探討影響審計獨立性指數(shù)的因素

段麗娜

探討影響審計獨立性指數(shù)的因素

段麗娜

由于受到各種因素的影響，審計獨立性正在逐漸減弱，影響了注冊會計師職能的發(fā)揮和審計結(jié)論的公正。本文闡明了獨立性指數(shù)在審計中的作用，從事務(wù)所和注冊會計師、事務(wù)所與被審計單位關(guān)系以及外部因素三層面分析了獨立性指數(shù)的影響因素，并提出了獨立性指數(shù)的計算過程。

審計；獨立性指數(shù)；會計師事務(wù)所；影響因素

審計的獨立性是注冊會計師審計的靈魂，是保證審計信息真實性和公允性的前提，關(guān)系著審計結(jié)果的可靠性、被審計單位的信譽以及審計事業(yè)的健康發(fā)展。因此要求會計師事務(wù)所以及注冊會計師必須要具有獨立性。

一、獨立性指數(shù)在審計中的作用

審計獨立性指數(shù)作為一個數(shù)值，可以進行橫向比較和縱向比較。第一，將事務(wù)所前后各期的審計獨立性指數(shù)進行比較，可以看出事務(wù)所的審計獨立性是否有所提高，以及為了提升審計獨立性付出了哪些方面的努力。第二，可以將前后任事務(wù)所的審計獨立性進行比較，可以在一定程度上幫助事務(wù)所了解和明確可以在多大程度上利用前任注冊會計師的工作。

二、審計獨立性指數(shù)的影響因素

（一）事務(wù)所和注冊會計師

1.事務(wù)所的規(guī)模。從總體上看，事務(wù)所的規(guī)模與審計獨立性成正比例關(guān)系。事務(wù)所的規(guī)模越大，越有利于降低對單一客戶的經(jīng)濟依賴性；同時規(guī)模較大的事務(wù)所通常為了保持自己的形象和較好的信譽，會通過保持專業(yè)能力較強、素質(zhì)較好以及經(jīng)驗豐富的注冊會計師來堅持審計的獨立性，不會發(fā)生小規(guī)模事務(wù)所為了留住客戶而違背獨立性的事情。

2.事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)和組織形式。目前我國絕大多數(shù)事務(wù)所還是采用有限責(zé)任制的組織形式，由于注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任小，導(dǎo)致其責(zé)任意識和風(fēng)險意識不高，可能無法及時糾正審計工作中出現(xiàn)的錯誤，最終影響到審結(jié)結(jié)果的質(zhì)量。

3.注冊會計師的綜合素質(zhì)和職業(yè)道德。審計工作需要和各行各業(yè)打交道，這就要求注冊會計師具備多方面的綜合素質(zhì)水平，因此知識結(jié)構(gòu)的不平衡是其專業(yè)勝任能力方面的最大缺陷。在審計工作中，注冊會計師的社會角色以及利益關(guān)系有時會與審計工作者身份相對立，若不能處理好兩者關(guān)系，必然不能保持超然獨立的地位，將會危害審計工作的客觀性和權(quán)威性。

4.非審計服務(wù)。非審計服務(wù)的高額經(jīng)濟利益，使得事務(wù)所與客戶的關(guān)系越密切，甚至形成依賴情感；也會使得注冊會計師在崗位競爭日趨激烈的情況下，可能為保住一己之私而放棄審計工作的客觀公正。同時非審計業(yè)務(wù)的加入，會沖擊原有的準(zhǔn)則體系，可能會降低注冊會計師在公眾心中的地位，損害注冊會計師的誠信、客觀、公正的良好形象。

5.審計費用的收取方式。事務(wù)所直接從被審計單位收取審計費用的形式，很容易使事務(wù)所受制于被審計單位，也容易扭曲審計委托關(guān)系，甚至出現(xiàn)購買審計意見的情形。面對被審計單位的潛在威脅或者潛在的或有收費，迫使注冊會計師必須要滿足被審計單位的某些不合理的要求，進而使審計獨立性受損。

