政府投資項目績效審計研究報告

魏乾梅（梧州學院，廣西梧州 543002）

政府投資項目績效審計研究報告

魏乾梅（梧州學院，廣西梧州 543002）

通過分析政府投資項目績效審計動因、背景及其國內(nèi)外研究現(xiàn)狀與發(fā)展趨勢，剖析我國政府投資項目績效審計存在的問題，探索和創(chuàng)新政府投資項目審計理念、模式和績效評價體系，以亞行貸款梧州城市發(fā)展項目為例，以5E為評價內(nèi)容，對政府投資項目績效審計進行實證研究，旨在為政府投資項目績效審計提供理論依據(jù)和實踐模式。

績效審計；政府投資項目；現(xiàn)狀與對策；研究報告

上世紀80年代以英美為代表西方國家的“新公共管理運動”本質(zhì)上是一場績效評估理論導向下的行政改革運動，其由此興起的績效管理理念，使傳統(tǒng)的財務收支審計已逐漸退出了審計主流的歷史舞臺，繼而呈現(xiàn)出以績效審計為中心的現(xiàn)代審計格局，絕大多數(shù)西方國家的績效審計占審計資源的50%以上，涵蓋教育、交通等公共領域。1982年我國績效審計剛起步，20年后即2002年提出“積極探索開展績效審計”，2008年《審計署2008-2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出“全面推進績效審計，促進轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟性、效率性和效果性，促進建立資源節(jié)約型環(huán)境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平和建立健全政府機關責任追究制。到2012年，每年所有的項目都開展績效審計?！彪S著績效管理理念日漸深入人心，尤其是在中央“八項規(guī)定”的新常態(tài)下，績效審計越來越成為我國政府績效管理與經(jīng)濟運行的有效工具?！笆濉睍r期，全社會固定資產(chǎn)投資每年增長速度超過20%，振興經(jīng)濟的新一輪公共投資項目建設高潮隨之而來，政府投資項目績效審計也必將協(xié)同作戰(zhàn)。本課題全面總結(jié)政府投資項目績效審計的做法及經(jīng)驗，針對目前我國政府投資項目績效審計存在的問題，以亞行貸款梧州城市發(fā)展項目為例，利用該項目監(jiān)測專家之優(yōu)勢，通過實踐中摸索出來的政府投資項目績效審計模式及其評價體系，提出加強和改善政府投資項目績效審計的相關思路和對策建議，進一步深化和優(yōu)化政府投資項目績效審計的研究與實踐，旨在實現(xiàn)研究對策與應用成果共享。

一、政府投資項目績效審計動因及背景

“績效審計”的命名，各國（地區(qū)）不同，如美國謂之績效審計，瑞典謂之效益審計，英國謂之現(xiàn)金價值審計，澳大利亞謂之效率審計，加拿大謂之綜合審計，而香港則謂之衡工量值審計。1986年最高審計機關國際組織的《關于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》“績效審計”成為全世界統(tǒng)一稱謂，并做了如下定義：除了合規(guī)性審計，還有另一種類型的審計，它涉及對公營部門管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性的評價，這就是績效審計。對于政府投資項目績效審計的動因及背景，源于西方發(fā)達國家完善的市場經(jīng)濟體制下財務活動規(guī)范化，促進審計職能作用范圍不斷擴大與拓展延伸。此后，1929-1933年受世界經(jīng)濟危機的影響，西方發(fā)達國家經(jīng)濟普遍低迷，政府資金資源緊缺與承擔的社會事務越來越重之間矛盾與日俱增，民眾對公共資金支出效果及其問責制越來越要求公開透明。隨著“政府再造運動”和“新公共管理運動”的掀起，1972年美國率先誕生了績效審計，運用到政府審計，澳大利亞、英國、瑞典、日本等國紛紛效仿。與此同時，各國普遍存在公共開支和公營企業(yè)大量占用巨額財政資金問題，引起了國民對公共資源節(jié)約和效益的高度關注，對公共支出進行績效審計的要求越來越高。當前，自然資源日趨枯竭、資源浪費與環(huán)境污染問題已成為制約人類經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展的瓶頸。有效優(yōu)化資源配置，提高公共資金使用率自然而然成為各國政府績效管理的重頭戲，而績效審計是實現(xiàn)政府績效管理的有效工具和重要抓手。在這種背景下，進一步驅(qū)使績效審計成為國際現(xiàn)代審計發(fā)展的主流方向。我國績效審計產(chǎn)生有其特殊背景，正如審計長劉家義所言“受托責任是績效審計產(chǎn)生的核心，經(jīng)濟發(fā)展是績效審計產(chǎn)生的基礎，政治制衡是績效審計產(chǎn)生的動因，技術方法是績效審計產(chǎn)生的條件?！盵1]轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式、深化財政體制改革、建設資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會，既為績效審計創(chuàng)造了需求空間，同時也迫切要求績效審計在國家治理發(fā)展、促進提高組織績效、降低組織風險等方面有所作為。然而，績效審計的產(chǎn)生與發(fā)展很大程度上受政治和經(jīng)濟社會環(huán)境的影響，目前主要靠審計署的積極推動。業(yè)界普遍認為，政府審計、內(nèi)部審計和民間審計都是績效審計的主體，基于績效審計通常伴隨審后整改與改進完善的后續(xù)業(yè)務活動及其信息匯集。因此，政府績效審計業(yè)務占績效審計的80%以上，政府投資項目績效審計占政府績效審計的90%以上，或者廣義地說，政府投資項目績效審計略同于政府績效審計或績效審計，它從初始就是績效審計的最重要組成部分。

