長期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂對企業(yè)的影響

余姚中誠會計師事務(wù)所　張國芬

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂對企業(yè)的影響

余姚中誠會計師事務(wù)所張國芬

摘要:2014年1月財政部進(jìn)行了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——長期股權(quán)投資》的修訂，并且宣布該修訂后的準(zhǔn)則在2014年7月1日在執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)施行。這一系列的準(zhǔn)則頒布與實施，將對企業(yè)后續(xù)的會計核算產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。對此，筆者將首先進(jìn)行長期股權(quán)投資的概念闡釋，隨后將新舊長期股權(quán)投資準(zhǔn)則進(jìn)行對比分析，就企業(yè)長期股權(quán)投資的核算范圍、方式等進(jìn)行進(jìn)一步梳理，最后總結(jié)修改長期股權(quán)投資準(zhǔn)則對企業(yè)產(chǎn)生的種種影響。

關(guān)鍵詞:長期股權(quán)投資修訂企業(yè)影響

長期股權(quán)投資指的是企業(yè)通過購買被投資企業(yè)的股權(quán)、合并等方式而獲得被投資企業(yè)的股份，投資企業(yè)持有長期股權(quán)的目的并不是想獲得短期的收益，而是通過長期持有被投資單位的股份而與被投資單位共榮損。長期股權(quán)投資是企業(yè)進(jìn)行營運的重要板塊之一，這標(biāo)志著進(jìn)行長期股權(quán)投資的核算方式及方法尤為重要?；诒ＷC我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則趨于一致的目的，我國財政部對2006年后出臺的相關(guān)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行了整合并完善，并于2014年發(fā)布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，此次準(zhǔn)則的修訂涉及的內(nèi)容諸多，尤其是在長期股權(quán)投資的核算準(zhǔn)則和范圍上進(jìn)行了進(jìn)一步的重大調(diào)整，不僅僅對企業(yè)，也對稅收產(chǎn)生了重要影響。本文將對重要的修訂內(nèi)容及影響進(jìn)行闡述，進(jìn)而助長企業(yè)的營運能力、提高相關(guān)工作人員的處理手段。

一、長期股權(quán)投資新舊準(zhǔn)則發(fā)生的變化

(一)對于長期股權(quán)投資核算的內(nèi)容有不同的規(guī)范

原準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的核算內(nèi)容規(guī)定如下：首先，一個投資企業(yè)如果能對被投資企業(yè)實施一定的控制，那被投資企業(yè)就是投資企業(yè)的子公司，投資企業(yè)就應(yīng)該把這項投資當(dāng)作長期的股權(quán)投資進(jìn)行核算；其次，投資企業(yè)與其他多方或一方的合營企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施控制的話，那投資企業(yè)也應(yīng)該將此投資當(dāng)作長期股權(quán)投資進(jìn)行核算；再次，如果被投資企業(yè)是投資企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)，則投資企業(yè)對其就具有重大影響，該項投資仍需要被當(dāng)作長期股權(quán)投資來進(jìn)行核算；最后，如果投資企業(yè)持有的投資，對被投資企業(yè)而言沒有共同控制，也沒有產(chǎn)生重大影響，并且在相對活躍的資本市場無公開報價、不可可靠計量公允價值，投資方同樣應(yīng)將該項投資作為長期股權(quán)投資來進(jìn)行核算。而新準(zhǔn)則中對投資核算的內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整，最后一項被剔除，這樣新準(zhǔn)則中的長期股權(quán)投資的范圍就縮小了不少，類似于第四項的投資調(diào)整為“金融資產(chǎn)”進(jìn)行進(jìn)一步核算，并且投資企業(yè)的業(yè)務(wù)特點、管理要求和投資戰(zhàn)略及影響力都有不同，企業(yè)也需要通過這些標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步細(xì)分為“可供出售的金融資產(chǎn)”和“交易性金融資產(chǎn)”等。

