有限合伙企業(yè)會計(jì)處理和稅務(wù)研究

大族激光科技產(chǎn)業(yè)集團(tuán)有限公司 張永龍

一、有限合伙企業(yè)特點(diǎn)概述

有限合伙是指一名以上普通合伙人與一名以上有限合伙人所組成的合伙制企業(yè)。當(dāng)然，需要強(qiáng)調(diào)的是，有限合伙企業(yè)在本質(zhì)屬于合伙的特殊形式之一，換言之它不是公司。有限合伙企業(yè)是由普通合伙人與有限合伙人構(gòu)成。其中，普通合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，有限合伙人以其認(rèn)繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。有限合伙企業(yè)最大的特點(diǎn)是實(shí)現(xiàn)了企業(yè)管理權(quán)和出資權(quán)的分離。目前，我國有限合伙企業(yè)依然存在會計(jì)制度不健全，相關(guān)法律法規(guī)存在滯后性，稅收征管不完善等問題。在這種情況下，有限合伙企業(yè)的優(yōu)勢很難得到充分施展，阻礙了有限合伙企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

二、有限合伙企業(yè)會計(jì)處理

一方面，有限合伙企業(yè)應(yīng)遵守諸如《會計(jì)法》、《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》等一般性法律法規(guī)，另一方面需要結(jié)合有限合伙企業(yè)自身組織形式特點(diǎn)，制定并執(zhí)行有針對性的會計(jì)制度：

(一)入賬價(jià)值

有限合伙企業(yè)成立時(shí)需要根據(jù)合伙人向企業(yè)提供的現(xiàn)金、實(shí)物資產(chǎn)、土地使用權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)等確定初始投資，組建有限合伙企業(yè)。《公司法》規(guī)定合伙人已投入的資產(chǎn)為全體合伙人共有，換言之在正常經(jīng)營過程中使用或處置該項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的損益，將按損益分配率分配給各合伙人。在這種情況下，會計(jì)處理上對資產(chǎn)價(jià)值被低估后勢必會損害該投資者的權(quán)益；同理，資產(chǎn)價(jià)值被高估也一定會損害其他合伙人的合法權(quán)益。所以一般規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)按合伙人同意的投入日的公允價(jià)值入帳。

(二)所有者權(quán)益科目的設(shè)置

在對有限合伙企業(yè)完成投資后，合作權(quán)益體現(xiàn)為各合伙人的資本。在相應(yīng)的會計(jì)記錄中，雖然每一位合伙人都有一個(gè)專門的所有者權(quán)益類科目，但在有限合伙企業(yè)的實(shí)務(wù)操作中，一般會設(shè)置三個(gè)所有者權(quán)益科目（資本科目、提款科目、合伙人借貸科目）。具體來說，原始投資均記入“合伙人資本”帳戶。原始投資后，合伙人的權(quán)益隨著增加投資及在凈利潤中所占份額而增加，隨著提用資產(chǎn)及在凈損失中所占份額而減少。合伙人在預(yù)計(jì)盈利時(shí)的提款記入“合伙人提款”帳戶，該帳戶可使我們了解各合伙人在一定期間的提款記錄，然后與合伙契約上所允許的提款數(shù)相比較，以便對超額提款建立會計(jì)控制。

(三)收益分配

正如筆者前文所說，在經(jīng)營有限合伙企業(yè)過程中，無論發(fā)生贏利還是虧損，合伙人應(yīng)該共享或分?jǐn)?。在入股合同書中需要特別明確損益分配的方法和比例。其中需要特別指出，有限合伙企業(yè)不同于公司在企業(yè)，其損益分配比例可以不與出資比例保持一致。舉例來說，李某的出資額占合伙人資本的60%，而張某占40%，可是經(jīng)過雙方協(xié)商決定李某和張某各占50%的收益擁有權(quán)。這種靈活的分配方式是由國家法律承認(rèn)的。

另外，剩余收益部分的分配要充分考慮勞務(wù)價(jià)值、資本價(jià)值和業(yè)主風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬。一般來說，可以按直接照固定比例分配、先分配工資報(bào)酬再按固定比例分配、先分配資本報(bào)酬再按固定比例分配亦或者先分配工資報(bào)酬和資本報(bào)酬再按固定比例分配。

(四)編制財(cái)務(wù)報(bào)表

有限合伙企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果在編制四表一注時(shí)也會得到體現(xiàn)。尤其是損益表，通過計(jì)算出的凈收益對收益狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行評價(jià)。除編制上述報(bào)表外，為詳細(xì)反映各合伙人出資、提款、所得合伙利潤以及分擔(dān)損失情況，還應(yīng)編制有限合伙企業(yè)合伙資本表，對合伙人權(quán)益及合伙人權(quán)益總額的增減變動(dòng)情況加以說明。

三、有限合伙企業(yè)稅務(wù)處理

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于有限合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》規(guī)定，有限合伙企業(yè)施行“先分后稅”原則，對企業(yè)本身不征稅，只對投資人征稅。投資人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；投資人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。對于自然人投資者，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》指出，應(yīng)比照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”，適用5%～35%的五級超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅；而對于法人和其它組織，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，適用25%的企業(yè)所得稅率。

