對藥品銷售單位銷售生物制品簡易征收增值稅的思考

國藥控股股份有限公司 鄭敏

一、藥品經(jīng)營企業(yè)銷售生物制品有關(guān)增值稅問題公告內(nèi)容

(1)屬于增值稅一般納稅人的藥品經(jīng)營企業(yè)銷售生物制品，可以選擇簡易辦法按照生物制品銷售額和3%的征收率計算繳納增值稅。

藥品經(jīng)營企業(yè)，是指取得（食品）藥品監(jiān)督管理部門頒發(fā)的《藥品經(jīng)營許可證》，獲準從事生物制品經(jīng)營的藥品批發(fā)企業(yè)和藥品零售企業(yè)。

(2)屬于增值稅一般納稅人的藥品經(jīng)營企業(yè)銷售生物制品，選擇簡易辦法計算繳納增值稅的，36個月內(nèi)不得變更計稅方法。

(3)本公告自2012年7月1日起施行。

公告中的生物制品是指以微生物、寄生蟲、生物組織、動物毒素為原料，運用生物學工藝或分離純化技術(shù)制備，通過生物學技術(shù)和分析技術(shù)控制對中間產(chǎn)物和成品質(zhì)量進行控制制成的生物活性制劑，主要包括疫苗、菌苗、毒素、類毒素、免疫血清、免疫球蛋白、抗原、細胞因子、激素、單克隆抗體、體外免疫診斷制品等。

二、簡易征收增值稅給藥品銷售單位銷售生物制品產(chǎn)生的影響

根據(jù)規(guī)定，生物制品生產(chǎn)企業(yè)可以按照6%的稅率計算繳納增值稅，不允許抵扣進項稅，而且因為生產(chǎn)企業(yè)的生物制品很少取得進項稅，所以基本都選擇按照6%稅率計算繳納增值稅。藥品銷售單位采購生物制品取得的是6%的增值稅專用發(fā)票，而銷售生物制品時是按照17%的稅率計算銷項稅，所以其稅率達到13%左右，稅負率較高。藥品銷售單位銷售生物制品，是藥品經(jīng)營體制改革后從原衛(wèi)生防疫部門獨家經(jīng)營中分離出來的，而國家規(guī)定衛(wèi)生防疫站銷售生物制品是按照3%稅率計算繳納征值稅，因此藥品銷售單位的稅負較高，嚴重影響藥品銷售單位經(jīng)營的積極性，也影響生物制品的順暢流通。此次國家出臺新的政策將藥品銷售單位銷售生物制品改按3%稅率征收增值稅，能夠很好的平衡稅負并可以營造一個有利于不同性質(zhì)市場主體公平競爭的良好市場環(huán)境。

例：甲藥品銷售單位是一般納稅人，其從從上游生產(chǎn)企業(yè)采購的生物制品不含稅進價為50元，因為上游生產(chǎn)企業(yè)是按照6%的稅率開具增值稅，其取得的進項稅額為3元，如甲企業(yè)未申請備案，根據(jù)國家發(fā)改委的價格管理規(guī)定該生物制品對外含稅銷售價格為60元，則該藥品的毛利為1.28元（60/1.17-50），同時，甲企業(yè)需要繳納的增值稅合計5.72元（60/1.17*0.17-3)，導致了稅收倒掛。甲企業(yè)銷售該生物制品的毛利無法彌補稅金，這個稅負差額通常都是由上游的生產(chǎn)企業(yè)來補償，但是這樣就會提高生物制品的出廠價格，影響到消費者的利益。

而在國家稅務總局出臺的2012年第20號公告中明確規(guī)定，自2012年7月1日起，屬于增值稅一般納稅人的藥品經(jīng)營企業(yè)銷售生物制品的，可以選擇簡易辦法按照生物制品的銷售額和3%的稅率計算征收增值稅。這項政策可以有效地解決生物制品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)和經(jīng)銷環(huán)節(jié)存在的稅負嚴重不公的現(xiàn)象。仍以上述為例：甲企業(yè)選擇簡易征收增值稅，即按照3%的稅率計算增值稅，這時甲企業(yè)需要繳納的增值稅為1.75元（60/1.03*0.03），其取得的增值稅進項稅不允許抵扣，假設無其他稅費，甲企業(yè)的毛利為8.25元（60/1.03-50），產(chǎn)生的毛利足以覆蓋稅金。

所以，國稅總局頒發(fā)的該項政策能夠切實降低藥品銷售單位的稅負，也降低了生物制品生產(chǎn)企業(yè)因彌補生物制品銷售企業(yè)稅負而增加的成本負擔，降低生物制品的價格，同時也會給消費者帶來好處。

三、該政策在執(zhí)行過程中的不完善之處

該政策在頒布之初缺少一個相應的政策解讀與之相配套，使納稅人、基層的稅務人員對政策存在的疑惑都得不到詳細的解讀，電話咨詢、網(wǎng)上查詢亦如此。導致對生物制品的認定究竟是按照大類備案認定還是按照品種備案認定沒有形成一個統(tǒng)一的標準，而且根據(jù)公告規(guī)定，一旦備案后將在三年內(nèi)不得變更，因此藥品銷售單位對此非常謹慎。

文件中對于同一家藥品銷售單位購進的多種生物制品時究竟是按照單品選擇執(zhí)行還是統(tǒng)一執(zhí)行沒有特別明確的規(guī)定，而且各地稅務局對文件公告的理解不相同，導致接下來的認定標準和執(zhí)行標準也不相同：