二、政府投資項目績效審計國內(nèi)外研究及發(fā)展綜述

自從John Glynn（1985）發(fā)表《貨幣價值審計—國際概覽和比較》論文開創(chuàng)了政府績效審計比較研究的先河后，世界上各國審計界專家學者對此研究樂此不疲，并取得豐碩成果。Barzelay（1997）以經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）公共管理服務部1995年對成員國13個國家審計機關績效審計情況的調(diào)查數(shù)據(jù)為基礎，從分析單位、檢查方式、評價范圍和關注重點4個方面，比較分析各國績效審計的異同性，并列出了除葡萄牙外其他12個國家開展的包括效率性、效果性、績效管理能力、績效信息、風險評價、最佳實務評價和一般管理評價等7種不同類型的績效審計；Johnsen等以挪威和荷蘭市縣地方政府績效審計為對象，審計評價政治環(huán)境下地方政府績效審計系統(tǒng)與實踐，尤其是績效審計報告的運用及其對新公共管理的積極影響正逐漸成為政府變革的推動者；而與此同時，Morin則從6個績效審計案例中4個不成功的事實，警告世人績效審計可能使人產(chǎn)生幻覺，甚至被表象所迷惑，誤認為績效審計已經(jīng)促使公共管理積極改革，而可能導致改革偏離了正確方向，以此證明績效審計實際效果不佳的另類研究。除了上述以及很多專家學者的研究外，國際組織、各國政府審計機構(gòu)以及審計行業(yè)組織等更是從審計發(fā)展戰(zhàn)略層面來研究績效審計，最高審計機關國際審計組織第十二屆會議專題討論績效審計，美國、英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭、瑞典等國家進行了深入研究，并制定了一系列績效審計制度與實務指南。

國外豐碩的績效審計理論研究成果已經(jīng)成為績效審計實務及制度建設的指南。因此才有西方審計學家認為：不失時機地選擇并接受績效審計，是衡量一個國家政府審計具有活力的重要標志[2]。加拿大以效益審計與常規(guī)審計相結(jié)合的綜合審計模式，成為世界上第一個采用效益審計的國家。美國是最早把效益審計引入國家審計的國家。1994年美國審計總署發(fā)布《政府審計準則》把績效審計定義為“客觀地系統(tǒng)地檢查證據(jù)，以實現(xiàn)對政府組織、項目、活動和功能進行獨立地評價的目的，以便為改善公共責任性，為實施監(jiān)督所采取糾正措施的有關各方進行決策提供信息?！贝撕?，隨著經(jīng)濟社會發(fā)展而不斷豐富完善績效審計的思路、范圍、目標、方法和程序等方面內(nèi)容，2003年修訂的《政府審計準則》明確了“績效審計圍繞著一系列的目標進行，包括評價項目的效果性目標；經(jīng)濟性和效率性目標；內(nèi)部控制目標；與法律或其他條款符合的目標和提供預期分析、引導或簡要信息的目標等。”目前，美國績效審計占審計資源的92%以上，審計領域包括教育、科技、能源、稅收管理、防止犯罪等涉及到政府投資項目和公共資金投入的方方面面，審計總署每年以常規(guī)審計報告、審計建議、鑒證報告等方式向國會提供上千份反映政府績效的績效審計報告和文件，在國會作證200次以上，提高了政府投資項目資金的使用效率，取得了投入1美元審計成本產(chǎn)出78美元回報的審計效益[3]。

英國是世界上最早探索政府績效管理的國家之一，也是開展績效審計最早的國家之一。為了實現(xiàn)績效審計目標，2003年英國審計署發(fā)布《績效審計手冊》明確了績效審計的概念、實施和審計質(zhì)量控制等規(guī)定，此后，根據(jù)行政改革和審計實務的需要分別于2008年和2011年進行了兩次修改完善，建立健全了從預算編制、審查、公開、執(zhí)行和決算全過程、多角度的綜合監(jiān)督和績效審計評價體系[4]，標志著英國績效審計進入了制度化、科學化和規(guī)范化的時代。在績效審計的過程中，英國強調(diào)“保持靈活和創(chuàng)造性”，主要監(jiān)督和評價被審計單位有關資金管理使用的經(jīng)濟、效率、效果和可持續(xù)性四方面內(nèi)容。目前，績效審計業(yè)務量占審計總量的一半以上，審計署每年向國會發(fā)表大約50份績效審計報告。地方審計機關則對地方政府、教育、醫(yī)療衛(wèi)生、警察、消防、社會救濟、住宅服務等機構(gòu)公共部門進行績效審計，每年審計監(jiān)督財政資金達1200億英鎊的規(guī)模[5]，取得“每花費1英鎊的審計成本，將會直接給社會帶來8英鎊的節(jié)約”[6]的成效。

總的來說，英美等西方國家審計機關都設立績效審計機構(gòu)，績效審計職能范圍不斷擴大，幾乎涵蓋所有政府投資項目和公共資金投資領域，審計方式多極化，審計形態(tài)多元化，政府每年安排績效審計專項計劃和專項資金，以此推動政府審計向績效審計的縱深發(fā)展。

我國績效審計起步晚，理論研究與實務實踐方面均與國外存在較大差距，目前乃在探索中前進。在理論研究方面，我國專家學者取得一定成果，如羅美富介紹國外績效審計理論與實務。2008年我國掀起兩年投資4萬億元振興經(jīng)濟的新一輪公共投資高潮，至2012年乃至“十二五”時期，全社會固定資產(chǎn)投資每年增長速度超過20%，投資項目績效審計研究及實務必將隨之如火如荼進行，杜亞靈等提出公共投資項目管理績效過程的評價思想；朱衍強認為，建立科學的績效評價體系是遏制政府投資項目盲目低效、利益錯位及對自然環(huán)境與人文生態(tài)破壞的有效途徑；審計界著名學者李鳳鳴教授認為，政府績效審計就是對事業(yè)單位業(yè)務活動和資源的經(jīng)濟性、效果性進行審查、評價和分析，促進被審計單位提高績效的一種活動；韓愛津運用項目生命周期理論構(gòu)建我國政府投資項目后評價體系；李曼等運用藕合理論研究內(nèi)部審計績效評估模型。相對于理論研究而言，我國績效審計實務實踐是一個漸變過程。最初績效審計方式是企業(yè)經(jīng)濟效益審計，而初始的政府投資項目績效審計是以項目合規(guī)性以及建設項目的經(jīng)濟性來核查和考量的，重點關注項目建設的“損失浪費”。湖北、山東、天津等省市績效審計試點，促進企業(yè)經(jīng)濟效益增加約211億元，與此同時，審計署在績效審計萌芽摸索時期對全國165個重點政府投資項目進行審計，查出問題資金106.5億元[7]。而真正意義上的績效審計是從深圳特區(qū)2001年開始，深圳市出臺《深圳經(jīng)濟特區(qū)政府投資項目審計監(jiān)督條例》等地方性法規(guī)，明確了績效審計的具體規(guī)定，隨后對全市醫(yī)療器械采購及其使用績效進行了審計，出具第一份績效審計報告并經(jīng)市人大審議。深圳績效審計模式對推廣政府投資項目績效審計具有示范效應。此后全國各地相繼出臺了績效審計相關規(guī)定并積極踐行。2008年審計署更是提出“到2012年，每年所有的項目都開展績效審計”的行動目標。

