關(guān)于新形勢(shì)下BT模式建設(shè)項(xiàng)目稅款繳納的探索

中國水利水電第十一工程局有限公司 邢亞文

關(guān)于新形勢(shì)下BT模式建設(shè)項(xiàng)目稅款繳納的探索

中國水利水電第十一工程局有限公司 邢亞文

BT是Build（建設(shè)）和Transfer（移交）的縮寫，是政府通過特許協(xié)議，引入社會(huì)資金進(jìn)行專屬于政府的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，完工后該項(xiàng)目設(shè)施的有關(guān)權(quán)利按協(xié)議由政府贖回。BT模式是BOT模式的一種變換形式，指一個(gè)項(xiàng)目的運(yùn)作通過項(xiàng)目公司、總承包，融資、建設(shè)驗(yàn)收合格后已交給業(yè)主，業(yè)主按合同約定分次向投資方支付項(xiàng)目總投資加上合理回報(bào)的過程，BT建設(shè)項(xiàng)目是國際上比較成熟和通行的一種投融資建設(shè)方式，近幾年來在我國內(nèi)很多城市基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目中得到了廣泛應(yīng)用。

BT模式 建設(shè)項(xiàng)目 稅款 繳納

隨著中國城鎮(zhèn)化節(jié)奏的加快、新興投資主體的迅速成長以及大型建筑國企的分化，BT模式作為一種融投資帶動(dòng)施工總承包的新型工程承包模式，正是適配民營資本或者其他非政府資本參與建筑市場(chǎng)領(lǐng)域的一種較佳的方式，并在建筑企業(yè)的全產(chǎn)業(yè)鏈或者某些重點(diǎn)領(lǐng)域起到越來越重要的作用，占據(jù)越來越多的市場(chǎng)份額。同時(shí)，中國的建筑企業(yè)從建筑承包商向城市運(yùn)營商的轉(zhuǎn)變步伐也正在加快，而BT作為同城市運(yùn)營適配的一種“古老又年輕”的模式，其傳承性的作用和突破性的地位也將日漸顯現(xiàn)。

一、目前BT模式建設(shè)項(xiàng)目稅收征管存在的問題

(一)缺乏統(tǒng)一規(guī)范的稅收政策

截止目前，國家稅務(wù)總局尚未出臺(tái)關(guān)于BT模式建設(shè)項(xiàng)目稅收管理的政策，使得BT項(xiàng)目在稅收征管中缺乏明確的政策指引，各省市稅務(wù)機(jī)關(guān)都是站在不同角度憑著不同的理解來操作，各地的BT操作模式不同，各地人民政府對(duì)于BT的行政管理要求不同，從而導(dǎo)致各地對(duì)于BT業(yè)務(wù)的營業(yè)稅規(guī)范也有所不同。江蘇、重慶、江西、河南、河北、寧波、湖南、天津、新疆、吉林、廣西、四川成都、安徽宣城、廣東惠州、福建福州對(duì)于BT的營業(yè)稅文件，居然會(huì)出現(xiàn)“銷售不動(dòng)產(chǎn)“、”建筑業(yè)“、”金融保險(xiǎn)業(yè)“、”代理業(yè)“四個(gè)不同的稅目，各家文件自成體系，各具其理。鄭州市目前沒有確定對(duì)BT建設(shè)項(xiàng)目如何征稅的辦法。

(二)稅收政策的具體執(zhí)行難以界定

由于BT建設(shè)模式的形式多樣，除BT基本建設(shè)模式之外，還有“建設(shè)-經(jīng)營-轉(zhuǎn)讓”模式（BOT）、“建設(shè)-擁有-經(jīng)營-轉(zhuǎn)讓”模式（BOOT）、“建設(shè)-擁有-經(jīng)營”模式（BOO）等多種建設(shè)方式，且每種建設(shè)模式下還有不同的投融資形式、建筑承包方式和不同的責(zé)任主體，從而給基層稅務(wù)人員在執(zhí)行和界定稅收政策時(shí)帶來了難度。

