義表現(xiàn)為：（1）基于可控性視角計(jì)算阿米巴利潤(rùn)，增強(qiáng)阿米巴組織經(jīng)營(yíng)的積極性。（2）生產(chǎn)經(jīng)費(fèi)和銷(xiāo)售經(jīng)費(fèi)中不含勞務(wù)費(fèi)。因?yàn)閯趧?wù)費(fèi)不是阿米巴負(fù)責(zé)人能夠管理的費(fèi)用，因此在追求“經(jīng)營(yíng)的本質(zhì)”，即“銷(xiāo)售額最大，經(jīng)費(fèi)最小”的時(shí)候，不是通過(guò)削減勞務(wù)費(fèi)，而是通過(guò)職工的創(chuàng)意來(lái)提高經(jīng)營(yíng)效率。（3）生產(chǎn)經(jīng)費(fèi)和銷(xiāo)售經(jīng)費(fèi)中包含“利息折舊費(fèi)”。京瓷認(rèn)為“資產(chǎn)需要花費(fèi)利息”，員工是通過(guò)自己的勞動(dòng)為自己和企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，它體現(xiàn)了勞動(dòng)等資源所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造提供動(dòng)力的基本理念。

在案例導(dǎo)向的研究范式中引入“經(jīng)營(yíng)權(quán)控制”與“剩余權(quán)控制”，能夠?qū)⑵髽I(yè)文化、行為動(dòng)機(jī)等因素嵌入于管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制之中。一般的制造型企業(yè)往往通過(guò)預(yù)算控制、業(yè)務(wù)外包等形式嚴(yán)格實(shí)施經(jīng)營(yíng)權(quán)控制，因?yàn)樗⒅厥袌?chǎng)份額，要求為顧客創(chuàng)造價(jià)值，豐田就是這方面的典型代表；而有的企業(yè)由于規(guī)模過(guò)大，內(nèi)部組織形式出現(xiàn)了不經(jīng)濟(jì)的情境，這時(shí)對(duì)于一些輔助性或相對(duì)獨(dú)立性的工作或單位，本著提高效率與效益的原則，可以采用剩余權(quán)控制的方式，這樣可能更便于調(diào)動(dòng)員工的積極性，譬如組建一些小利潤(rùn)中心，如海爾的小微公司等。一般來(lái)講，企業(yè)往往得兩種控制權(quán)綜合應(yīng)用。盡管表面上看，京瓷公司采用的是完全型的剩余權(quán)控制形式，實(shí)際上其內(nèi)部，如某個(gè)價(jià)值流組織中可能體現(xiàn)出的是極具代表性的經(jīng)營(yíng)權(quán)控制思想?？傊?，無(wú)論是經(jīng)營(yíng)權(quán)控制還是剩余權(quán)控制，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的目標(biāo)就是要能夠權(quán)變地應(yīng)對(duì)環(huán)境的不確定性，確保企業(yè)管理活動(dòng)的價(jià)值增值。

四、結(jié)論與展望

管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)是動(dòng)態(tài)變化的，當(dāng)前最符合企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)際的理論是權(quán)變理論、經(jīng)濟(jì)組織理論與價(jià)值管理理論這三種基本的理論模式。以概念為導(dǎo)向或以案例為導(dǎo)向這兩大管理會(huì)計(jì)研究范式代表了中國(guó)管理會(huì)計(jì)本土研究的兩種具體“情境”，即“情境相關(guān)”與“情境無(wú)關(guān)”?，F(xiàn)階段，中國(guó)管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)更多的是要從事與“情境相關(guān)”的研究，即：在管理會(huì)計(jì)的研究過(guò)程中必須堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向，緊跟學(xué)術(shù)前沿，注重成果應(yīng)用。

