審計重要性水平量化模型設計

上海杰和杰聯(lián)合會計師事務所 張道付

一、審計重要性概念

審計重要性是指被審計單位財政收支、財務收支及相關會計信息錯弊的嚴重程度，該錯弊未被揭露足以影響信息使用者的判斷或決策，以及審計目標的實現(xiàn)。審計重要性由金額和性質(zhì)兩個因素決定，考慮審計重要性的性質(zhì)因素是因為某些審計事項因其性質(zhì)特殊最終可能會導致嚴重的事項后果而同樣影響信息使用者的判斷或決策，而審計事項后果對財務報表的影響是可以估算量化的。因此，對審計重要性的運用最終都可以通過審計重要性水平量化來實現(xiàn)。

對審計重要性的理解包含以下幾個方面：

(1)重要性是審計人員從會計報表使用者的角度進行判斷的結果。

(2)重要性概念是針對會計報表而言的，若一項會計報表中的錯報或漏報足以改變或影響報表使用者的判斷，則該項錯報或漏報就是重要的，否則就是不重要的。

(3)重要性判斷離不開特定的環(huán)境，不同單位面臨不同的環(huán)境，判斷重要性的標準也不相同，對某一特定企業(yè)而言，重要性也會因時間的不同而改變。

(4)確定重要性水平需要運用專業(yè)判斷。影響重要性水平的因素很多，不同被審計單位的重要性水平不同，同一個被審計單位在不同時期的重要性水平也不同，審計人員確定重要性水平需要運用專業(yè)判斷，并保持應有的職業(yè)謹慎。

(5)重要性水平與可容忍誤差之間的關系。賬戶層次的重要性水平就是實質(zhì)性測試的可容忍誤差。

二、審計重要性實務運用

審計人員在審計的三個階段都要運用重要性水平。

在審計準備階段，制定總體審計策略時，審計人員應當首先確定財務報表層次的重要性水平，再根據(jù)初步識別可能的重大錯報風險將財務報表層次重要性水平進行分配確定賬戶層次的重要性水平。

審計人員確定財務報表層次的重要性水平通常采用固定百分比法、分級累進遞減法、隨量變化法和公式法等，基本做法都是根據(jù)稅前收益、資產(chǎn)總額或權益總額和一定的經(jīng)驗值比例計算得出；把報表層次重要性水平分配至賬戶層次，具體方法通常有比例分配法、經(jīng)驗分配法和基準乘數(shù)法，基本做法都是根據(jù)各賬戶余額進行判斷分配。

在審計實施階段，要確定實際執(zhí)行的重要性水平，并運用認定層次的重要性水平來確定抽樣規(guī)模，并根據(jù)審計實際情況修正審計重要性水平。

確定實際執(zhí)行的重要性并非簡單機械的計算，需要審計人員結合相關影響因素運用職業(yè)判斷。通常而言，實際執(zhí)行的重要性通常為財務報表整體重要性的50%～70%。

在審計報告階段，運用經(jīng)修正的重要性水平作為衡量標準，以確定單一或匯總的錯報、漏報是否影響報表使用者的決策，是否應該寫入審計計報告進行反映，以及如何出具評價意見。

綜上所述，現(xiàn)行重要性水平的確定方法缺乏令人信服的理論依據(jù)，主要依賴審計人員的主觀職業(yè)判斷和審計實務經(jīng)驗總結，沒有形成一套合理、可行的量化模型。

三、重要性量化模型構建

(一)審計重要性量化思路

報表層次重要性水平確定應從影響報表使用者決策判斷角度出發(fā)，著重考慮對財務報表所反映的企業(yè)償債能力和盈利能力的影響而界定重要性水平總體上限值。

報表使用者主要關注財務報表反映出企業(yè)償債能力、盈利能力、運營能力和發(fā)展能力的相關信息，企業(yè)運營能力和發(fā)展能力主要建立在償債能力和盈利能力的基礎之上，可以透過償債能力和盈利能力來體現(xiàn)。企業(yè)償債能力可以透過資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表反映的信息來體現(xiàn)，企業(yè)盈利能力可以透過利潤表和現(xiàn)金流量表反映的信息來體現(xiàn)，在審計實務中，只要資產(chǎn)負債表和利潤表能夠?qū)徲嫶_認，依據(jù)審計底稿核查，現(xiàn)金流量表也隨之能夠?qū)徲嫶_認。因此，可以通過對企業(yè)償債能力的影響來界定資產(chǎn)負債表重要性水平上限值；也可以通過對企業(yè)盈利能力的影響來界定利潤表重要性水平上限值；再比較確定兩者之中孰小值確定為報表層次的重要性水平初估值。

認定層次重要性水平應從風險導向角度考慮，根據(jù)審計人員對報表項目錯報風險的初步評估結果進行合理分配。審計人員對報表項目的錯報風險可以量化，也可以定性描述，然后據(jù)此進行職業(yè)判斷分配報表層次重要性水平形成認定層次重要性水平。

深刻理解重要性水平與可容忍誤差的辯證關系，報表層次重要性水平應是報表使用者對財務報表公允反映結果的可容忍誤差的上限值。認定層次的重要性水平就是分配至報表項目的可容忍誤差。

