內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的聯(lián)系及區(qū)別

□孫玉琢

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間是緊密相連而又相互區(qū)別的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，可以說財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是對過程的鑒證，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)則是對結(jié)果的鑒證。因此，只有理清二者之間存在的內(nèi)在聯(lián)系與區(qū)別，才能夠?qū)⒍哌M(jìn)行有機(jī)結(jié)合，進(jìn)而提高審計(jì)效率。本文從財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的聯(lián)系與區(qū)別進(jìn)行粗淺的闡述，并在此基礎(chǔ)上提出如何將二者進(jìn)行有機(jī)結(jié)合。

一、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的聯(lián)系

我們都知道，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間是緊密聯(lián)系而又略有區(qū)別的，如若我們結(jié)合《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的相關(guān)規(guī)定去分析，則可以看出，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間存在著以下聯(lián)系:

(一)兩項(xiàng)審計(jì)工作在識別重要賬戶及相關(guān)認(rèn)定上相同。這是因?yàn)樵凇镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中對內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)已經(jīng)明確指出，注冊會計(jì)師必須要對重要賬戶及相關(guān)認(rèn)定進(jìn)行識別。而在重要賬戶及相關(guān)認(rèn)定的風(fēng)險(xiǎn)因素評價(jià)上，二者在考慮因素與處理方法上相一致。因此，兩項(xiàng)審計(jì)工作在識別重要賬戶及相關(guān)認(rèn)定上是相同的。

(二)兩項(xiàng)審計(jì)工作在重要性水平的確定上相同?？梢哉f，在財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查中，注冊會計(jì)師旨在查找財(cái)務(wù)報(bào)表中是否存在著重要的錯報(bào)。因此，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中必須要確定重要性水平。注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中，則旨在檢查財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)是否存在重大缺陷。而這里所指的重大缺陷，則是說內(nèi)部控制之中可能會存在的并導(dǎo)致無法及時防止、發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表之中所存在的重大錯報(bào)的一項(xiàng)控制缺陷組合。所以，兩項(xiàng)審計(jì)工作在審計(jì)重要性水平的確認(rèn)上相同。

(三)兩項(xiàng)審計(jì)工作都是采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，以風(fēng)險(xiǎn)評估為工作起點(diǎn)。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中注冊會計(jì)師往往會采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，在風(fēng)險(xiǎn)評估程序的實(shí)施上需要識別財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及認(rèn)定層次中是否存在著重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，加以應(yīng)對。而在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中注冊會計(jì)師往往也采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，對內(nèi)部控制存在的重大缺陷風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別與評估，進(jìn)而加以應(yīng)用。其中內(nèi)部控制所存在的重大缺陷則是指財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否足以應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，兩項(xiàng)審計(jì)工作的評估方法與評估結(jié)果是相同的。

(四)兩項(xiàng)審計(jì)工作在對內(nèi)部控制的了解與測試上方法相同。在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性的測試上，兩項(xiàng)審計(jì)工作都會用到觀察、詢問、檢查程序;而在內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的測試上，兩項(xiàng)審計(jì)工作又都會用到觀察、詢問、檢查、重新執(zhí)行程序。因此，兩項(xiàng)審計(jì)工作對內(nèi)部控制有效性的了解與測試方法上是相同的。

二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的區(qū)別

我們結(jié)合《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的相關(guān)規(guī)定去分析，又可以看到，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間存在著以下區(qū)別:

(一)兩項(xiàng)審計(jì)工作的測試目的不同。注冊會計(jì)在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中其測試的根本目的在于對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并需要在對外審計(jì)報(bào)告中專門報(bào)告內(nèi)部控制有效性情況。而在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師測試的根本目的則在于評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)中的風(fēng)險(xiǎn)要素，以此支持相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見。一般來講，注冊會計(jì)師是不會對外公布內(nèi)部控制的實(shí)際情況的，除非內(nèi)部控制已經(jīng)影響到了財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見發(fā)表。因此，兩項(xiàng)審計(jì)工作的測試目的是截然不同的。

(二)兩項(xiàng)審計(jì)工作的測試范圍不同。注冊會計(jì)在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中，需要針對每一項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定進(jìn)行內(nèi)部控制有效性的證據(jù)測試，進(jìn)而對內(nèi)部控制整體有效性的審計(jì)意見進(jìn)行支持。而在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師則可以根據(jù)成本效益原則對不同認(rèn)定采取不同的審計(jì)策略。也就是說除了準(zhǔn)則規(guī)定的，必須對內(nèi)部控制進(jìn)行測試的，注冊會計(jì)師不用對所有認(rèn)定進(jìn)行測試，而是可以繞過內(nèi)部控制直接進(jìn)行審計(jì)。因此，兩項(xiàng)審計(jì)工作的測試范圍是截然不同的。

(三)兩項(xiàng)審計(jì)工作在測試涵蓋時期上不同。注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)中往往是針對資產(chǎn)負(fù)債表中某一時期內(nèi)的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見的。因此，注冊會計(jì)師也無需獲得整個期間內(nèi)部控制有效性的運(yùn)行證據(jù)。雖然，在時間點(diǎn)的選取上也需要注冊會計(jì)師進(jìn)行詳細(xì)的考察，但僅僅在于某個特定時間點(diǎn)的考察，發(fā)表有效性審計(jì)意見。而在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之中，注冊會計(jì)師則必須獲取整個期間內(nèi)可以證明內(nèi)部控制有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)，進(jìn)而發(fā)表審計(jì)意見。因此，兩項(xiàng)審計(jì)工作在測試涵蓋時期上是截然不同的。