通過對國內(nèi)專家學者績效審計研究與實踐總結(jié)，我們發(fā)現(xiàn)，國際組織、各國政府審計機構(gòu)以及行業(yè)組織都高度重視績效審計理論研究與實踐實務，并取得很大實效；專家學者績效審計研究的見解和觀點新穎，針對性強、積極實踐、大膽創(chuàng)新，使我們受益匪淺，深受啟發(fā)。但仍存在較多不足：一是側(cè)重于3E內(nèi)容，缺乏對項目資金使用、資源利用、生態(tài)建設等更深層次的探究及分析與實踐；二是偏重于理論研究，缺乏必要的實證研究及應用成果的推介與實踐創(chuàng)新；三是側(cè)重于靜態(tài)研究，忽視績效審計評價指標動態(tài)變量系統(tǒng)研究；四是研究學科及其方法單一，研究視角缺乏對績效審計各分支領域和相關領域（比如行政改革、財政改革、績效管理、生態(tài)建設、廉政建設）的整合與利用，績效審計類型整合度不夠。這些不足正是當前我國政府投資項目績效審計急待研究解決的難題。

三、政府投資項目績效審計存在的問題

近年來，在深圳、浙江省、青島市等一些經(jīng)濟發(fā)達地市，地方政府審計機關積極探索績效審計路徑，開展了一些富有代表性和影響力且取得了實效的績效審計項目。就全國范圍來看，績效審計成功案例不少，如河南省煤氣化工程、三河三湖水污染防治、鐵道部天價宣傳片、濰坊排水防澇等項目績效審計，產(chǎn)生了良好的審計效果。2013年審計署通過審計（調(diào)查）城鎮(zhèn)保障性安居工程、財政扶貧資金等項目，取得了可用貨幣計量的審計工作成果2752億元，審計每花1元財政資金可為國家?guī)碓鍪展?jié)支等252元經(jīng)濟效益的審計績效[8]。但總的來說，我國政府投資項目績效審計現(xiàn)狀與2008年提出的“到2012年，每年所有的項目都開展績效審計”的目標相比還有很大距離，與西方國家相比更是不能相提并論，無論是理論還是實踐上，仍處于起步探索階段，在理念、評價標準、評價指標甚至體制機制等方面存在較多問題，尤其是在實踐力度和效果方面還存在突出問題。

（一）政府投資項目績效審計理念淡薄，績效審計發(fā)展滯后

據(jù)我們搜索相關資料了解到，包括審計署在內(nèi)的我國所有審計機關，尚未設立獨立的、專門的績效審計機構(gòu)。缺少了績效審計機構(gòu)獨立組織，一方面顯示出績效審計工作在頂層上尚未受到應有的重視；另一方面，在績效審計缺乏科學的、宏觀的、精確的、定位的制度設計影響下，在宏觀、中觀和微觀上我國審計資源都集中在傳統(tǒng)的財務收支審計層面上，關注的仍是資金流動的真實性、合規(guī)性，忽視對建設項目和資金使用產(chǎn)生的效果及其對預期績效指標的考量和對投資項目產(chǎn)生影響的分析。審計范圍以經(jīng)濟活動或項目審計為主，忽視組織（部門）績效審計，忽視審計結(jié)果分析評價及其運用。據(jù)我們調(diào)查了解某省14個地市審計機關，2013年度全省績效審計僅占審計資源的8.3%，且都是針對政府投資重點項目或重大專項資金所進行的績效審計，其中有11個地市審計機關從未開展過績效審計工作；此外，我們詳細分析其已有的績效審計評價及其報告，結(jié)果顯示：這些評價及其報告的重點仍然是強調(diào)財政資金的合規(guī)性，對于財政資金使用效果、效益的評價措辭多以“未能發(fā)揮資金使用效益”或“資金使用率不高”的文字來表達，審計中缺乏評價指標、評價標準以及審計分析，與真正意義上的績效審計相差甚遠。在西方國家績效審計占總審計量一半以上的背景下，我國績效審計仍然未能與國際審計接軌，績效審計理念依然淡薄。究其原因，一方面，我國是發(fā)展中國家，市場經(jīng)濟體制尚未完善，各行各業(yè)經(jīng)濟違法違規(guī)、弄虛作假等現(xiàn)象較普遍，尤其是財務活動仍然缺乏規(guī)范化，利益驅(qū)動下虛假會計信息及其財務報告屢禁不止，導致審計職能作用范圍以及審計人、財、物各種資源不得不偏重于財務收支的真實性、合規(guī)性和合法性上，審計職能無法得到釋放擴大與拓展延伸；另一方面，受傳統(tǒng)思想觀念影響，對于政府投資項目，人們重點關注的是該項目是否用之于民以及自己是否受益，而對于政府責任、政府或項目績效、績效如何等深層次問題缺少熱情度；再一方面，我國績效審計剛剛起步，績效審計基礎差、難度強、風險大，審計人員的畏難情結(jié)和缺乏敢為人先的創(chuàng)新精神，使得他們滿足于財務收支的查錯糾弊和提供監(jiān)證的審計模式，缺乏對需要更多知識、更多技能與更多時間與精力的績效審計的探索與實踐。目前，我國政府投資項目的決策風險、執(zhí)行風險、監(jiān)管風險、廉政風險、金融風險、生態(tài)風險等問題異常突出，“政績工程”“形象工程”“豆腐渣工程”“胡子工程”普遍存在，政府投資項目資源配置不合理、盲目投資、重復建設、資產(chǎn)閑置浪費和流失嚴重、資金使用率不高、績效評價體系缺失等問題依然存在，尤其是財政資金緊缺與公共基礎設施不完善、政府投入不足與資源鋪張浪費、地方政府巨額融資與資金使用率低、重投入輕管理、高投入高消耗低產(chǎn)出、“金山一來，青山不再”等矛盾及問題相對說來仍然突出。這些問題與現(xiàn)象的出現(xiàn)，與我國績效審計理念淡薄和政府投資項目績效審計發(fā)展滯后脫不了關系。

