內(nèi)部控制重大缺陷與審計(jì)定價(jià)的關(guān)系分析
——基于產(chǎn)權(quán)性質(zhì)視角

黃甜

內(nèi)部控制重大缺陷與審計(jì)定價(jià)的關(guān)系分析
——基于產(chǎn)權(quán)性質(zhì)視角

黃甜

論文基于內(nèi)部控制與外部審計(jì)間具有的相互替代作用和互補(bǔ)作用，研究內(nèi)部控制重大缺陷與審計(jì)定價(jià)的關(guān)系，結(jié)果表明內(nèi)部控制與外部審計(jì)間具有相互替代作用，即審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制重大缺陷間存在顯著正向關(guān)系。進(jìn)一步基于產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的視角，研究表明審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制存在重大缺陷的企業(yè)設(shè)置更高的審計(jì)定價(jià)，而且與非國有企業(yè)相比，該現(xiàn)象在國有企業(yè)更加顯著。企業(yè)的內(nèi)部控制有效性直接決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作投入程度和可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而影響到外部獨(dú)立審計(jì)師的審計(jì)定價(jià)。論文的研究結(jié)論表明有效的內(nèi)部控制制度有助于審計(jì)師基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而降低所面臨的風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)投入，提高審計(jì)工作效率和工作質(zhì)量。

內(nèi)部控制 重大缺陷 產(chǎn)權(quán)性質(zhì) 審計(jì)定價(jià)

一、引 言

審計(jì)定價(jià)是獨(dú)立審計(jì)機(jī)制在運(yùn)行中的重要環(huán)節(jié)，是彌補(bǔ)審計(jì)成本的重要途徑，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所收人的主要來源，也是審計(jì)人員報(bào)酬的基礎(chǔ)。國內(nèi)外有關(guān)審計(jì)定價(jià)影響因素的研究成果頗多，不少研究者對(duì)內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)定價(jià)之間關(guān)系進(jìn)行了研究，從現(xiàn)有的研究成果可以看出，有關(guān)內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)定價(jià)之間關(guān)系的研究結(jié)論不完全一致。從研究的內(nèi)容和結(jié)論上，存在著在指標(biāo)選取上的差異和樣本上的差異。

二、國內(nèi)外文獻(xiàn)綜述

（一）國外研究情況

Elliott、Korpi（1978）和Wallace（1984）通過使用內(nèi)部控制為外部審計(jì)提供支持，并把審計(jì)范圍減少的百分比作為內(nèi)部控制對(duì)外部審計(jì)所做貢獻(xiàn)的代理變量，研究表明內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用之間呈顯著負(fù)相關(guān)。Simunic（1980）研究表明內(nèi)部控制有效的企業(yè)，有利于減少外部審計(jì)工作量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)投入，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)置較低的審計(jì)定價(jià)。Palnirose（1986）把會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部審計(jì)的利用率當(dāng)作內(nèi)部控制有效性的衡量維度，研究發(fā)現(xiàn)有效的內(nèi)部控制與審計(jì)定價(jià)是顯著負(fù)向關(guān)系。Gramling、Maletta和Schneider（2004）對(duì)外部獨(dú)立審計(jì)師是否利用內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行研究，用對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的利用率衡量內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)伴隨著內(nèi)部控制有效性的上升，外部獨(dú)立審計(jì)師會(huì)更加信賴被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，降低審計(jì)工作的投入成本。Hoitash等（2008）和Hogan Wilkins（2008）把是否披露內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)性缺陷來衡量內(nèi)部控制的有效性，研究結(jié)論表明審計(jì)定價(jià)會(huì)隨著內(nèi)部控制有效性的提高而降低。

（二）國內(nèi)研究情況

（1）張國清（2008）把是否披露內(nèi)部控制的鑒定報(bào)告作為內(nèi)部控制有效性的度量變量，研究結(jié)論表明審計(jì)定價(jià)會(huì)隨著內(nèi)部控制有效性的提高而降低。楊德明、林斌和王彥超（2009）使用的衡量指標(biāo)為是否披露內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)意見，研究結(jié)論表明外部獨(dú)立審計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)伴隨著內(nèi)部控制環(huán)境有效性的提高而降低。張敏、朱小平（2010）研究結(jié)論表明內(nèi)部控制重大缺陷與審計(jì)費(fèi)用間是正向關(guān)系。