(二)長期股權(quán)投資的初始成本確定標(biāo)準(zhǔn)有所不同

原準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下的企業(yè)間進(jìn)行合并，投資方應(yīng)當(dāng)在確定合并的日期下，將被合并一方的所有者權(quán)益的賬面價值同持股比例相乘，這一結(jié)果被認(rèn)為是長期股權(quán)投資的初始成本。而這一確定下的初始成本若與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和債務(wù)的賬面值有差，則應(yīng)將其確認(rèn)為資本公積，如有不足則應(yīng)調(diào)整到盈余公積和未分配利潤。而非同一控制下的企業(yè)間進(jìn)行合并，購買一方需要在確定的購買日期按第20號企業(yè)會計準(zhǔn)則確認(rèn)相關(guān)的長期股權(quán)投資初始成本。認(rèn)真研讀新會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定會發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則與原有準(zhǔn)則對在同一控制下和非統(tǒng)一下的企業(yè)合并原則是一樣的，為避免產(chǎn)生人為操作的情況都需要按照市場交易的原則確認(rèn)初始成本。而通過非合并的方式取得長期股權(quán)投資時，初始成本的確認(rèn)在新舊準(zhǔn)則下有何不同呢？基本上是一致的，只不過新施行的準(zhǔn)則取消對于企業(yè)通過接受投資者投入的長期股權(quán)投資成本的相關(guān)規(guī)定。

(三)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量不相同

在原準(zhǔn)則的規(guī)定下，對于投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y方實施一定的控制這種情況，這類長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行相關(guān)核算，但是在期末進(jìn)行合并報表的編制時要運用權(quán)益法對成本法核算的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整；當(dāng)投資方無法實施對被投資企業(yè)的控制時，或是在較活躍的市場無公開報價和公允價值的相關(guān)計量，則應(yīng)該使用成本法。在股權(quán)投資的初始成本確認(rèn)后，投資方在股權(quán)的持有期間除了追加投資和投資收回外，也不需調(diào)整其初始成本。被投資企業(yè)在進(jìn)行現(xiàn)金股利的分配時，投資方須按照其持股比例確認(rèn)投資收益，倘若被投資的企業(yè)在投資前產(chǎn)生了累計的凈利潤分配，則投資方須按持股比例進(jìn)行長期股權(quán)成本的沖減。此外，新準(zhǔn)則和原準(zhǔn)則對于權(quán)益法核算的相關(guān)規(guī)定也基本一致。但有一點需要注意的是，新準(zhǔn)則有一點規(guī)定，當(dāng)投資方可以對被投資的企業(yè)進(jìn)行控制時，長期股權(quán)投資的核算同樣應(yīng)采用成本法，但在持有被投資方股權(quán)的時候除非進(jìn)行投資的追加或收回，均不需要調(diào)整長期股權(quán)投資的相關(guān)賬面價值，而被投資企業(yè)在進(jìn)行現(xiàn)金股利或利潤的分配時，投資方都須乘以持股比例將其全額計為當(dāng)期的投資收益。所以在后續(xù)計量上，新舊準(zhǔn)則對于采用成本法核算的長期股權(quán)投資的范圍不一致。

二、新準(zhǔn)則下的長期股權(quán)投資改變對企業(yè)產(chǎn)生的影響

(一)在新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的核算發(fā)生了明顯變化

首先，在進(jìn)行對子公司的投資后，母公司的財務(wù)報表需運用成本法進(jìn)行核算；其次，初始成本的計量如若在權(quán)益法下發(fā)生了一定的改變，則需引入一個概念——可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值，當(dāng)投資的成本小于可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價值時，就將其確認(rèn)為收益。針對長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則也將其一分為二，其一是指長期股權(quán)投資在最初按成本法進(jìn)行核算，但在市場上無相關(guān)報價且無法準(zhǔn)確計量公允價值；其二是其他依據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算的長期股權(quán)投資。針對其一，按照會計準(zhǔn)則45條的相關(guān)規(guī)定需計提一定的減值準(zhǔn)備，如果與該權(quán)益法下確認(rèn)的現(xiàn)值存在差額，需要將其確定為當(dāng)期損益。此外，需要重視的一點是，新準(zhǔn)則進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定，即在計提長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備后，以后的各個會計年度均不可進(jìn)行沖回。而對于其二的長期股權(quán)投資核算，它的減值金額需要以《企業(yè)會計準(zhǔn)則8號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行處理。依據(jù)資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)需要在資產(chǎn)負(fù)債日確認(rèn)企業(yè)是否存在減值或類似跡象，若長期股權(quán)投資在出售收回后的金額小于賬面價值，這一差額就需進(jìn)入長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備中。