（二）事務(wù)所與被審計單位的關(guān)系

1.經(jīng)濟利益關(guān)系。會計師事務(wù)所以及注冊會計師因持有被審計單位及其關(guān)聯(lián)實體的股權(quán)、債券和其他證券以及其他債務(wù)性工具而擁有的利益，可能會因自身利益影響審計獨立性。

2.貸款和擔(dān)保。會計師事務(wù)所、注冊會計師從審計客戶取得貸款或由其提供擔(dān)保，可能會對獨立性產(chǎn)生不利影響。若向?qū)徲嬁蛻籼峁┵J款或為其提供擔(dān)保，將會因自身利益給獨立性產(chǎn)生非常嚴(yán)重的不利影響。

3.商業(yè)關(guān)系。會計師事務(wù)所、注冊會計師與審計客戶或其高級管理人員之間，由于商務(wù)關(guān)系或共同的經(jīng)濟利益而存在密切的商業(yè)關(guān)系，可能因自身利益或外在壓力產(chǎn)生嚴(yán)重的不利影響。

4.雇傭關(guān)系。如果審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工，曾經(jīng)是注冊會計師，可能因密切關(guān)系或外在壓力產(chǎn)生不利影響。

如果注冊會計師最近曾擔(dān)任審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工，可能因自身利益、自我評價或密切關(guān)系產(chǎn)生不利影響。

5.業(yè)務(wù)關(guān)系。會計師事務(wù)所長期委派同一名合伙人或高級員工執(zhí)行審計客戶的審計業(yè)務(wù)，將因密切關(guān)系和自身利益產(chǎn)生不利影響。

（三）外部因素

1.監(jiān)督機制。在注冊會計師遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、制度方面，缺乏嚴(yán)密、完善、切實可行的檢查監(jiān)督制度；在外部監(jiān)督方面，監(jiān)管機構(gòu)各自為政，監(jiān)督體系不通暢，監(jiān)督重點不明確，協(xié)調(diào)性差；在上市公司信息披露、CPA職業(yè)道德方面，我國相關(guān)法規(guī)普遍存在不夠具體、可操作性不強的缺陷，沒有形成專門監(jiān)督會計師事務(wù)所對上市公司信息披露事項的制度。

2.市場的完善程度。目前我國資本市場還不太完善，投資者并不重視企業(yè)的會計信息、審計信息，這就在一定程度上降低了事務(wù)所的審計風(fēng)險，也減輕了被審計單位聘請獨立性較高事務(wù)所的壓力，進而減少了企業(yè)審計成本。信息使用者對審計信息及審計質(zhì)量的忽視，是事務(wù)所缺乏保持獨立性的外在動因。同時注冊會計師、審計客戶及政府存在的不正當(dāng)競爭的原因，也使審計工作失去了獨立、客觀、公正的前提，其提供的審計信息質(zhì)量難以保證。

3.政府的過度干預(yù)。地方政府為了爭取公司上市的機會，增加當(dāng)?shù)厣纤竟镜臄?shù)量，可能會通過某些渠道或措施干預(yù)會計師事務(wù)或注冊會計師的審計工作，從而使得注冊會計師的審計判斷受到影響和干擾，危害客觀與公正。在此情況下，面對“高獨立性”的審計服務(wù)需求，會計師事務(wù)所的壓力、動力不足。

4.法律環(huán)境。注冊會計師行業(yè)的法律法規(guī)體系不健全，執(zhí)行力度不夠，對主管部門制定的法規(guī)的執(zhí)行和解釋有較大的隨意性，這就為量刑提供了活動空間。另外現(xiàn)行制度下造假被發(fā)現(xiàn)的可能性較小，對注冊會計師的違規(guī)行為懲罰力度也較輕，民事賠償機制也不完善，從成本效率的角度，注冊會計師難免會有賭博的心態(tài)。

