闡述新會計準(zhǔn)則下合并報表的編制和處理

上海飛樂音響股份有限公司 張孫緯

一般說來，一個企業(yè)的財務(wù)會計部門是要為企業(yè)整體的發(fā)展進(jìn)行服務(wù)的，因此企業(yè)在進(jìn)行財務(wù)核算的整個過程中所運(yùn)用的會計準(zhǔn)則以及遵循的原則，總能對整個財務(wù)報表自身的結(jié)構(gòu)以及結(jié)果產(chǎn)生極為關(guān)鍵的影響。不一樣的核算標(biāo)準(zhǔn)，反映了公司的財務(wù)策略，也表現(xiàn)出該企業(yè)的風(fēng)險偏好。在整個企業(yè)的會計工作里面，合并財務(wù)報表一直都是一項綜合性的工作，往往會涉及很多的項目，因此新的會計準(zhǔn)則修訂涉及到的方面就比較多，變化也比較大，對合并財務(wù)報表，特別是上市公司的合并財務(wù)報表會產(chǎn)生較大的影響。

一、新會計準(zhǔn)則在進(jìn)行合并報表的編制方法中產(chǎn)生的變化

新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，強(qiáng)調(diào)“控制”的概念，體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”的原則，擴(kuò)展了母公司的涵義，原準(zhǔn)則中的子公司是指被母公司控制的企業(yè)，新準(zhǔn)則中的子公司是指被母公司控制的主體，這個主體包含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等，也就是說合并對象不一定是企業(yè)，也無任占股比多少，所有者權(quán)益是否為負(fù)數(shù)，只要受母公司控制，都應(yīng)納入合并范圍。故而確定合并范圍時，可以不將股權(quán)比例的具體比重當(dāng)成進(jìn)行重點考慮的標(biāo)準(zhǔn)。新會計準(zhǔn)則之中，這一項條款是針對強(qiáng)化母公司控制投資主體的手段，對進(jìn)一步提升公司整體經(jīng)營業(yè)績具備的透明性，起著分重要的作用。所以在母公司確定財務(wù)報表合并范圍的整個過程中，母公司一定要從該企業(yè)集團(tuán)的整體利益進(jìn)行考慮，如僅為了獲得合并報表的某些指標(biāo)，就將其納入合并范圍，這會嚴(yán)重影響合并報表的可信度，也將投資主體就此變成了母公司進(jìn)行利益調(diào)配的工具。

在以前的舊會計準(zhǔn)則之下，往往都很注重對長期股權(quán)投資的核算，這是對權(quán)益法的有效使用，在一定程度上權(quán)益法能夠很好地反映出子公司自身的凈資產(chǎn)，而且也可以促使母公司的所有者權(quán)益項目，在很大程度上不會被子公司產(chǎn)生的變化所影響。然而當(dāng)新會計準(zhǔn)則所具備的有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定出現(xiàn)變化之后，對投資企業(yè)產(chǎn)生的限制條件往往就會增加進(jìn)行控制的程度這一條件，也就是說投資的企業(yè)一定要對被投資的單位進(jìn)行實質(zhì)的控制，如此才可以確保被投資的企業(yè)自身的會計核算能夠被納入進(jìn)母公司企業(yè)集團(tuán)之中，被放進(jìn)整體財務(wù)的報表合并范圍之中。對于新會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的變化，是在技術(shù)的層面上將母公司對外面實行的長期股權(quán)投資的核算方式進(jìn)行了有效的簡化，這在一定程度上，是對子公司進(jìn)行投資的最恰當(dāng)?shù)暮怂惴绞?。在對母公司進(jìn)行實際編制合并財務(wù)報表之時，一定要依據(jù)有關(guān)的子公司的財務(wù)報表用權(quán)益法作出有效的恰當(dāng)調(diào)整，對所調(diào)整的科目范圍進(jìn)行合理地整頓，確?？梢酝瓿韶攧?wù)報表的合并。

二、當(dāng)前新會計準(zhǔn)則之中進(jìn)行合并會計報表編制出現(xiàn)的問題

(一)缺乏較為明確的合并范圍

在新的會計準(zhǔn)則之下，對所進(jìn)行的合并會計報表作出了明確的要求與規(guī)定，就是把總公司的全部子公司放進(jìn)合并報表的范圍之內(nèi)，盡管這也是一項十分關(guān)鍵的進(jìn)步，但是在對合并范圍的規(guī)定之中依舊存留了一部分問題：其一就是對合并會計報表中的股份歸誰持有的問題。根據(jù)新的會計準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司可以進(jìn)行直接亦或是間接的控制就可認(rèn)定其屬于合并范圍，因為新的會計準(zhǔn)則的規(guī)定還缺少對持股比例的方式進(jìn)行明確的計算這一規(guī)定，因而較易出現(xiàn)持股關(guān)系在進(jìn)行合并的業(yè)務(wù)之中使用不一樣方式進(jìn)行處理的問題，最后導(dǎo)致了合并的信息產(chǎn)生了偏差。其二則是進(jìn)行暫時控制這一問題。對于暫時性的控制問題由于不具備固定的規(guī)定，這就使得該公司能夠通過漏洞對利潤進(jìn)行控制，但是不會把子公司計算到進(jìn)行合并的范圍里面，故而產(chǎn)生出利潤計算損失。