（二）政府投資項目績效審計法律法規(guī)及其制度缺失

雖然審計署明確提出了績效審計的工作目標，并開展了政府投資項目績效審計且取得了較好效果，2008年中共中央通過的《關于深化行政管理體制改革的意見》提出“推行政府績效管理和行政問責制度，建立科學合理的政府績效評估指標體系和評估機制”，為審計機關建立健全績效審計法律法規(guī)制度和開展績效審計工作提供了機遇，但信息資料顯示：受我國法制建設大環(huán)境以及績效審計起步晚的多種因素影響，至今尚未建立健全績效審計法律法規(guī)，還沒有形成規(guī)范化、制度化、科學化的政府投資項目績效審計指標體系，在已頒布實施的政府審計準則和行業(yè)審計真?zhèn)文嬷?，均沒有績效審計方面的審計規(guī)范和評估標準，與英美等國立法先行的績效審計發(fā)展戰(zhàn)略相差甚遠。盡管中國內(nèi)部審計組織2007年制定了關于績效審計的25、26、27號《內(nèi)部審計具體準則》，但它僅限于內(nèi)部審計方面，可以說，內(nèi)部審計在績效審計領域?qū)崿F(xiàn)了大膽創(chuàng)新和超前發(fā)展。

（三）缺乏政府投資項目績效審計評價標準和指標體系

政府投資項目績效審計的重點與難點是龐大的公共基礎設施建設的審計和科學可行的績效審計評價體系。政府投資項目績效審計對象與內(nèi)容千差萬別，目前尚沒有一套科學統(tǒng)一的、公允權(quán)威的投資項目績效審計評價指標體系及評價標準。沒有規(guī)矩，不成方圓?？偨Y(jié)國外許多國家績效審計的成功經(jīng)驗，他們都制定了詳細的、科學的、成熟的績效審計績效評價標準和指標體系，如美國制定了7條公共部門績效審計測試與評估標準，澳大利亞制定了包括工作績效、生產(chǎn)率、使用率等績效標準。對于無法量化的標準或指標，他們也有明確的規(guī)定，如美國對于難以定量分析的標準，實行“金額化”法，提出了“優(yōu)先實踐”概念作為衡量和評價標準。盡管我國一些學者如陳希暉認為：績效審計評價標準不可能也不應該由審計署統(tǒng)一制定，不一定必須有指標，不一定必須是量化指標，不一定必須成體系[9]。筆者也認為即使同類項目，審計目標不同，審計評價標準和指標也存在較大差異。但可以想象，缺乏頂層設計的績效審計評價標準和指標體系的框架和指南，各級政府審計機關和單位內(nèi)審機構(gòu)以及民間審計組織，在缺乏宏觀指導方針下，績效審計評價標準和指標體系必將五花八門、千差萬別，在各自為政，“摸著石頭過河”中，容易導致審計評價及其結(jié)果缺乏可比性、通用性、參照性甚至權(quán)威性，最終影響并制約我國績效審計的發(fā)展。

（四）政府投資項目績效審計風險大，在一定程度上影響審計人員探索和實踐績效審計的積極性和創(chuàng)造性

目前，政府投資項目績效審計及其評價的盲點及其風險點主要是地方政府巨額債務風險、重復建設、盲目建設、閑置浪費、資金使用率低等“隱性消耗”以及生態(tài)建設和社會責任的審計及其評價。基于目前我國績效審計機構(gòu)缺乏戰(zhàn)略定位，以及績效審計自身的復雜性和動態(tài)性，尤其是在我國績效審計觀念淡薄及其法律法規(guī)不健全，缺乏公認的評價標準和評價指標體系，審計人員綜合素質(zhì)尚未適應經(jīng)濟社會發(fā)展對績效審計需求等因素的影響下，績效審計工作是一項高風險的業(yè)務。以審計證據(jù)采集為例?？冃徲嫹治鍪墙⒃谒占膶徲嬞Y料質(zhì)量的基礎上。審計證據(jù)真實、可靠、有效，是績效審計質(zhì)量控制的基礎。傳統(tǒng)的財政財務收支審計主要通過財務收支報表和憑證中獲取審計證據(jù)。而績效審計證據(jù)不僅僅從財務收支報表和憑證中獲取信息，更重要的是采取調(diào)查、座談、查詢等方法收集。事實上往往難以取得完備的證據(jù)。此外，行業(yè)數(shù)據(jù)信息也難以獲取。我國目前政府信息公開透明度不高，審計證據(jù)收集比較困難，這是績效審計中面臨的難題，已影響著審計質(zhì)量的全面控制。而審計質(zhì)量難以保證，審計風險在所難免。

（五）體制機制等績效審計配套制度在一定程度上影響并制約政府投資項目績效審計發(fā)展

我國的《審計法》規(guī)定，審計署隸屬于國務院管理，在國務院總理領導下主持管理全國審計工作；地方審計機關的審計業(yè)務以上一級審計機關領導為主，但必須對上一級審計機關和本級人民政府負責并報告工作。這是典型的行政型審計體制。從利益相關者角度來看，委托者（國務院職能部門）、審計者（各級審計機關）和被審計單位（各級政府部門）三者之間同屬于委托審計者領導，存在同一隸屬關系和共同利益關系。現(xiàn)行的財政資金自用自審模式，審計獨立性與權(quán)威性受到限制。這種缺乏靈魂的現(xiàn)行審計體制對政府投資項目績效審計發(fā)展的影響與制約是毋庸置疑的。此外，我國現(xiàn)行審計項目計劃管理、審計成果考核體系、審計程序管理體系和審計質(zhì)量評價體系帶有明顯的計劃經(jīng)濟管理體制色彩，尤其是審計工作績效考核主要仍以計劃經(jīng)濟的財務收支審計查處違法違規(guī)金額、移送處理案件等為主要加分考核指標。這種審計管理與運行體制機制在一定程度上阻礙了審計人員積極性和創(chuàng)新性的發(fā)揮。