（2）還有部分學(xué)者研究表明內(nèi)部控制重大缺陷與審計(jì)定價(jià)不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。田利軍（2010）把內(nèi)部控制有效性作為內(nèi)部控制缺陷的一個(gè)衡量維度，研究表明審計(jì)師的審計(jì)定價(jià)與內(nèi)部控制有效性是負(fù)向關(guān)系。張旺峰、張兆國、楊清香（2012）基于內(nèi)部控制的實(shí)現(xiàn)目標(biāo)來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，研究結(jié)論表明外部獨(dú)立審計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)與被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有效性也是負(fù)向關(guān)系。

（三）文獻(xiàn)述評(píng)

綜上所述，形成以下認(rèn)識(shí)：

關(guān)于審計(jì)定價(jià)的界定與衡量，目前國內(nèi)外將審計(jì)費(fèi)用一般界定為審計(jì)定價(jià)。已有文獻(xiàn)通常使用的衡量審計(jì)定價(jià)的方法有兩種，如今研究中研究者們廣泛采用的是對(duì)審計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)取自然對(duì)數(shù)，因?yàn)樵谘芯恐匈Y產(chǎn)對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響過大，容易混入噪音，影響其他變量與審計(jì)費(fèi)用間的相關(guān)性。

關(guān)于內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)定價(jià)的關(guān)系研究，國內(nèi)外的研究有正相關(guān)和不相關(guān)兩種不同的結(jié)論。比較內(nèi)部控制缺陷衡量指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)在研究時(shí)所選取的指標(biāo)存在差異。在現(xiàn)有相關(guān)研究中，衡量內(nèi)部控制缺陷的衡量指標(biāo)主要有外部審計(jì)范圍減少百分比、對(duì)內(nèi)部控制的依賴程度、對(duì)內(nèi)部審計(jì)的利用程度、是否披露實(shí)質(zhì)性漏洞、內(nèi)部審計(jì)師的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)資格證書、每年接受的培訓(xùn)時(shí)間和內(nèi)部審計(jì)師為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所花費(fèi)的時(shí)間、內(nèi)部控制審計(jì)鑒證意見、內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)目標(biāo)等。實(shí)際研究中常用的衡量指標(biāo)還有中國上市公司內(nèi)控指數(shù)的自然對(duì)數(shù)、內(nèi)部審計(jì)師的專業(yè)能力、內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)的職能權(quán)限、內(nèi)部控制失效風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制問題、采用Linkert表的方式打分構(gòu)建多維度的內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)水平的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系等。

三、理論分析

根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，更重要的是應(yīng)該了解評(píng)估被審計(jì)單位的內(nèi)部控制缺陷，以此來評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)該根據(jù)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制缺陷，有效地設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，確定應(yīng)該收集的審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量和數(shù)量。通過理論推導(dǎo)可得：審計(jì)師可接受的訴訟風(fēng)險(xiǎn)和聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)伴隨著內(nèi)部控制有效性的提高而減少，伴隨著內(nèi)部控制缺陷程度的提高而增加?？傊粚徲?jì)單位的內(nèi)部控制有效性會(huì)在很大程度上影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師制定審計(jì)計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，最終影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外部審計(jì)工作投入成本和其決定的審計(jì)收費(fèi)。

如果內(nèi)部控制缺陷越大，內(nèi)部審計(jì)證據(jù)的可靠性和可利用程度也就越低。結(jié)合“深口袋”理論，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)因?yàn)檩^高的審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，確定較高的審計(jì)定價(jià)。即外部獨(dú)立審計(jì)師需要調(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)和時(shí)間，擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍，以將風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的低水平。基于以上分析本文提出：在其他條件不變的情況下，企業(yè)內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)定價(jià)存在顯著正向關(guān)系。

