試論我國政府會(huì)計(jì)改革的思路

馬屹立

試論我國政府會(huì)計(jì)改革的思路

馬屹立

政府會(huì)計(jì)是衡量政府財(cái)政效益、財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)的重要手段，是會(huì)計(jì)學(xué)科的重要分支，是會(huì)計(jì)科學(xué)在社會(huì)事業(yè)領(lǐng)域的重要應(yīng)用。長期以來特別是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，政府會(huì)計(jì)并未受到各界關(guān)注。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與政府職能的轉(zhuǎn)變，改變?cè)械恼畷?huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)與核算體系，進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)改革，是新一輪改革的著力點(diǎn)之一。

政府會(huì)計(jì)；改革；思路

一、引言

在會(huì)計(jì)學(xué)科中，衡量政府提供社會(huì)產(chǎn)品的投入產(chǎn)出、經(jīng)濟(jì)效益、財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)狀態(tài)的會(huì)計(jì)被稱為政府會(huì)計(jì)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)往往運(yùn)用于微觀企業(yè)方面，而政府會(huì)計(jì)不僅僅局限于政府機(jī)構(gòu)的相關(guān)核算管理，更要體現(xiàn)社會(huì)資源通過政府這一“看得見的手”發(fā)生的作用。由于傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式以及向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌，政府會(huì)計(jì)逐漸被人們所重視，雖然我國一直沒有明確的“政府會(huì)計(jì)”提法，但事實(shí)上，我國已經(jīng)在政府領(lǐng)域?qū)嵤┝恕邦A(yù)算會(huì)計(jì)”?，F(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)，在很大程度上代表了我國政府會(huì)計(jì)的職能。預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)三大板塊，在計(jì)量基礎(chǔ)方面，最新的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度中，均體現(xiàn)出了由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變。通過政府會(huì)計(jì)改革，可以提示出客觀全面的財(cái)政財(cái)務(wù)信息，不但可以準(zhǔn)確反映政府履行受托責(zé)任和社會(huì)資源配置的情況，也為考核政府部門的執(zhí)政業(yè)績?cè)O(shè)置了科學(xué)合理的量化指標(biāo)體系。

二、當(dāng)前我國政府會(huì)計(jì)改革的方向

（一）明確政府會(huì)計(jì)定位

我國預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)其編制、執(zhí)行的流程可知，預(yù)算會(huì)計(jì)主要是在各級(jí)政府轄區(qū)內(nèi)的行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位編制預(yù)算，在執(zhí)行預(yù)算的過程中，通過會(huì)計(jì)核算來反映預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果?！敦?cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》第十二條也規(guī)定，“總預(yù)算會(huì)計(jì)信息，應(yīng)當(dāng)符合預(yù)算法的要求，適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級(jí)財(cái)政部門及本級(jí)政府對(duì)財(cái)政管理的需要”。這里明確了財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)信息的使用者是“上級(jí)財(cái)政部門”和“本級(jí)政府”。但在全面政府會(huì)計(jì)的框架下，僅考慮預(yù)算會(huì)計(jì)這個(gè)狹窄的方面是不夠的，除政府、財(cái)政部門外，審批財(cái)政預(yù)算的人大及對(duì)預(yù)算執(zhí)行中出現(xiàn)的一些情況進(jìn)行審查的審計(jì)部門，也應(yīng)作為政府會(huì)計(jì)信息使用者。此外，隨著政府信息透明化，社會(huì)進(jìn)步的要求下，各級(jí)社會(huì)機(jī)構(gòu)、納稅人對(duì)于政府相關(guān)信息的需求也是不容忽視的。因此，政府會(huì)計(jì)的定位必須由財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)的定位轉(zhuǎn)向于向更多信息需求者的服務(wù)。

（二）會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變

長期以來的預(yù)算會(huì)計(jì)以及行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算中，都采用的是收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金實(shí)際發(fā)生收支來確定其計(jì)入哪個(gè)期間的。從這個(gè)意義上講，收付實(shí)現(xiàn)制不能準(zhǔn)確、合理地提供政府在某一特定期間為提供某項(xiàng)（些）社會(huì)公共產(chǎn)品或服務(wù)的耗費(fèi)水平，也無法對(duì)政府某一特定期間的工作效率與效果作出科學(xué)合理的評(píng)價(jià)。在特定的時(shí)期，還有可能由于收付實(shí)現(xiàn)制的弊端導(dǎo)致政府換屆產(chǎn)生的“寅吃卯糧”的現(xiàn)象，對(duì)于政府及其官員的評(píng)價(jià)與考核不夠客觀合理，因此必須加以改進(jìn)。2014年實(shí)施的行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，均已經(jīng)在此方面作出了調(diào)整，但由于新制度尚處于過渡期，一些做法還帶有“權(quán)宜之計(jì)”的色彩，但總之是一大改革方向。

（三）會(huì)計(jì)報(bào)告制度向綜合報(bào)告制度轉(zhuǎn)變

當(dāng)前，我國還沒有一種完整意義上的“政府財(cái)務(wù)報(bào)告”，每年人代會(huì)上經(jīng)人大審議通過的僅僅是《政府財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告》。該報(bào)告只反映了政府財(cái)政方面的預(yù)算收支執(zhí)行情況，而對(duì)于政府的資產(chǎn)、負(fù)債、投資、國有資產(chǎn)收益情況、預(yù)算外收支情況等無法得到披露。特別是在當(dāng)前地方債務(wù)高企，“土地財(cái)政”普遍存在的當(dāng)下，立法機(jī)構(gòu)、社會(huì)各界普遍需要政府揭示更加全面的政府財(cái)務(wù)信息，因此，會(huì)計(jì)報(bào)告必須向綜合報(bào)告制度轉(zhuǎn)變。