中國(guó)管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)是一項(xiàng)長(zhǎng)期的系統(tǒng)工程，必須重視“情境依賴(lài)”與“情境嵌入”這兩種具體的研究形式。今后，在管理會(huì)計(jì)的研究實(shí)踐中，尤其是通過(guò)“情境依賴(lài)”方式對(duì)某家或多家企業(yè)進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)總結(jié)與提煉的過(guò)程中，必須充分考慮我國(guó)企業(yè)的個(gè)性化特征和制度背景，積極倡導(dǎo)、尊重和保護(hù)企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的自發(fā)性、原創(chuàng)性。在管理會(huì)計(jì)方法工具等的推廣活動(dòng)過(guò)程中，要注重選擇有典型意義的企業(yè)進(jìn)行“情境嵌入”，并重視政府、行業(yè)組織（如中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)）等在這些活動(dòng)中的導(dǎo)向、指引作用，營(yíng)造良好的實(shí)踐推廣“氛圍”，規(guī)范管理會(huì)計(jì)研究成果的效度和信度，使案例研究的成果具有科學(xué)性、邏輯性和可操作性，從而提高對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的普及與應(yīng)用能力，真實(shí)表達(dá)管理會(huì)計(jì)的相關(guān)性和有效性。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 田中雅康.最新業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)：多元化、多方位的視角[M].東京：中央經(jīng)濟(jì)社，2006.

[2] 陳良華.價(jià)值管理：一種泛會(huì)計(jì)概念的提出[J].會(huì)計(jì)研究，2002（10）：53-56.

[3] 馮圓.環(huán)境經(jīng)營(yíng)與民營(yíng)企業(yè)成本管理實(shí)踐[J].浙江理工大學(xué)學(xué)報(bào)，2014（4）：1-7.

[4] 潘飛，文東華.實(shí)證管理會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀及中國(guó)未來(lái)的研究方向[J].會(huì)計(jì)研究，2006（10）：81-86.

[5] 財(cái)政部.關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)（征求意見(jiàn)稿）[S].2014.

[6] 傅元略.價(jià)值管理的新方法：基于價(jià)值流的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)[J].會(huì)計(jì)研究，2004（10）：48-52.

[7] 馮巧根.高級(jí)管理會(huì)計(jì)[M].南京：南京大學(xué)出版社，2009.

[8] 王斌，顧惠忠.內(nèi)嵌于組織管理活動(dòng)的管理會(huì)計(jì)：邊界、信息特征及研究未來(lái)[J].會(huì)計(jì)研究，2014（1）：13-20.

[9] Dovev L.， Pamela R. H. Poonam K. Organizational Differences， Relational Mechanisms， and Alliance Performance[J]. Strategic Managment Journal，2012，33（13）：1453-1479.

[10] Joshi A. M.， Nerkar A.When do Strategic Alliances Inhibit Innovation by Firms？Evidence from Patent Pools in the Global Optical Disc Industegic Management Journal[J]. 2011，32（11）：1139-1160.

[11] Dyer J.H.， Singh H. The Relational View： Coopera-

tive Strategy and Sources of Inter-Organizational Competitive Advantage[J]. Academy of Management Review，1998，23：660-679.

無(wú)論是圖2中的理論規(guī)范模式還是理論實(shí)證模式，作為概念導(dǎo)向下的兩種管理會(huì)計(jì)研究形式，其成果的形成一般情況下是與具體的情境不相關(guān)的，即是一種具有普遍性的研究成果。以理論規(guī)范模式為例，通過(guò)將成本概念擴(kuò)展為生產(chǎn)成本與協(xié)調(diào)成本，以及外部生產(chǎn)成本與交易成本，可以形成新的管理會(huì)計(jì)概念，如產(chǎn)品的“自制”與“外包”這兩個(gè)概念，從而對(duì)管理會(huì)計(jì)中的經(jīng)營(yíng)決策提供了新的理論內(nèi)容和方法工具。比如，對(duì)“環(huán)境成本”進(jìn)行概念擴(kuò)展，則基于環(huán)境保護(hù)成本視角可以形成“環(huán)境成本管理”，而基于物料與能源成本視角則可以形成“物料流量成本管理”等。再比如，將成本從“組織內(nèi)成本”發(fā)展為“組織間成本”，則供應(yīng)鏈成本與企業(yè)群成本等概念就會(huì)應(yīng)運(yùn)而生。理論實(shí)證模式主要考慮的是管理會(huì)計(jì)的影響因素，其基本框架是“影響因素——管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)——經(jīng)濟(jì)后果”，具體如圖3所示，其形成的研究成果往往也不具有特定的情境性。