（六）政府投資項目績效審計技術方法手段尚未適應績效審計發(fā)展的需要

現(xiàn)代的績效審計與傳統(tǒng)的財務收支審計相區(qū)別的突出特點之一就是實現(xiàn)從資金使用方式查證審計轉(zhuǎn)型為資金使用結(jié)果分析（評價）審計。從簡單的核對查證到深度的分析評價，依賴于采用信息分析評價技術對審計取證信息的再加工。因此，采集高質(zhì)量的審計證據(jù)需要運用科學先進的信息分析評價技術及方法。顯然，目前常用的諸如抽樣法、觀察法、查閱法、核對法、盤點法、函詢法等傳統(tǒng)的財務審計方法，已無法滿足實現(xiàn)政府投資項目績效審計目標和績效審計發(fā)展的要求。

（七）政府投資項目績效審計人才奇缺，隊伍建設迫在眉睫

政府投資項目績效審計涉及社會、經(jīng)濟、環(huán)境等多個領域，審計范圍、技術方法、工具等多樣化，審計對象和審計環(huán)境復雜化；審計評價以及質(zhì)量控制、風險防范等新情況、新問題動態(tài)化；更重要的是要在政府投資項目績效審計實施過程中，不僅要尋找管理中存在的機制缺失、制度缺陷，促進提高政府績效、降低行政風險，而且還要提出宏觀管理中有針對性、建設性和可操作性的對策建議。這就要求審計人員不但要具備豐富的財務知識和審計知識，更要具備宏觀經(jīng)濟、公共管理、經(jīng)濟管理、行政法規(guī)和工程技術知識及法律法規(guī)等方面的知識。目前，審計人員結(jié)構(gòu)及其綜合素質(zhì)等各方面均不如人意。據(jù)某省及其14個地市審計機關問卷調(diào)查和統(tǒng)計分析結(jié)果表明：審計人員中財務出身的占79%，復合型人才占8%，其他人才占13%；30歲以下占12%，30-50歲占57%，50-60歲占31%；本科生以下占67%，碩士27%，博士占6%；初級職稱以下占38%，中級職稱占51%，高級職稱占11%；專業(yè)素質(zhì)上表現(xiàn)為財會知識豐富，業(yè)務知識單一，公共管理和計算機運用等方面知識相對缺乏；工作能力上表現(xiàn)為查帳能力較強，分析能力較弱，對政府投資項目涉及的政策評估、決策審查、資金管理、使用效果等方面的分析評價感到力不從心。

四、政府投資項目績效審計的對策建議

黨的十八大報告提出，行政管理體制改革要“創(chuàng)新行政管理方式，提高政府公信力和執(zhí)行力，推動政府績效管理”。《中共中央關于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃的建議》要求：界定政府投資范圍，加強和規(guī)范地方政府融資平臺管理，加強政府投資項目風險防范，發(fā)揮政府投資引導作用，擴大投資需求和投資效益。劉家義審計長2008年提出的“國家審計是國家經(jīng)濟社會運行的免疫系統(tǒng)”論中認為：審計監(jiān)督是對國有資金的監(jiān)管、看護、守衛(wèi)，更重要的是發(fā)揮警示、預警、防范、抵御和建設作用。由此可見，我國政治經(jīng)濟社會發(fā)展對開展績效審計需求迫切，政府投資項目績效審計正當時且任重道遠。為了更好地發(fā)揮政府投資項目績效審計的優(yōu)勢與作用，科學謀劃政府投資項目績效審計的發(fā)展對策尤為重要。

（一）更新審計觀念，認清政府投資項目績效審計的現(xiàn)實意義

創(chuàng)新審計理念，加快審計方式轉(zhuǎn)型。一方面，設立績效審計獨立機構(gòu)，明確績效審計的法律地位。我國要借鑒英美等國在績效審計發(fā)展過程中，除了完善相關的法律法規(guī)外，都相應設立績效審計機構(gòu)并進行戰(zhàn)略定位的先進經(jīng)驗，在各級審計機關相應設立績效審計獨立機構(gòu)，配備相應審計人員；在《審計法》或相關法律法規(guī)中明確審計機關開展績效審計的法律地位，保障績效審計的獨立性和權(quán)威性；另一方面，各級審計機關（組織、單位）和審計人員要解放思想、轉(zhuǎn)變思維、更新觀念、創(chuàng)新理念，主動大膽地跳出傳統(tǒng)審計的束縛，轉(zhuǎn)變陳舊的以財政財務收支審計和舞弊審計為主的傳統(tǒng)審計觀念和慣性思維，增強工作責任感和緊迫感，主動適應現(xiàn)代審計需要，從政府資金使用的效益性、政策執(zhí)行的效果性、決策程序的合規(guī)性、制度的完善性、管理措施的有效性等方面分析入手，切實開展政府投資項目績效審計的探索與實踐，充分發(fā)揮其對政府及其職能部門績效管理、對公共資源耗費、對財政資金使用效果的問效問責的審計建設性作用。