第一，部分省市的國稅局對公告的理解認為同一家藥品銷售單位銷售生物制品，可以統(tǒng)一按照17%的稅率或者是按照3%的稅率計算繳納增值稅，從表面上看這給予了藥品銷售單位自主選擇權(quán)，但在實際工作中卻給藥品銷售單位增加了操作難度。如果藥品銷售單位銷售三個品種的生物制品，分別由三家藥品經(jīng)營企業(yè)供貨，其中有一家企業(yè)選擇按照3%的稅率計算繳納增值稅，有兩家企業(yè)選擇按照17%的稅率計算繳納增值稅。如果該藥品銷售單位選擇按照簡易辦法征收增值稅，那么按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，其取得的進項稅額就不允許抵扣，導致收到對方開具的17%的增值稅發(fā)票無法抵扣，中斷了增值稅的抵扣鏈條，也增加了藥品銷售單位的稅負。

第二，但也有一些省市國稅局對這公告的理解是按照單個品種備案，單個品種執(zhí)行，這種理解在實際工作中的可操作性較強。

各省市的稅務機關(guān)對該項政策在執(zhí)行和認定中存在如此大的差異，導致藥品銷售企業(yè)在和上游的藥品生產(chǎn)企業(yè)、下游的藥品零售企業(yè)在談判時的政策出現(xiàn)不一致的情況。而且藥品銷售單位根本無法對銷售的各種生物制品的毛利進行統(tǒng)一核算，給藥品銷售單位的經(jīng)營管理帶來了很大的不便，甚至不得不因此放棄一些生物制品的經(jīng)銷。

如果藥品銷售單位所銷售的生物制品既有生產(chǎn)企業(yè)供應，也有經(jīng)營企業(yè)供應，增值稅征收的規(guī)定不同，公告中沒有針對這種情況下藥品銷售單位如何處理進行詳細規(guī)定。例如，為了解決緊俏藥品的市場供應，藥品銷售單位會從多方組織貨源，分別從三家供應商采購，三家供應商中有一家是選擇3%的稅率簡易征收，另外兩家是選擇17%的稅率計算繳納增值稅，那么從這兩家采購的藥品所取得的17%稅率的增值稅專用發(fā)票不允許抵扣。

公告沒有對藥品銷售單位在過渡期間該如何操作并沒有明確具體的說明，這也影響了該項政策的順利執(zhí)行。此外藥品銷售單位在選擇執(zhí)行前需要詳細的測算企業(yè)的稅負水平，以決定是否選擇按照3%的稅率簡易征收增值稅，因為根據(jù)公告第二條規(guī)定，屬于增值稅一般納稅人的藥品經(jīng)營企業(yè)銷售生物制品，選擇簡易辦法計算繳納增值稅的，36個月內(nèi)不得變更計稅方法。

四、部分地方省市對藥品經(jīng)營企業(yè)銷售生物制品有關(guān)增值稅管理問題的公告的解讀

江西省國稅局為了貫徹落實好該項稅收政策，便于納稅人和基層國稅機關(guān)理解和執(zhí)行，針對國家稅務總局出臺的公告中未予明確的期初庫存進項轉(zhuǎn)出等管理問題在其權(quán)限范圍內(nèi)對相應的管理規(guī)定予以明確：

(一)藥品銷售單位銷售生物制品應進行單獨核算，不能單獨核算的不能實行簡易征收

根據(jù)公告規(guī)定，屬于增值稅一般納稅人的藥品銷售企業(yè)銷售生物制品，可以選擇簡易辦法按照生物制品銷售額和3%的稅率計算繳納增值稅。因此根據(jù)政策規(guī)定，只是對銷售生物制品業(yè)務收入按照簡易辦法征收增值稅，其他業(yè)務收入應按原規(guī)定征收增值稅。所以，選擇按簡易辦法計算繳納增值稅的藥品經(jīng)營企業(yè)應單獨計算生物制品銷售業(yè)務，對其他業(yè)務仍應按照銷項稅額抵扣進項稅額的方法計算繳納增值稅，且上述進銷稅額僅為其他業(yè)務的發(fā)生額，生物制品業(yè)務的進項稅額不得抵扣。

(二)藥品銷售企業(yè)應對實行簡易征收辦法前庫存生物制品的進項稅額進行轉(zhuǎn)出處理

實行簡易辦法征收前，由于藥品銷售單位對采購的生物制品進項稅額已經(jīng)進行了抵扣，而在實行簡易辦法征收后的采購的生物制品取得的進項稅額不再允許抵扣，因此，對庫存生物制品已抵扣的進項稅額應當予以轉(zhuǎn)出。

通過以上所述，國家稅務總局出臺這項政策有著良好的初衷，但由于各種原因，該項政策在具體的操作執(zhí)行過程中還存在一些不完善之處，需要各級稅務機關(guān)和納稅人在實際工作中共同探討解決。稅務機關(guān)應在權(quán)限范圍內(nèi)對稅務總局的公告中未明確的問題進行詳細解讀，制定明確具體的管理規(guī)定，指導納稅人在實際操作中選擇更為合適的處理方式。納稅人的藥品銷售企業(yè)在對這一公告進行選擇執(zhí)行時，也需要企業(yè)的稅負進行認真的測算，以做出更合理的選擇，降低企業(yè)的稅負水平。

[1]國家稅務總計公告2012年20號公告

[2]中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則

[3]江西省國稅局關(guān)于《藥品經(jīng)營企業(yè)銷售生物制品有關(guān)增值稅有關(guān)問題的公告》的解讀