(三)稅收收入控管難度較大

由于BT模式建設(shè)周期長，一般需要三到五年的時(shí)間，在簽訂的投融資建設(shè)協(xié)議中不體現(xiàn)工程的合同額等數(shù)據(jù)，在工程竣工決算之前稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握建設(shè)項(xiàng)目的相關(guān)數(shù)據(jù)資料，只有政府分批支付回購款時(shí)才能實(shí)現(xiàn)稅款?；鶎佣悇?wù)人員交流輪崗比較頻繁，缺乏對(duì)BT建設(shè)項(xiàng)目的持續(xù)一致的管理，容易造成稅收的漏征漏管。

(四)對(duì)BT模式建設(shè)項(xiàng)目的信息掌握不及時(shí)

由于政府相關(guān)部門對(duì)BT模式建設(shè)項(xiàng)目的稅收認(rèn)識(shí)不到位，沒有及時(shí)將相關(guān)信息傳遞給稅務(wù)機(jī)關(guān)。

二、征管實(shí)務(wù)上各地稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收政策

(一)以回購款全額按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅

根據(jù)江西省地方稅務(wù)局《關(guān)于BT方式建設(shè)項(xiàng)目有關(guān)稅收政策問題的公告》第一條的規(guī)定，以投融資人的名義立項(xiàng)建設(shè)，工程完工交付業(yè)主的，對(duì)投融資人應(yīng)按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，其計(jì)稅營業(yè)額為取得的全部回購價(jià)款（包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入）。《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)BT等方式建設(shè)項(xiàng)目營業(yè)稅管理的通知》（2013年6月27日鄂地稅發(fā)〔2013〕90號(hào)）以投融資人的名義立項(xiàng)建設(shè)，工程完工后交付業(yè)主，對(duì)投融資人所取得收入應(yīng)按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，其計(jì)稅營業(yè)額為取得的全部回購價(jià)款（包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入）。

(二)對(duì)投融資建設(shè)方按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅

據(jù)調(diào)查，目前對(duì)BT模式投融資建設(shè)項(xiàng)目采取按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅的比較多，但各地在執(zhí)行上也有細(xì)微的差別。一是以回購款全額按照“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。根據(jù)《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅有關(guān)政策問題的通知》文件規(guī)定，對(duì)BT模式投融資建設(shè)項(xiàng)目的營業(yè)稅征收管理，無論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，對(duì)融資人應(yīng)認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅。融資方取得的回購價(jià)款，包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入，應(yīng)全額交納建筑業(yè)營業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票。二是以取得的回購款項(xiàng)扣除支付給施工方工程承包總額后的余額，按照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。根據(jù)廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《建筑業(yè)營業(yè)稅管理辦法（試行）》的公告、吉林省地方稅務(wù)局公告2010年第3號(hào)、廣東省惠州市地方稅務(wù)局《關(guān)于加強(qiáng)對(duì)BT項(xiàng)目稅收管理的通知》、安徽省宣城市地方稅務(wù)局其《營業(yè)稅財(cái)產(chǎn)行為稅稅收政策問答（第一期）》等文件的規(guī)定：對(duì)于投融資建設(shè)方，應(yīng)認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，按“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。投融資建設(shè)方將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的回購款扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額繳納營業(yè)稅。投資方按發(fā)票管理相關(guān)規(guī)定領(lǐng)購、開具建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票。《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)BT等方式建設(shè)項(xiàng)目營業(yè)稅管理的通知》（2013年6 月27日鄂地稅發(fā)〔2013〕90號(hào)）第二條規(guī)定：以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)，對(duì)獲得政府特許項(xiàng)目建設(shè)權(quán)的投融資人，按以下方式征收營業(yè)稅：（一）對(duì)投融資人參與工程項(xiàng)目施工的，均應(yīng)認(rèn)定為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計(jì)稅營業(yè)額為取得的全部回購價(jià)款，以建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)。

(三)以回購款扣除支付代建工程成本后的余額按“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅

根據(jù)江西省地方稅務(wù)局《關(guān)于BT方式建設(shè)項(xiàng)目有關(guān)稅收政策問題的公告》第二條之規(guī)定，以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)，對(duì)投融資人無論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，均應(yīng)認(rèn)定為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目的現(xiàn)行規(guī)定征收營業(yè)稅；同時(shí)項(xiàng)目業(yè)主委托投融資人建設(shè)的行為屬于委托代建行為，對(duì)投融資人應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計(jì)稅營業(yè)額為取得的全部回購價(jià)款（包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入）扣除代建工程成本后的余額。《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)BT等方式建設(shè)項(xiàng)目營業(yè)稅管理的通知》（2013年6月27日鄂地稅發(fā)〔2013〕90號(hào)）第二條規(guī)定：對(duì)投融資人只負(fù)責(zé)提供資金，不參與工程項(xiàng)目施工，將建筑工程承包給其他施工企業(yè)的，該施工企業(yè)為建筑業(yè)營業(yè)稅納稅人，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計(jì)稅營業(yè)額為工程承包總額；對(duì)投融資人受托從事項(xiàng)目建設(shè)的行為，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計(jì)稅營業(yè)額為取得的全部回購價(jià)款扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額的余額。