(四)兩項(xiàng)審計(jì)工作在測試結(jié)果的可靠程度要求上不同。注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)中往往需要獲得內(nèi)部控制有效性的高度保證。所以，在樣本量的選擇上彈性常常較小。而在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)上，注冊會計(jì)師對樣本量的需求，完全取決于計(jì)劃從控制測試中得到的保證程度，具有很大的彈性選擇空間。因此，兩項(xiàng)審計(jì)工作在測試結(jié)果的可靠程度要求上是截然不同的。

三、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有機(jī)結(jié)合

通過對內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)聯(lián)系與區(qū)別的闡述，我們可以看到，兩項(xiàng)審計(jì)工作具有很大的相同之處，相互結(jié)合在一起勢必能夠相得益彰，提高審計(jì)效果與審計(jì)效率，同時還能夠減少審計(jì)工作對客戶的干擾，避免重復(fù)勞動的發(fā)生，進(jìn)一步降低審計(jì)成本。因此，將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行有機(jī)結(jié)合具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

(一)為了實(shí)現(xiàn)兩項(xiàng)審計(jì)工作目標(biāo)，在審計(jì)中應(yīng)該調(diào)整審計(jì)策略，從而做到雙向共贏。因?yàn)閮身?xiàng)審計(jì)工作的實(shí)際目標(biāo)是不相同的，因此為了能夠在審計(jì)工作中同時達(dá)到兩項(xiàng)審計(jì)目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的，就必須在設(shè)計(jì)與實(shí)施審計(jì)工作時就要做好審計(jì)策略的調(diào)整，必須要獲取充分的、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以此支持內(nèi)部控制審計(jì)對內(nèi)部控制有效性的審計(jì)意見，同時又要能夠支持財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果的審計(jì)意見。尤其是兩項(xiàng)審計(jì)工作在測試范圍與涵蓋期間也存在著差別，所以就必須針對此種情況采取綜合性方案進(jìn)行認(rèn)定，進(jìn)而對兩項(xiàng)審計(jì)目標(biāo)做到同時兼顧，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)審計(jì)證據(jù)相互利用，相互驗(yàn)證，降低審計(jì)成本的共贏局面。

(二)對于兩項(xiàng)審計(jì)工作所得的審計(jì)結(jié)果，應(yīng)該做到相互印證，相互利用，從而實(shí)現(xiàn)“整合”審計(jì)。而要想做到此點(diǎn)，在審計(jì)工作中，則必須做好以下幾點(diǎn):第一，注冊會計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中，對內(nèi)部控制有效性作出結(jié)論時必須要對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所認(rèn)證的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)測試結(jié)果同時進(jìn)行核對與衡量;第二，注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評估中，應(yīng)該結(jié)合內(nèi)部控制審計(jì)對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性的測試結(jié)果同時進(jìn)行考核。如若在內(nèi)部控制審計(jì)中識別出了重大缺陷，則注冊會計(jì)師應(yīng)該根據(jù)該缺陷對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施性質(zhì)、期間、范圍所帶來的影響進(jìn)行有效評價(jià)。

(三)將兩項(xiàng)審計(jì)工作隊(duì)伍合二為一。自2012年財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)在我國上市公司內(nèi)部的全面推廣，即徹底割裂了兩項(xiàng)審計(jì)工作所存在的內(nèi)部聯(lián)系，而這一局面不僅使審計(jì)成本直線上升，同時審計(jì)質(zhì)量也受到了巨大的影響。因此，如何將兩項(xiàng)審計(jì)工作有機(jī)結(jié)合由一個項(xiàng)目組共同負(fù)責(zé)兩項(xiàng)審計(jì)工作，則成為現(xiàn)如今我國會計(jì)師事務(wù)所始終不懈研究的方向。而要想實(shí)現(xiàn)由一個項(xiàng)目組同時完成兩項(xiàng)審計(jì)工作，則必須將兩項(xiàng)審計(jì)工作隊(duì)伍合二為一，并遵循經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的循環(huán)進(jìn)行，也就是說盡可能由同一個人負(fù)責(zé)整個經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)的控制與實(shí)質(zhì)性測試，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)控制與實(shí)質(zhì)性測試能夠進(jìn)行有機(jī)結(jié)合，而使兩項(xiàng)審計(jì)工作能夠緊密結(jié)合在一起，切實(shí)實(shí)現(xiàn)“整合”審計(jì)。

四、結(jié)語

綜上所述，本文對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在的內(nèi)在聯(lián)系與實(shí)際區(qū)別進(jìn)行了粗淺的闡述，并在此基礎(chǔ)上提出了對兩項(xiàng)審計(jì)工作的有機(jī)結(jié)合，希望能夠進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)“整合”審計(jì)在實(shí)踐中的應(yīng)用，提高審計(jì)效率與審計(jì)質(zhì)量作出有益的鋪墊。