（二）建立健全政府投資項目績效審計法律法規(guī)及其制度

績效審計的實踐與發(fā)展需要完善績效審計方面的法律法規(guī)及其制度的強有力支撐。最高審計機關國際組織和亞洲審計組織均制定了政府績效審計與指南。西方國家績效審計之所以順利開展并取得長足進展與實效，離不開他們制定了比較完善的績效審計方面的法律法規(guī)及其相關制度。如加拿大的《審計長法》規(guī)定：政府審計范圍擴大到“3E”領域，年度報告必須說明“沒有適當考慮經(jīng)濟和效率而耗費的資金”[10]；《美國政府審計準則》明確規(guī)定政府審計范圍包括財務審計和績效審計兩部分，并在《政府績效與結(jié)果法案》中以立法形式把績效評估與績效審計制度固定下來；其他如英國《國家審計法》、澳大利亞《審計長法》等許多國家政府的審計準則都把績效審計準則單列出來。借鑒國際績效審計慣例，結(jié)合我國績效審計發(fā)展現(xiàn)狀及其環(huán)境，在《審計法》或相關法律法規(guī)中把績效審計戰(zhàn)略定位、職責、權(quán)限、范圍、目標等內(nèi)容以法律法規(guī)形式明確下來；研究制定適合我國國情的《績效審計準則》和《績效審計執(zhí)業(yè)指南》等績效審計準則體系，對績效審計對象、目的、程序、報告及其運用等明確規(guī)定下來，為政府投資項目績效審計的開展與發(fā)展提供有力的法律制度支撐，以提高政府投資項目績效審計的權(quán)威性及其審計結(jié)論與建議的法律約束力。

（三）建立健全政府投資項目績效審計評價標準和指標體系

政府投資項目績效審計指標體系是衡量被審計單位績效的標準，為政府投資項目績效審計的具體執(zhí)行提供了操作的依據(jù)。因此，為開展和促進績效審計發(fā)展，針對不同的績效審計項目，因地制宜地設計一套能全面分析評價政府投資項目資本（成本）、投入、產(chǎn)出和社會評價水平，相對說來較為科學合理的、權(quán)威的、公允的、可操作性強的政府投資項目績效審計評價標準和評價指標體系尤為重要。政府投資項目績效審計評價標準應以審計長劉家義提出的“現(xiàn)行的法律法規(guī)，人們共同認知或約定的標準”為依據(jù)，國際標準、理論標準、法規(guī)標準、行業(yè)標準、專業(yè)標準、經(jīng)驗標準、歷史標準有機結(jié)合，定性標準與定量標準相結(jié)合。研究制定的政府投資項目績效審計指標體系需與政府投資項目績效審計評價標準、審計目標和審計環(huán)境相匹配。設計的政府投資項目績效審計評價指標體系可從項目資金（資源）投入→項目實施過程→項目產(chǎn)出→項目結(jié)果的路線，以效果性目標為主，以5E[11]（經(jīng)濟性Economy、效率性Efficiency、效果性Effectivenss、公平性Equity、環(huán)保性environment）為主要內(nèi)容，遵循財務指標與非財務指標相結(jié)合、定性指標與定量指標相結(jié)合、長期效益與短期效益相結(jié)合、經(jīng)濟效益與生態(tài)效益相結(jié)合、經(jīng)濟效益與社會效益相結(jié)合的原則。

（四）提高政府投資項目績效審計質(zhì)量，防范審計風險

政府投資項目績效審計是對整個項目經(jīng)濟活動的審計與評價，涉及領導的決策、政策的制定、過程的管理、資金的使用、績效的評價等方面。只有對政府投資項目績效審計全過程實行嚴格的質(zhì)量控制，才能降低審計風險和實現(xiàn)績效審計目標。因此，必須從傳統(tǒng)的財務收支審計解放出來，不斷探索和創(chuàng)新政府投資項目審計理念、模式。一方面，建立完善政府項目管理機制、項目制度體系、項目監(jiān)督體系和項目后評價制度。另一方面，在審計過程中，把固定風險、控制風險、檢查風險和分析性檢查整合起來進行全面的風險評估分析及其有效控制；強調(diào)多種審計模式有機融合，把績效審計與財務審計、管理審計、環(huán)境審計和社會責任審計有機結(jié)合起來，實現(xiàn)審計模式優(yōu)化組合；把專業(yè)審計與公眾民主參與有機結(jié)合起來。以審計證據(jù)采集及其質(zhì)量為例，除了采用科學先進的審計技術與方法外，還應提高公眾的多元化參與度，讓專家學者、人大代表、政協(xié)委員、社會公眾和被審計單位積極參與到績效審計過程，從中獲取更完備、更充分、更有效的審計信息和證據(jù)。尤其是在一些績效審計的重點領域，聘請一些專業(yè)領域的權(quán)威專家學者擔任顧問，充分發(fā)揮他們的行業(yè)專長和獨立、客觀、公正的特長，有利于審計人員出具公正、適當和更具邏輯性與前瞻性的審計評價與建議，從而提高審計質(zhì)量，降低審計風險。

（五）進一步完善績效審計體制機制，為開展政府投資項目績效審計工作提供相應的配套制度措施

一方面，參與國際審計體制慣例，探索適合我國經(jīng)濟社會發(fā)展的政府績效審計模式，改革我國目前行政型審計模式為立法型審計模式的政府審計體制，保障審計機關的獨立性和權(quán)威性。國家審計機關應隸屬全國人民代表大會并直接對其負責，向其提交審計報告；地方審計機關作為上一級審計機關的一個下屬機構(gòu)而非地方政府管轄部門，由地方人大委員會直接領導，對地方人大委員會負責并報告工作，從而擺脫地方審計機關受當?shù)卣c上級審計機關的雙重領導，審計人員的任免、審計經(jīng)費撥付受地方政府及其直屬部門的約束。地方審計機關隸屬審計署垂直領導的管理關系可以在一定程度上保障工作人員的客觀公正性、形成績效信息的質(zhì)量保證機制[12]。另一方面，進一步完善審計工作績效考核機制，為政府投資項目績效審計開發(fā)與發(fā)展創(chuàng)造良好的競爭環(huán)境。審計工作績效考核不僅要考慮財務收支審計的查處違法違規(guī)金額、移送處理案件等可用貨幣計量的審計成果，更要考核不可用貨幣計量的審計成果的因素，如考評審計結(jié)果的利用率及重視度、審計報告或建議對促進政府績效管理、完善預算機制、促進資金使用效率提高，對公共權(quán)力運行和公共部門履職盡責的有效監(jiān)督及其改進效率的水平和程度，對促進經(jīng)濟社會發(fā)展、社會公平、資源利用、環(huán)境保護、可持續(xù)發(fā)展等的社會影響度，對優(yōu)化政府投資結(jié)構(gòu)、提高投資效益等，這些推進改革、促進發(fā)展、維護民生、提示風險、查處案件、強化問責、推動宏觀政策落實，促進經(jīng)濟社會健康發(fā)展等成果因素。