三、獨立性指數(shù)評定表的構(gòu)建

（一）前提條件

想要得到獨立性指數(shù)，還必須具備一些基本的前提條件：（1）建立信息的共享平臺，即將記錄會計師事務(wù)所和注冊會計師信息的數(shù)據(jù)庫與上市公司信息的數(shù)據(jù)庫聯(lián)系起來，達到信息的及時傳遞，以及資源共享。（2）建立注冊會計師的聲譽和信用機制。將審計人員每次執(zhí)業(yè)的情況及時詳細(xì)地記錄下來，建立執(zhí)業(yè)記錄數(shù)據(jù)庫。一旦從中發(fā)現(xiàn)審計人員有過不良信用或?qū)徲嬑璞椎挠涗?，立馬將其拉入黑名單中。

（二）主要的構(gòu)成因素

1.會計師事務(wù)所和注冊會計師層面：事務(wù)所的規(guī)模、事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)和組織形式、注冊會計師的綜合素質(zhì)和職業(yè)道德、非審計服務(wù)、審計費用的支付方式

2.事務(wù)所和被審計單位關(guān)系層面：經(jīng)濟利益關(guān)系、貸款和擔(dān)保、商業(yè)關(guān)系、雇傭關(guān)系、業(yè)務(wù)關(guān)系

3.外部因素層面：監(jiān)督機制、市場的完善程度、政府的過度干預(yù)、法律環(huán)境

（三）各項因素的權(quán)重

1.會計師事務(wù)所和注冊會計師層面的權(quán)重確定為50%。在這三個層面之中，該層面的內(nèi)容屬于內(nèi)因，內(nèi)因在事物發(fā)展過程中起決定作用，因此對事務(wù)所提高審計獨立性來說，這個層面最重要，同時也容易控制。

2.事務(wù)所和被審計單位關(guān)系層面的權(quán)重確定為35%。這是由于該層面內(nèi)容對事務(wù)所來說也是可以控制的，處于比較重要的位置。

3.外部因素層面的權(quán)重確定為15%。這個層面的內(nèi)容屬于外因，事務(wù)所無法控制，并且短時間內(nèi)不太可能得到較大改善，因此權(quán)重相對可以制定的低一些。

（四）獨立性指數(shù)的計算過程

首先需要由事務(wù)所、被審計單位以及注冊會計師協(xié)會各派出2-3名人員組成評定小組，其次評估人員按照上述各因素進行調(diào)查和搜集、整理資料，然后采用打分法，對每個層面的不同因素進行打分，最后把這四個層面的得分分別乘以相應(yīng)的權(quán)重，根據(jù)加權(quán)平均值確定審計獨立性指數(shù)。審計獨立性指數(shù)越高，說明會計師事務(wù)所審計獨立性越強。

每當(dāng)上市公司接受審計時，可以通過審計獨立性指數(shù)的評定表計算確定一個基本的獨立性指數(shù)，以此來衡量這項審計業(yè)務(wù)是否滿足獨立性要求。同時還可以要求會計師事務(wù)所在不侵犯其和被審計單位隱私的前提下，每次發(fā)布審計報告時向社會公眾同時附上一份“審計獨立性報告”，在其中詳細(xì)說明審計獨立性指數(shù)的計算過程。

四、結(jié)論

本文的不足之處，主要表現(xiàn)在：第一，在影響因素上，影響因素可能并不僅僅限于本文所列的三個層面，可能還有一些親密私人關(guān)系等比較隱蔽的因素沒有辦法獲得。第二，在權(quán)重和打分上，權(quán)重的確定以及對三個層面的打分帶有較強的主觀性，很容易受個人主觀色彩的影響，進而可能導(dǎo)致計算結(jié)果不太準(zhǔn)確。

總之，想要提高審計獨立性，需要會計師事務(wù)所、被審計單位、政府部門的共同參與，內(nèi)外兼顧地進行防范，努力營造良好地執(zhí)業(yè)環(huán)境。

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（作者單位：廣東海洋大學(xué)寸金學(xué)院）