(二)進(jìn)行長期股權(quán)計算造成的影響

在新的會計準(zhǔn)則所帶來的影響中，母公司一定要對合并子公司的利潤通過成本法進(jìn)行計算，在進(jìn)行合并財務(wù)報表之時一定要依照權(quán)益法進(jìn)行有關(guān)的調(diào)整，可是這種方法之中，母公司一般不可能跟著子公司的利潤進(jìn)行變化，故而就往往會出現(xiàn)總公司財務(wù)報表失真的狀況。此外，由于總是使用成本法核算的方式，導(dǎo)致了在后期要對權(quán)益法進(jìn)行有關(guān)的調(diào)整出現(xiàn)問題，如此會加大該企業(yè)在進(jìn)行賬目核算之時的難度，在一定程度上還會造成子公司變成總公司自身利益的操縱木偶。

(三)進(jìn)行合并報表會對財務(wù)成果產(chǎn)生的影響

在新的會計準(zhǔn)則下，企業(yè)往往是利用收購來達(dá)到合并目的的，然而那些已經(jīng)被收購的企業(yè)收益以及其負(fù)債的狀況都會被計進(jìn)總公司進(jìn)行購買的成本之中，但是在該權(quán)益法的規(guī)定之下，如果該部門自身的資產(chǎn)尚有保留，就能夠把它直接合并入整個企業(yè)的報表里面，但無法當(dāng)作母公司進(jìn)行收購的成本。在新的會計準(zhǔn)則之中，能夠利用權(quán)益相互結(jié)合的方法，把已經(jīng)被收購的企業(yè)收益一起算到會計報表里面，往往這會給該收購企業(yè)起到一定的資產(chǎn)增多的推進(jìn)效用，可是這樣的方式也會造成該企業(yè)的會計信息在一定程度上失真的狀況。特別是原來持有50

%股權(quán)的合營企業(yè)，新準(zhǔn)則出臺后，對其是否受母公司控制需重新評估，在此過程中雙方都會從各自利益出發(fā)，借此機(jī)會重新調(diào)整部署，如果效益好就會將他納入合并報表，以擴(kuò)大財務(wù)報表所反映的集團(tuán)規(guī)模；原來合并的企業(yè)可能因為其經(jīng)營效益差，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不佳，如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率差、借款影響集團(tuán)公司存貸率等因數(shù)，通過內(nèi)部高管委派等調(diào)整，以后不再納入合并范圍，從而修正了集團(tuán)報表的質(zhì)量，這些都是新準(zhǔn)則實施，在實際操作中可能發(fā)生的調(diào)整集團(tuán)對外信息的情況。

(四)對進(jìn)行合并報表范圍之時存在的問題進(jìn)行確認(rèn)

一般來說有下面這幾點：其一在新會計準(zhǔn)則之下一定要把總公司進(jìn)行控制的權(quán)力以及被控制的權(quán)力進(jìn)行表決，但是往往缺少較為嚴(yán)格的計算方式，這就造成了計算的結(jié)果往往十分多樣化，造成了處理的方法沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。其二，在暫時控制之中存在一定的問題，以往需要總公司獲得半數(shù)或者是半數(shù)以上的收購支持率，總公司才能夠?qū)υ摴具M(jìn)行合并，但在新會計準(zhǔn)則中對暫時控制這種情況并未明確說明，從而為集團(tuán)公司留下利潤操縱的空間。其三，那些非營利性的公司能不能被放進(jìn)合并的范圍。由于我國尚處經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的時期，故而其關(guān)系比較復(fù)雜，這往往就需要一部分事業(yè)單位進(jìn)行幫助，但由于非營利的公司是不能參與到政府財務(wù)的核算之中的，能夠利用它較為特殊的地位實行監(jiān)管，使國有企業(yè)能夠有效地掌控利潤。

三、針對新會計準(zhǔn)則之中合并報表存在問題的解決方法

(一)健全詮釋權(quán)益結(jié)合法以及購買法

權(quán)益結(jié)合法和購買法作為企業(yè)合并報表的兩種方法，往往會對企業(yè)造成不同的經(jīng)濟(jì)影響，購買法一般是依據(jù)公允價值實行計量的，而權(quán)益結(jié)合法則一直是依據(jù)賬面自身的價值實行計算的。故而最為有效的方式就是利用權(quán)益結(jié)合法，這在一定程度上會對企業(yè)有效調(diào)整自身的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)效益起到關(guān)鍵的指導(dǎo)作用。

(二)通過公允價值計算

從購買法之中能夠辨別出資產(chǎn)和負(fù)債都能夠通過公允價值計算，如此不僅僅能夠有效的規(guī)避子公司自身的資產(chǎn)造成的重復(fù)計算問題，而且與會計法的目標(biāo)相符合，并且能夠很好的依據(jù)合并法則達(dá)到合并報表編制的目標(biāo)。

四、結(jié)束語

由于企業(yè)規(guī)模的不斷壯大，使其不斷向股份制進(jìn)行轉(zhuǎn)化，在成立了股份公司后，往往有很多企業(yè)把合并會計報表加進(jìn)財務(wù)管理里面，對于這種新的會計方式在進(jìn)行使用前，往往會對它自身的問題進(jìn)行解決，以便更好地使用在會計實務(wù)里。

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