（四）會(huì)計(jì)計(jì)量方式向多種計(jì)量方式轉(zhuǎn)變

資產(chǎn)的計(jì)量方式主要是歷史成本，這樣的好處是查賬便知當(dāng)時(shí)的購置價(jià)格。但在市場經(jīng)濟(jì)條件下，由于技術(shù)進(jìn)步、供求關(guān)系的變化，往往導(dǎo)致資產(chǎn)在某一階段可能增值，也可能大幅度貶值，而檢視其歷史成本反而對(duì)于決策意義不大。因此，現(xiàn)代會(huì)計(jì)普遍在歷史成本的基礎(chǔ)上推進(jìn)了以公允價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)計(jì)量方式。政府擁有的社會(huì)資源眾多，不少資源依據(jù)歷史成本定價(jià)是很不合理的，因?yàn)檎旧碛捎谄涔珯?quán)力占有資源的歷史成本可能會(huì)非常低，以這個(gè)明顯的低價(jià)來進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，從而作出決策也是不科學(xué)的。故而政府會(huì)計(jì)的歷史計(jì)量基礎(chǔ)也必須進(jìn)行改革。

三、當(dāng)前我國政府會(huì)計(jì)改革的思路

（一）對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行重新定位

基于前述考慮，當(dāng)前預(yù)算會(huì)計(jì)的總目標(biāo)與政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是兩個(gè)概念。在建設(shè)政府會(huì)計(jì)的過程中，應(yīng)對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行重新定位，而不能相互代替。首先，要重新明確政府會(huì)計(jì)信息的使用者。政府會(huì)計(jì)信息的使用者應(yīng)明確為權(quán)力機(jī)關(guān)（人大）、審計(jì)監(jiān)察機(jī)關(guān)（審計(jì)局、監(jiān)察局）、會(huì)計(jì)主體（政府機(jī)關(guān)及事業(yè)單位）、社會(huì)公眾及其他機(jī)構(gòu)。其次，對(duì)于政府會(huì)計(jì)信息的需求主要應(yīng)考慮財(cái)政狀況信息，即財(cái)政資金的收入、來源及分配使用的信息，以及是否出現(xiàn)赤字、赤字如何解決的相關(guān)信息。會(huì)計(jì)主體即政府與事業(yè)單位的業(yè)績信息，如財(cái)政資金的使用效率，公共產(chǎn)品提供及其社會(huì)評(píng)價(jià)等也非常受社會(huì)關(guān)注。

（二）漸進(jìn)式做好權(quán)責(zé)發(fā)生制的推行

會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇與變革影響面大，牽涉面廣，關(guān)系到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體結(jié)果表現(xiàn)。因此，對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的推行，應(yīng)考慮漸進(jìn)的方式，使政府機(jī)構(gòu)及事業(yè)單位對(duì)于其推進(jìn)有足夠的思想準(zhǔn)備，并且要做好相關(guān)的銜接。在新修訂頒布實(shí)施的行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，均引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。例如，對(duì)于固定資產(chǎn)的核算借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，引入了固定資產(chǎn)的折舊概念，這樣在固定資產(chǎn)的使用過程中，可以隨時(shí)反映資產(chǎn)的實(shí)際狀況，與收入更好的匹配。

（三）完善政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系，推行表外事項(xiàng)的披露

完善后的政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系不僅要反映政府財(cái)務(wù)收支情況，還要反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債情況，不僅要反映報(bào)表內(nèi)的情況，還要反映表外事項(xiàng)，不僅要反映政府財(cái)政本級(jí)的情況，還要反映行政事業(yè)單位、公益性國有企業(yè)、土地儲(chǔ)備專項(xiàng)資金等情況，既包括一般預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，還包括基金預(yù)算、國有資本經(jīng)營預(yù)算、國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸、農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)基金、財(cái)政專戶管理資金情況報(bào)告等。

（四）歷史成本計(jì)量向多計(jì)量方式轉(zhuǎn)變以符合市場經(jīng)濟(jì)的需要

綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度將推動(dòng)歷史成本法向多種計(jì)量方式并存轉(zhuǎn)變。在未來推行多種計(jì)量方式的思路上，可以考慮以現(xiàn)金流凈現(xiàn)值、可變現(xiàn)價(jià)值等作為公允價(jià)值的主要形成方式，在交易中更多地采用公允價(jià)值原則，使會(huì)計(jì)報(bào)告信息產(chǎn)生的數(shù)據(jù)更加客觀。

十八屆三中全會(huì)審議通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。由此可以看出，這實(shí)質(zhì)上是為進(jìn)一步的政府會(huì)計(jì)改革指明了方向。全面推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，既能夠克服我國政府部門行政能力建設(shè)的薄弱環(huán)節(jié)，也是我國政府管理能力建設(shè)進(jìn)步的一個(gè)重要體現(xiàn)。

[1]楊家親,余雪晴.高校會(huì)計(jì)制度改革探析[J].新會(huì)計(jì)，2013 (03).

[2]姜宏青,萬鑫淼.公立醫(yī)院成本與績效評(píng)價(jià)研究[J].會(huì)計(jì)之友，2012(10).

（作者單位：陜西省武功縣財(cái)政局）