三、對(duì)鄭州市BT模式建設(shè)項(xiàng)目的稅收探索

鄭州市目前只是針對(duì)稅務(wù)登記、稅款的申報(bào)地點(diǎn)和稅款繳納方式及稅款入庫方式及以怎么分配稅收做了一個(gè)通知即鄭財(cái)稅源[2012]4號(hào)《關(guān)于加強(qiáng)對(duì)運(yùn)用BT方式融資城建項(xiàng)目稅收控管的通知》，并沒有針對(duì)BT項(xiàng)目所涉及的具體問題出具辦法，我個(gè)人認(rèn)為應(yīng)該從以下幾個(gè)方面考慮BT項(xiàng)目所涉及的納稅問題：

(一)對(duì)總承包方以取得的項(xiàng)目公司支付的工程款及材料款等按照“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅

在該BT模式建設(shè)項(xiàng)目中，投資建設(shè)方在本項(xiàng)目中與回購方簽訂合作協(xié)議，組建項(xiàng)目公司，并由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)本項(xiàng)目的籌融資、項(xiàng)目管理以及建成后的移交等，因此，投資建設(shè)方項(xiàng)目不是建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務(wù)人。而項(xiàng)目公司本身雖有建筑資質(zhì)，且不直接承包施工作業(yè)，項(xiàng)目公司也不應(yīng)作為建筑業(yè)營業(yè)稅納稅人。總承包方具備建筑施工資質(zhì)，應(yīng)按建筑業(yè)征收營業(yè)稅，計(jì)稅依據(jù)為項(xiàng)目公司從回購款中支付給總承包方的建筑工程款和材料款等。對(duì)總承包業(yè)務(wù)根據(jù)《中華人民共和國稅收管理辦法》、《中華人民共和國稅收征管理法實(shí)施細(xì)則》以及河南省地方稅務(wù)局印發(fā)的《建筑業(yè)營業(yè)稅管理暫行辦法》規(guī)定，對(duì)鄭州市內(nèi)承建工程的BT項(xiàng)目單位所跨各區(qū)實(shí)行集中交稅、層層抵扣的設(shè)想集中征收、年底調(diào)庫的辦法。

(二)對(duì)項(xiàng)目公司取得的融資成本按“金融保險(xiǎn)業(yè)”征收營業(yè)稅

根據(jù)《BT模式投融資建設(shè)協(xié)議》的有關(guān)條款，項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)本項(xiàng)目建設(shè)及移交所需資金的籌措，并于項(xiàng)目建成移交回購方以后才分期回收資金?；刭徔钣蓡雾?xiàng)工程的建設(shè)成本、稅費(fèi)、建設(shè)安裝利潤、融資成本、其它費(fèi)用、管理成本和利潤等組成。融資成本是“指一切用于該單項(xiàng)工程籌資所發(fā)生的費(fèi)用，計(jì)算時(shí)間從第一個(gè)單項(xiàng)工程建設(shè)之日起開始，根據(jù)所欠投資建設(shè)方回購款總額開始計(jì)算；回購接受方分期支付回購款之日起調(diào)減計(jì)息額，按照剩余回購款額計(jì)息?！庇纱丝梢钥闯?，項(xiàng)目公司利用自籌資金為政府投資進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)，建成移交政府后分期回收的款項(xiàng)，實(shí)質(zhì)上包含兩部分，一部分是資金的利息收入，另一部分是項(xiàng)目的管理、設(shè)計(jì)、以及施工費(fèi)等。根據(jù)GB/T4754—2002《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》金融業(yè)中的“其他未列明的金融活動(dòng)”，是指除銀行、證券、保險(xiǎn)以外的金融活動(dòng)。因此，建議對(duì)項(xiàng)目公司取得的屬于利息收入的部分，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”征收營業(yè)稅。