（三）案例導(dǎo)向的研究范式

以案例為導(dǎo)向的研究成果一般與“情境相關(guān)”，并與“情境”具有緊密的融合性。這種“情境相關(guān)”的形式，可以分為“情境嵌入”與“情境依賴(lài)”兩種情況。情境嵌入，即將新的管理會(huì)計(jì)理念與方法嵌入于管理會(huì)計(jì)實(shí)踐之中，通過(guò)引進(jìn)、吸收、消化與提高，以實(shí)現(xiàn)再創(chuàng)新的目的等，它一般需要借助于管理會(huì)計(jì)工具的指引。情境依賴(lài)，即圍繞某一企業(yè)組織開(kāi)展的原創(chuàng)性管理會(huì)計(jì)研究，它通過(guò)深入企業(yè)實(shí)踐并采用提煉、升華、普及與推廣等方式達(dá)到創(chuàng)新的目的。在案例導(dǎo)向研究的實(shí)踐中，目前主要有兩大模式，即成本模式和收益模式。具體如圖4所示。

圖4中的成本模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟(jì)組織理論中的交易成本等概念范式。日本的豐田經(jīng)驗(yàn)亦即豐田管理模式，它包括拉動(dòng)式的即時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、全面質(zhì)量管理、團(tuán)隊(duì)工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）、成本企畫(huà)等內(nèi)容，是一種成本管理與質(zhì)量控制相結(jié)合并貫穿始終的管理體系。收益模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟(jì)組織理論中的能力資源等概念范式以及權(quán)變理論。日本的稻盛經(jīng)驗(yàn)，即京瓷模式又稱(chēng)阿米巴經(jīng)營(yíng)方式，它有三大特征：一是實(shí)施權(quán)變式的經(jīng)營(yíng)，即構(gòu)建阿米巴組織；二是要求各部門(mén)統(tǒng)一采用“單位時(shí)間核算”這一評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；三是通過(guò)速度鏈效應(yīng)規(guī)避機(jī)會(huì)損失。與豐田經(jīng)驗(yàn)強(qiáng)調(diào)成本降低不同，稻盛經(jīng)驗(yàn)強(qiáng)調(diào)收益管理，體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)中的“EVA理念”。其積極意義表現(xiàn)為：（1）基于可控性視角計(jì)算阿米巴利潤(rùn)，增強(qiáng)阿米巴組織經(jīng)營(yíng)的積極性。（2）生產(chǎn)經(jīng)費(fèi)和銷(xiāo)售經(jīng)費(fèi)中不含勞務(wù)費(fèi)。因?yàn)閯趧?wù)費(fèi)不是阿米巴負(fù)責(zé)人能夠管理的費(fèi)用，因此在追求“經(jīng)營(yíng)的本質(zhì)”，即“銷(xiāo)售額最大，經(jīng)費(fèi)最小”的時(shí)候，不是通過(guò)削減勞務(wù)費(fèi)，而是通過(guò)職工的創(chuàng)意來(lái)提高經(jīng)營(yíng)效率。（3）生產(chǎn)經(jīng)費(fèi)和銷(xiāo)售經(jīng)費(fèi)中包含“利息折舊費(fèi)”。京瓷認(rèn)為“資產(chǎn)需要花費(fèi)利息”，員工是通過(guò)自己的勞動(dòng)為自己和企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，它體現(xiàn)了勞動(dòng)等資源所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造提供動(dòng)力的基本理念。