舉例來說，現(xiàn)有兩名自然人擬設(shè)立一家企業(yè)，如果設(shè)立公司制企業(yè)，則其所得稅綜合稅負(fù)為：25%+（1-25%）×20%=40%。即假定公司有應(yīng)稅所得100萬元，先繳納企業(yè)所得稅25萬元（稅率按25%計(jì)算），稅后利潤75萬元在分配給個(gè)人時(shí)，再扣繳股東20%稅率的個(gè)人所得稅，計(jì)15萬元。合計(jì)的所得稅稅額為40萬元。如果改為設(shè)立有限合伙企業(yè)，則企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅，100萬元利潤全部分配合伙人時(shí)，由合伙人繳納個(gè)人所得稅，稅率為五級超額累進(jìn)稅率。根據(jù)規(guī)定，假定上述利潤由兩名合伙人平分，則應(yīng)繳個(gè)人所得稅為：[（500 000×35%-6 750）]×2=336 500（元）。所得稅綜合稅負(fù)為33.65%。

由此可見，有限合伙企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)要輕于公司制企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

四、有限合伙企業(yè)稅務(wù)監(jiān)管問題及對策

會計(jì)和稅務(wù)雖然密切相關(guān)但又是兩個(gè)互相獨(dú)立的體系，各自遵循各自適用的規(guī)范。目前我國會計(jì)制度整體建設(shè)進(jìn)度要快于稅收體制的建設(shè)速度，表現(xiàn)為會計(jì)業(yè)務(wù)的操作更加規(guī)范，相關(guān)法律制度的監(jiān)管和落實(shí)也更加到位。相比之下，稅收監(jiān)管問題一直是有限合伙企業(yè)的一個(gè)重難點(diǎn)課題。下面筆者重點(diǎn)對我國有限合伙企業(yè)稅務(wù)存在的問題進(jìn)行具體探討并給出針對性建議。

(一)有限合伙企業(yè)稅務(wù)存在的問題

1、個(gè)人所得稅申報(bào)需改善

有限合伙企業(yè)與其他組織形態(tài)的企業(yè)有所不同，尤其是在繳納所得稅時(shí)，政策差異很大，對于有限合伙企業(yè)的相關(guān)個(gè)稅政策指導(dǎo)條文并不明確。另外，有限合伙企業(yè)不涉及企業(yè)所得稅。有限合伙的合伙人不是企業(yè)所得稅的納稅人，當(dāng)然也與企業(yè)所得稅優(yōu)惠無關(guān)。也就是，有限合伙企業(yè)更多的是涉及個(gè)人所得稅，那么是采取核定征收還是查賬征收，目前有關(guān)行政法規(guī)和規(guī)章制度都沒有明確規(guī)定。這種核定模糊的現(xiàn)狀勢必給個(gè)人所得稅申報(bào)和監(jiān)管帶來很大難度。

2、缺乏稅收流失估算體系

缺乏針對有限合伙企業(yè)征稅的有效估算體系也是我國稅務(wù)管理方面亟待解決的問題。有效估算體系是防止稅收流失的重要舉措，歐美國家對于有限合伙企業(yè)稅收監(jiān)管的成效之高，很大層面上就是因?yàn)橐呀?jīng)建立起一整套健全的稅收流失估算體系。

(二)針對稅務(wù)問題的相關(guān)建議

1、加強(qiáng)稅務(wù)部門征管水平

一方面稅務(wù)部門應(yīng)該對有限合伙企業(yè)的稅收征管問題引起足夠重視，盡快有限合伙企業(yè)個(gè)人所得稅申報(bào)納稅指導(dǎo)意見，同時(shí)在部門內(nèi)部建立起專門的征收監(jiān)管小組，加強(qiáng)專業(yè)化征管；另一方面，對于那些經(jīng)常接觸有限合伙企業(yè)納稅事項(xiàng)的工作人員也要加強(qiáng)相關(guān)政策學(xué)習(xí)，稅務(wù)部門要定期舉辦相應(yīng)的培訓(xùn)并對培訓(xùn)結(jié)果加以考核，避免因?yàn)闃I(yè)務(wù)不熟練而產(chǎn)生不必要的征管費(fèi)用。

2、盡快建立稅收流失估算體系

正如筆者前文所說，稅收流失估算體系可以在最大程度上避免納稅人故意偷逃稅款（針對有限合伙企業(yè)征收個(gè)稅來說這一點(diǎn)尤為重要）。與此同時(shí)，稅收流失估算體系可以為有限合伙企業(yè)征收情況提供一個(gè)參考，有利于稅務(wù)部門從大局著眼調(diào)整該項(xiàng)稅收的監(jiān)管思路，從而達(dá)到合理分配稅收管理資源，提高征管效率的目的。具體執(zhí)行辦法來說，稅務(wù)部門要針對本地區(qū)有限合伙企業(yè)的發(fā)展情況建立稅收預(yù)測模型，利用信息化手段提高預(yù)測的科學(xué)性和精準(zhǔn)程度。此外，稅務(wù)監(jiān)管部門還要重新審視有限合伙企業(yè)的納稅人行為特征和稅法執(zhí)行思路，開展稅收政策分析，設(shè)計(jì)出更加合理的稅收流失估算辦法。最后，稅務(wù)部門還應(yīng)該結(jié)合本地區(qū)有限合伙企業(yè)稅收流失具體情況，開展更加公平有效的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付工作。

五、結(jié)束語

有限合伙企業(yè)是我國一種重要的企業(yè)組織形式，保證其健康快速發(fā)展是政府有關(guān)部門的重要職責(zé)。一方面，對于有限合伙企業(yè)自身來說，要熟悉了解相關(guān)的會計(jì)制度和稅務(wù)規(guī)定，做到心中有數(shù)；另一方面，政府有關(guān)部門也應(yīng)該積極探索，改進(jìn)法律規(guī)定、制度建設(shè)和監(jiān)管體系上的不足，為我國有限合伙企業(yè)的良性發(fā)展創(chuàng)造良好環(huán)境。

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