(三)對(duì)項(xiàng)目公司取得的回購款總額減除融資成本和支付給總承包方以后的余額按“銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)”征收營業(yè)稅

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅條例》和GB/T4754—2002《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》國家標(biāo)準(zhǔn)的行業(yè)類721--7210，房地產(chǎn)業(yè)中的房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營是指房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，房屋建設(shè)，并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目或銷售、出租商品房的活動(dòng)。BT模式投融資建設(shè)與一般的房地產(chǎn)開發(fā)主要有三點(diǎn)不同之處：一是項(xiàng)目公司不參與項(xiàng)目的設(shè)計(jì)，在回購款中不包含所建設(shè)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)利潤；二是項(xiàng)目公司不參與辦理土地的出讓，在取得的回購款中不包含土地的增值利潤；三是項(xiàng)目公司在項(xiàng)目移交前要進(jìn)行自行籌劃資金，并且要在項(xiàng)目建成移交回購接受方以后才可分期收回資金，這與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)達(dá)到預(yù)售條件就可以進(jìn)行銷售取得資金不同。因此，對(duì)于項(xiàng)目公司如果以回購款全額按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)”征收營業(yè)稅，顯得不合理，稅負(fù)過重。因此，可以對(duì)項(xiàng)目公司按差額征收營業(yè)稅。

(四)BT模式中的投融資人即項(xiàng)目公司在項(xiàng)目移交時(shí)從項(xiàng)目業(yè)主取得的營業(yè)額(包括工程建設(shè)費(fèi)、融資費(fèi)、管理費(fèi)、合理回報(bào)等全部價(jià)款及價(jià)外費(fèi)用)，按照建筑業(yè)有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅

BT模式中的投融資人即項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)作為BT模式融資建設(shè)項(xiàng)目的總承包人，按有關(guān)規(guī)定進(jìn)行項(xiàng)目管理，并在項(xiàng)目移交結(jié)算價(jià)款時(shí)按規(guī)定開具“建筑業(yè)專用發(fā)票”。若建設(shè)方將建筑安裝工程承包給其它施工企業(yè)，則該施工企業(yè)應(yīng)為建筑業(yè)營業(yè)稅納稅人，計(jì)稅營業(yè)額為工程承包總額。建設(shè)方在取得業(yè)主支付回購款項(xiàng)時(shí)按扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額后的余額繳納建筑安裝營業(yè)稅。

(五)BT模式投融資建設(shè)征收印花稅的問題

對(duì)于政府與投資建設(shè)方簽訂的《BT模式投融建設(shè)協(xié)議》是一項(xiàng)集投資、融資、項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目移交等內(nèi)容于一體的協(xié)議，若按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)稱書據(jù)”征收印花稅，投資建設(shè)方對(duì)所投資建設(shè)的項(xiàng)目沒有產(chǎn)權(quán)；若按“建筑安裝工程承包合同”征收印花稅，投資建設(shè)方并沒有參與建筑安裝工程的作業(yè)，因此，對(duì)于《BT模式投融建設(shè)協(xié)議》可不征收印花稅。

(六)BT模式投融資建設(shè)期征收利潤所得稅的問題

BT項(xiàng)目利用的是非政府資金，由投資方自行籌資進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)，因而解決了地方政府基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金不足的問題，同時(shí)為相關(guān)投資方尋找到了新的利潤增長點(diǎn)，是一種雙贏的局面。由于BT項(xiàng)目一般建設(shè)期都在一年以上，所以有的地方稅務(wù)局根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院令第512號(hào))第二十三條(二)的相關(guān)規(guī)定，按照跨年度完成勞務(wù)的完工百分比法確認(rèn)應(yīng)稅收入并納稅，即BT項(xiàng)目投融資方要依照BT項(xiàng)目建設(shè)的完工百分比計(jì)算收入并繳納企業(yè)所得稅，無論政府是否進(jìn)行回購款的結(jié)算和支付。筆者認(rèn)為BT項(xiàng)目屬于一種特許協(xié)議，有點(diǎn)類似于銷售商品分期收款。而稅法規(guī)定以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)并產(chǎn)生相應(yīng)的納稅義務(wù)。因此有的地方稅務(wù)局按此方式進(jìn)行所得稅的征納。

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