在案例導(dǎo)向的研究范式中引入“經(jīng)營(yíng)權(quán)控制”與“剩余權(quán)控制”，能夠?qū)⑵髽I(yè)文化、行為動(dòng)機(jī)等因素嵌入于管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制之中。一般的制造型企業(yè)往往通過(guò)預(yù)算控制、業(yè)務(wù)外包等形式嚴(yán)格實(shí)施經(jīng)營(yíng)權(quán)控制，因?yàn)樗⒅厥袌?chǎng)份額，要求為顧客創(chuàng)造價(jià)值，豐田就是這方面的典型代表；而有的企業(yè)由于規(guī)模過(guò)大，內(nèi)部組織形式出現(xiàn)了不經(jīng)濟(jì)的情境，這時(shí)對(duì)于一些輔助性或相對(duì)獨(dú)立性的工作或單位，本著提高效率與效益的原則，可以采用剩余權(quán)控制的方式，這樣可能更便于調(diào)動(dòng)員工的積極性，譬如組建一些小利潤(rùn)中心，如海爾的小微公司等。一般來(lái)講，企業(yè)往往得兩種控制權(quán)綜合應(yīng)用。盡管表面上看，京瓷公司采用的是完全型的剩余權(quán)控制形式，實(shí)際上其內(nèi)部，如某個(gè)價(jià)值流組織中可能體現(xiàn)出的是極具代表性的經(jīng)營(yíng)權(quán)控制思想?？傊?，無(wú)論是經(jīng)營(yíng)權(quán)控制還是剩余權(quán)控制，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的目標(biāo)就是要能夠權(quán)變地應(yīng)對(duì)環(huán)境的不確定性，確保企業(yè)管理活動(dòng)的價(jià)值增值。

四、結(jié)論與展望

管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)是動(dòng)態(tài)變化的，當(dāng)前最符合企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)際的理論是權(quán)變理論、經(jīng)濟(jì)組織理論與價(jià)值管理理論這三種基本的理論模式。以概念為導(dǎo)向或以案例為導(dǎo)向這兩大管理會(huì)計(jì)研究范式代表了中國(guó)管理會(huì)計(jì)本土研究的兩種具體“情境”，即“情境相關(guān)”與“情境無(wú)關(guān)”。現(xiàn)階段，中國(guó)管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)更多的是要從事與“情境相關(guān)”的研究，即：在管理會(huì)計(jì)的研究過(guò)程中必須堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向，緊跟學(xué)術(shù)前沿，注重成果應(yīng)用。

中國(guó)管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)是一項(xiàng)長(zhǎng)期的系統(tǒng)工程，必須重視“情境依賴(lài)”與“情境嵌入”這兩種具體的研究形式。今后，在管理會(huì)計(jì)的研究實(shí)踐中，尤其是通過(guò)“情境依賴(lài)”方式對(duì)某家或多家企業(yè)進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)總結(jié)與提煉的過(guò)程中，必須充分考慮我國(guó)企業(yè)的個(gè)性化特征和制度背景，積極倡導(dǎo)、尊重和保護(hù)企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的自發(fā)性、原創(chuàng)性。在管理會(huì)計(jì)方法工具等的推廣活動(dòng)過(guò)程中，要注重選擇有典型意義的企業(yè)進(jìn)行“情境嵌入”，并重視政府、行業(yè)組織（如中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)）等在這些活動(dòng)中的導(dǎo)向、指引作用，營(yíng)造良好的實(shí)踐推廣“氛圍”，規(guī)范管理會(huì)計(jì)研究成果的效度和信度，使案例研究的成果具有科學(xué)性、邏輯性和可操作性，從而提高對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的普及與應(yīng)用能力，真實(shí)表達(dá)管理會(huì)計(jì)的相關(guān)性和有效性。

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