（六）加強績效審計技術信息化和現(xiàn)代化建設，采用現(xiàn)代化審計手段和多樣化的審計方法，促進政府投資項目績效審計工作效率和質(zhì)量提高

借鑒Anand倡導的量化分析技術[13]，采用計算機及其軟件技術、網(wǎng)絡通信技術、集成技術、數(shù)據(jù)庫等現(xiàn)代信息技術，如借助互聯(lián)網(wǎng)進行審計調(diào)查取證，運用AO對財務數(shù)據(jù)進行計算、核對、分析，利用計算機技術對數(shù)據(jù)進行篩選與挖掘。把項目可行性分析、實施活動分析、技術經(jīng)濟分析、決策分析、數(shù)學分析等多種分析方法及現(xiàn)代管理方法對接起來。同時，除了運用傳統(tǒng)的抽查、審閱、觀察、計算、分析、測試等技術方法外，還需要靈活運用取證方法、分析方法、評價方法、計算機審計、成果提升等現(xiàn)代化審計手段，提升政府投資項目績效審計工作的效率和效果。

（七）提高績效審計人員綜合素質(zhì)，加強政府投資項目績效審計隊伍建設

與傳統(tǒng)的財務審計相比，績效審計是一項專業(yè)性和綜合性較強、技術與方法較復雜、難度較高的審計，是一種專業(yè)監(jiān)證和評價行為[14]。在審計過程中，不僅立足于被審計對象的內(nèi)外部環(huán)境，挖掘被審計單位公共資源耗費、績效管理、項目績效等方面的成績和潛力，鼓勵并推動其進一步總結(jié)經(jīng)驗提升績效水平，而且還注重從政策、體制、機制和管理等方面的廣度與深度，分析評價產(chǎn)生問題的深層次原因，提出完善宏觀政策、健全法規(guī)制度、加強績效管理的審計評價與建議，促進政府及相關單位績效提高。為此，審計人員除了具備傳統(tǒng)的審計專業(yè)知識與技能外，還需熟識并掌握公共管理學、公共政策學以及內(nèi)部控制理論、社會學、管理學、工程學、生態(tài)學、金融學、統(tǒng)計學、系統(tǒng)論、技術經(jīng)濟、信息技術等方面的專業(yè)知識與技能。不僅要熟悉并正確運用國家方針政策、法律法規(guī)、制度規(guī)定，而且還要具備把所學所掌握的理論知識用于實踐的判斷能力、分析能力和綜合素養(yǎng)。

五、政府投資項目績效審計評析實例

亞行貸款梧州城市發(fā)展項目是梧州市人民政府在國內(nèi)首次通過城市總體規(guī)劃和政府整體投資，將地災防治融入城市發(fā)展規(guī)劃中，以期達到地災防治、改善人居和城市再造的疊加目標。該項目包括平民沖地災綜合整治、紅嶺新區(qū)路網(wǎng)建設及研制地質(zhì)災害預警預報系統(tǒng)3個子項目，總投資2.712億美元（包括亞行貸款1億美元），建設期為5年。2009年至今，項目進展順利，“以較少資金辦大事”“以人為本，和諧拆遷，生態(tài)移民”的成功做法，得到國家領導人的高度評價，榮獲亞行與財政部“2012年最佳表現(xiàn)項目獎”，并經(jīng)亞行總部的極力推介和廣泛宣傳，梧州模式地災防治和實現(xiàn)城市可持續(xù)發(fā)展的自我融資創(chuàng)新方法及其績效監(jiān)測評價體系，已成為中國其他城市和世界其他國家的城市發(fā)展與移民安置工程的示范模式，正在推廣應用。本文選取該項目為例對政府投資項目績效審計5E內(nèi)容進行評析。

（一）經(jīng)濟性評析

嚴格實行預算管理，項目資金管理規(guī)范，項目資金總體支付良好，未發(fā)現(xiàn)安全質(zhì)量和重大財務違規(guī)違紀行為。項目實施過程中，梧州市財政局、發(fā)改委、項目實施機構(gòu)的內(nèi)審監(jiān)督部門不但加強項目運作全過程監(jiān)督，而且聘請中介機構(gòu)對項目實行全過程跟蹤審計，確保了項目資金使用的科學性和效益性。同時，設立專門管理和協(xié)調(diào)機構(gòu)，嚴格執(zhí)行項目管理制度，管理流程規(guī)范有序。此外，專門成立了物資采購專家小組，負責項目所需物資采購的論證和業(yè)務管理，有效地控制與節(jié)約采購成本，采購成本節(jié)約率達13.23%。

（二）效率性評析

資金100%到位，項目效率顯著。尤其是平民沖綜合整治工程項目，梧州市政府與平民沖轄區(qū)萬秀區(qū)政府從“集中資金辦大事”出發(fā)，把有限資金用于刀刃上，征地、搬遷補償費按計劃與用途及時足額發(fā)放到搬遷戶手里，回建地、宅基地、廉價房等及時提供給受影響人選擇，突出人文與和諧，341戶（占總搬遷戶近20%）的弱勢群體提前得到政府補貼或優(yōu)先照顧、妥善安置，全面妥善解決了項目建設中征地、移民搬遷等一系列頭等問題，實現(xiàn)了和諧搬遷、生態(tài)移民。創(chuàng)新地災整治理念與方法，把地災管理重點從災后重建轉(zhuǎn)移為災害避免和防治，并通過一體化的城市規(guī)劃和城市協(xié)調(diào)發(fā)展引入自我融資的元素，創(chuàng)新了地災控制的新機制。對人力資源配置、資產(chǎn)、資金、績效管理、管理責任、管理控制以及治理結(jié)構(gòu)等每個環(huán)節(jié)實行嚴格有效的運行機制，促使項目資金績效實現(xiàn)了最大化，提高了政府投資項目公共資金績效管理的整體效應。以平民沖綜合整治子項目為例，移民安置方案預算為3.374億元，實際支出2.795億元，節(jié)約率為17.16%，不但完成了在無地質(zhì)災害威脅棗沖等區(qū)域建設移民安置小區(qū)，而且把遷移后的平民沖恢復成21公頃無地質(zhì)災害的區(qū)域，用于城市再開發(fā)，進一步提升了梧州市的可持續(xù)發(fā)展能力。