按照數(shù)理統(tǒng)計理論，衡量可靠性的可信賴程度一般不低于95%，因此用于財務報表層次重要性水平確定的可容忍誤差率可設定為5%，以確定財務報表整體可靠性達到95%以上。

審計重要性理論產(chǎn)生的基本前提是審計風險的存在和抽樣技術的采用，因此，重要性水平的確定和應用不包括審計風險極低的報表項目，對某些可以通過簡易的詳細審計程序就可進行審計確認的賬戶可以不參與重要性水平的確定與分配。

(二)模型構建

根據(jù)審計重要性量化思路，初步構建重要性水平量化模型設計如下：

財務報表重要性水平=重要性水平比率×重要性水平確認基礎

資產(chǎn)負債表重要性水平

=資產(chǎn)負債率可容忍誤差（5%）

=資產(chǎn)權益率×（1－報表可靠性程度）×資產(chǎn)總額

=（1－資產(chǎn)負債率）×（1－報表可靠性程度）×資產(chǎn)總額

=（1－資產(chǎn)負債率）×（1－95%）×資產(chǎn)總額

=（1－資產(chǎn)負債率）×5%×資產(chǎn)總額

損益表重要性水平=息稅前利潤率可容忍誤差率（5%×2）

=息稅前利潤率×（1－報表可靠性程度）×營業(yè)收入

=息稅前利潤率×10%×營業(yè)收入

財務報表層次重要性水平=Min(資產(chǎn)負債表重要性水平，利潤表重要性水平)

認定層次重要性水平=報表層次重要性水平×報表項目金額評估偏差占比

模型構建及適用說明：

資產(chǎn)負債率是反映企業(yè)償債能力的核心指標，是資產(chǎn)負債表是否公允反映的基礎指標，錯報是否重要視其對資產(chǎn)負債率是否造成重大影響?？梢杂觅Y產(chǎn)負債率的可容忍誤差作為報表層次重要性水平，考慮到資產(chǎn)負債率越大，企業(yè)償債能力越低，財務風險越高，審計重要性水平就越低，因此，可以用資產(chǎn)權益率來替代資產(chǎn)負債率評估確定報表層次重要性水評。

利潤率是反映企業(yè)盈利能力的核心指標，是利潤表是否公允反映的基礎指標。利潤率剔除利息費用和所得稅影響即為息稅前利潤率，考慮到利息費用和所得稅發(fā)生的單據(jù)量較少，單據(jù)出具部門為銀行和稅務，可實施簡易的詳細審計程序預以確認，息稅前利潤率也最能反映真實盈利能力和持續(xù)經(jīng)營能力。因此，可以用息稅前利潤率的可容忍誤差作為報表層次重要性水平。

按照會計核算理論，損益類賬戶重大錯報會同時導致資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)和負債或所有者賬戶重大錯報，損益類賬戶重大錯報被審計發(fā)現(xiàn)的概率相當于資產(chǎn)負債表類賬戶重大錯報被發(fā)現(xiàn)概率的2倍。所以，在不影響財務報表整體可靠性程度95%的前提下，為提高審計效率，在計算損益表重要性水平時，對息稅前利潤率的可容忍誤差率可采用為資產(chǎn)負債率可容忍誤差率的1-2倍。

當企業(yè)資不抵債或無負債且息稅前利潤率為0或負值時；不適用上述計量模型。可以采用企業(yè)上年資產(chǎn)權益率或息稅前利潤率正值。如上年報表數(shù)據(jù)也不適用，此時企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力可能存在重大不確定性，報表層次重要性水平可直接采用資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)總額的可容忍誤差值。

審計人員根據(jù)報表項目金額評估偏差占比分配報表層次重要性水平，形成認定層次重要性水平。報表項目金額評估偏差由審計人員根據(jù)企業(yè)所在行業(yè)性質(zhì)、上年審計情況總結、上下年報表數(shù)據(jù)分析進行職業(yè)判斷確定，也可由審計人員構建標準作業(yè)數(shù)據(jù)模型估算報表各項目預期值，查找報表各項目待審金額與預期值偏差直接確定。

重要性水平確定并非審計業(yè)務的一個孤立階段，而是一個持續(xù)的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業(yè)務的始終。報表層次重要性水平在審計結束階段應根據(jù)審定的資產(chǎn)負債表和利潤表進行修正重定；認定層次重要性水平在實施風險評估程序后應根據(jù)風險評估結果按風險大小進行分配修正，在實施進一步審計程序中根據(jù)審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大錯報情況進行調(diào)整修正。

四、重要性量化模型應用舉例

A公司為特種電纜制造企業(yè)，某會計師事務所接受委托審計其2014年度財務報表，根據(jù)電纜行業(yè)特點和對A公司基本情況及環(huán)境的了解，審計人員初步確定A公司資產(chǎn)負債表償債能力可容忍誤差率為5%，A公司利潤表盈利能力可容忍誤差率為10%。同時，審計人員建立了A公司標準作業(yè)數(shù)值模型，初步評估了A公司2014年度會計報表項目金額與預期值偏差，用作分配確定A公司報表項目認定層次的重要性水平。審計人員根據(jù)量化模型計算、確定A公司2014年財務報表層次和賬戶層次重要性水平如下：