(二)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂后對企業(yè)利潤的影響

新準(zhǔn)則與原有準(zhǔn)則對比后，會發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則的執(zhí)行會對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生極其重大的影響，尤其是對單獨的財務(wù)報表產(chǎn)生巨大影響。在新準(zhǔn)則下，如采用權(quán)益法進(jìn)行長期股權(quán)投資的核算，除凈損益外還有別的因素造成了企業(yè)所有者權(quán)益發(fā)生變動，那就需要首先計提資本公積。同時，在進(jìn)行此項投資的處理時，需按一定比例轉(zhuǎn)出本就應(yīng)當(dāng)計在資本公積的部分，記為投資收益。但按舊準(zhǔn)則規(guī)定，這種情況就會被計入其他的資本公積，后續(xù)不再轉(zhuǎn)出。所以執(zhí)行新準(zhǔn)則很有可能會導(dǎo)致利潤相應(yīng)的增加。例如，投資方在單獨的財務(wù)報表上使用成本法進(jìn)行相關(guān)核算將極大的增加凈利潤；子公司盈利，通過成本法可以減少母公司的利潤；子公司經(jīng)營不善而虧損，成本法也可使母公司的利潤相應(yīng)增加。此外，針對通過債務(wù)重組進(jìn)行長期股權(quán)投資的這種情況，運用權(quán)益法進(jìn)行核算時，投資方需確認(rèn)其擁有的被投資企業(yè)的份額，并以資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值作為基礎(chǔ)調(diào)整被投資方的凈利潤。又如，若一聯(lián)營企業(yè)發(fā)生了虧損導(dǎo)致其凈資產(chǎn)變?yōu)樨?fù)數(shù)，按原有準(zhǔn)則規(guī)定，投資方的長期股權(quán)投資的賬面價值為0，但發(fā)布的新準(zhǔn)則規(guī)定，投資方要確認(rèn)被投資方發(fā)生的凈虧損，這會導(dǎo)致相關(guān)利潤的降低。

(三)新準(zhǔn)則的頒布對企業(yè)營運、治理和內(nèi)部控制產(chǎn)生的影響

目前而言，新準(zhǔn)則雖然變化較大，但對商業(yè)目的明確的企業(yè)而言并無太大影響，也不會影響到企業(yè)的現(xiàn)金流問題。但若企業(yè)有其他方面的思考，通過相關(guān)交易使賬面產(chǎn)生利潤或者虧損從而達(dá)到融資或是業(yè)績、股利方面的目的，那新準(zhǔn)則將會產(chǎn)生很大的作用，也會對決策產(chǎn)生至關(guān)重要的影響。例如，母公司的財務(wù)報表若采用成本法進(jìn)行核算，那被投資企業(yè)盈虧與否都會影響母公司的利潤。其次，新準(zhǔn)則的頒布會進(jìn)一步增強(qiáng)我國企業(yè)內(nèi)部控制的力度，通過公允價值這一點就可體現(xiàn)，在企業(yè)合并之初，母公司就需明確子公司各資產(chǎn)及負(fù)債的市場公允價值，在編制報表時，也需要將購買日所確定的公允價值作為基礎(chǔ)，對被投資方即子公司的報表進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。正因為新會計準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資更多地提到了公允價值這四個字，所以需要企業(yè)相關(guān)的財務(wù)管理人員提升其職業(yè)修養(yǎng)和專業(yè)判斷能力，使企業(yè)的相關(guān)信息更加可靠。

三、結(jié)束語

新準(zhǔn)則的頒布使我國的會計準(zhǔn)則與世界更趨同，而長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的改變，簡化了企業(yè)會計處理的流程，使相關(guān)利益者便于理解各個會計賬目。除此之外，新準(zhǔn)則的頒布也會影響到企業(yè)生產(chǎn)營運的方方面面，例如內(nèi)部管理制度、業(yè)務(wù)流程等等。我國企業(yè)在不斷競爭中逐漸嶄露頭角，而我國會計準(zhǔn)則的逐步變化也是順應(yīng)了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的脈絡(luò)和方向，企業(yè)的管理層尤其是財務(wù)管理人員更需要跟緊時代的步伐，逐步提高企業(yè)會計信息的相關(guān)性和可靠性。

參考文獻(xiàn):

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[2]徐淑鳳.新準(zhǔn)則下企業(yè)長期股權(quán)投資會計處理探討[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計,2014;5