（三）效果性評析

項目全面完成了預期目標，其獨有的支撐作用已對梧州市政府為實現(xiàn)可持續(xù)無地質(zhì)災害的城市發(fā)展和讓梧州市人民生活水平提高的目標做出了重要貢獻。該項目的實施，徹底消除平民沖地質(zhì)災害隱患，研發(fā)并推廣應用了一套經(jīng)國家相關權(quán)威部門及專家審驗的地質(zhì)災害預警預報系統(tǒng)（GEWFS），提高了梧州市城市地質(zhì)災害預防能力；恢復的21公頃無地質(zhì)災害區(qū)域與30公里城市路網(wǎng)540公頃新城區(qū)的紅嶺新區(qū)路網(wǎng)建設的有機融入，拓寬了城市發(fā)展空間，促進了城市資源開發(fā)利用及投資環(huán)境的優(yōu)化。此外，項目的亮點還突顯在政府對民生問題尤其是弱勢群體利益訴求的重視，打破了我國在城市規(guī)劃、舊城改造、城市拆遷和城市治理中過于注重產(chǎn)業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟增長的格局。

（四）公平性評析

項目建設以人為本，充分尊重民眾利益，保護受影響人尊嚴，體現(xiàn)公平合理性，而不是政府單一的強制性操作要求，尤其是在征地、搬遷補償方式上，實行受影響人享受政策（待遇）人人平等制度，受影響人與梧州市政府坦誠的、建設性政策對話，梧州市政府為受影響居民提供了貨幣、回建地、宅基地、廉價房、公租房等多種補償方式供受影響人選擇，并充分尊重受影響人的意愿。

（五）環(huán)保性評析

項目建設把生態(tài)建設放在突出地位，它是基于改善梧州市人居環(huán)境和生活質(zhì)量與城市發(fā)展空間的迫切需要實施的，環(huán)境管理遵守中國和亞行環(huán)境與社會安全保障的政策規(guī)定。項目實施中所有承包商簽訂并履行環(huán)境保護承諾，減緩措施和環(huán)境監(jiān)測實施得到充分關注，不但實行專人負責、24小時熱線電話和郵件受理民眾對環(huán)境管理的訴求，而且定期進行內(nèi)部監(jiān)測、外部監(jiān)測并遞交環(huán)評報告。項目實施至今沒接到與項目環(huán)保有關的公眾投訴。

六、結(jié)束語

本文以亞行貸款梧州城市發(fā)展項目績效審計為政府投資項目績效審計的研究實例，在實施績效審計過程中，從傳統(tǒng)的財務收支審計中解放出來，探索和創(chuàng)新政府投資項目審計理念、模式和績效評價體系，把績效審計與財務審計、管理審計、環(huán)境審計和社會責任審計有機結(jié)合起來，運用財務、經(jīng)濟、技術、生態(tài)和社會等指標，采用邏輯模型法，以5E為評價內(nèi)容，從資金投入、過程、產(chǎn)出和效果各要素，對政府投資項目的經(jīng)濟效益、社會效益、生態(tài)效益、管理效益、公平效應，尤其是政府投資項目資源配置、資金使用和績效管理全面系統(tǒng)地進行定量析評和定性析評。在此基礎上，在責任導向模式下，政府投資項目績效審計在發(fā)揮其評價和監(jiān)督作用時，實現(xiàn)免疫系統(tǒng)的“防御、自穩(wěn)、監(jiān)視”功能，即對績效審計評價中發(fā)現(xiàn)的問題進行責任劃分，層層問責，力求避免出現(xiàn)同類問題，尤其是當前的地方政府財政赤字率和債務率過高，只要眼前政績而不顧子孫后代生存環(huán)境的盲目發(fā)展觀問題，從而超越了事前審計、事中審計和事后審計的功能。這也是《審計署2008-2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中要求“把充分發(fā)揮審計的‘免疫系統(tǒng)’功能作為審計工作總體目標”的具體深化。

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A Research Report on the Performance Audit of Government-invested Projects

W ei Qianmei
(Wuzhou University,W uzhou 543002,China)

By analyzing the causesand banckground for the performance auditofgovernment-invested projectsalongwith the current researchingsituation and developing trend,thispapermakesa study of theexisting problems in the performance auditof government-invested projects so as to explore and innovate the ideas,modesand performance evaluating system of auditof government-invested projects. Meanwhile,this paper,taking 5E as evaluating content,makes an empirical study of audit of government-invested projects based on the case inwhich the Asian DevelopmentBank madea loan toWuzhou government for the projectofdeveloping city facilities,which provides some theoretical supportand practicingmode for the performanceauditofgovernment-invested projects.

Performanceaudit;Government-invested projects;Currentsituation and countermeasures;Research report

F239.4[文獻標別號]A

1673-8535(2015)01-0015-11

魏乾梅（1963-），女，廣西藤縣人，梧州學院審計室主任，高級會計師和研究員職稱，研究生學歷，廣西“十百千”（“十百”層次）拔尖會計人才（第1期），廣西壯族自治區(qū)政府質(zhì)量獎評審專家、廣西社會科學專家、廣西科技項目評估咨詢專家、廣西預算績效管理專家、廣西會計咨詢專家、亞行貸款梧州城市發(fā)展項目外部移民監(jiān)測專家，主要研究方向：審計實務和高校財務管理。

（責任編輯：覃華巧）

2014-11-26

廣西哲學社會科學規(guī)劃2013年度研究課題（13BJY023）的階段性成果