在產(chǎn)權(quán)性質(zhì)視角下進(jìn)一步考慮內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響。蔡吉甫（2007）發(fā)現(xiàn)控制權(quán)性質(zhì)影響公司治理結(jié)構(gòu)的選擇，公司治理與審計(jì)定價(jià)的關(guān)系受到公司控制權(quán)性質(zhì)的顯著影響，指出內(nèi)部控制與產(chǎn)權(quán)關(guān)系密切。本文嘗試進(jìn)一步研究不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)企業(yè)中內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)定價(jià)的變化情況。郭夢(mèng)嵐、李明輝（2009）認(rèn)為由于中國上市公司的實(shí)際控制人不同，其與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的關(guān)系有較大差異，公司的實(shí)際控制人性質(zhì)對(duì)審計(jì)定價(jià)本身以及公司治理與審計(jì)定價(jià)之間的關(guān)系也有一定的影響，指出終極控制人為政府的上市公司審計(jì)定價(jià)較低。綜上所述，本文得出的進(jìn)一步結(jié)論為：上市公司的國有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)會(huì)增強(qiáng)被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)定價(jià)的負(fù)相關(guān)關(guān)系。

四、結(jié)論建議

本文通過理論分析得出結(jié)論，企業(yè)的內(nèi)部控制有效性直接影響著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作的投入程度，進(jìn)而影響到其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)收費(fèi)水平。研究結(jié)論表明，由于國有控股公司承載著多重使命和其與政府間的多重關(guān)聯(lián)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)國有控股的上市公司收取較少的審計(jì)費(fèi)用；即上市公司的國有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)會(huì)增強(qiáng)被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)定價(jià)的負(fù)相關(guān)關(guān)系。本文基于內(nèi)部控制與外部審計(jì)間具有的相互替代作用和互補(bǔ)作用，并在分析過程中，綜合考慮公司規(guī)模、審計(jì)復(fù)雜性、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、事務(wù)所特征、上市公司所處地經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度和行業(yè)等因素的影響，研究內(nèi)部控制重大缺陷與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系。分析結(jié)論表明由于內(nèi)部控制與外部審計(jì)間具有一定的相互替代作用，即審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制重大缺陷間存在顯著正相關(guān)關(guān)系。進(jìn)一步基于產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的視角，分析得出注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制存在重大缺陷的終極控制人為政府的上市公司設(shè)置較高的審計(jì)定價(jià)。

基于本文的上述研究結(jié)論，本文提出以下具體建議：審計(jì)師應(yīng)該在考慮了被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有效性后，并在內(nèi)部控制的了解和測試結(jié)果的基礎(chǔ)上，調(diào)整審計(jì)程序的三個(gè)維度：性質(zhì)、時(shí)間與范圍。而且為了確保能提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和有效地降低審計(jì)成本，本文認(rèn)為審計(jì)師在制定審計(jì)計(jì)劃和進(jìn)一步開展審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)該基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，有針對(duì)性地分配審計(jì)資源，將審計(jì)資源更多分配到評(píng)估的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，進(jìn)而有效地提高審計(jì)工作的效率和效果。企業(yè)應(yīng)該創(chuàng)造良好的內(nèi)部控制環(huán)境和營造良好的內(nèi)部控制氛圍，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師有針對(duì)性將審計(jì)資源更多分配到評(píng)估的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而大幅地提高審計(jì)工作的效率和效果，降低審計(jì)工作投入成本。在進(jìn)一步分析時(shí)考慮到產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的影響，研究表明相比非國有企業(yè)，當(dāng)國有企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷時(shí)，審計(jì)師會(huì)設(shè)置更高的審計(jì)定價(jià)。所以必須進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)國有企業(yè)的監(jiān)管力度，逐步提高其違規(guī)成本，督促其提高內(nèi)部控制的有效性和逐步完善內(nèi)部控制。

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［12］張旺峰、張兆國、楊清香：《內(nèi)部控制與審計(jì)定價(jià)研究:基于中國上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》，《審計(jì)研究》2011（5）65-72

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Analysis on Relationship of Significant Deficiencies of Internal Controls and Audit Pricing——Based on the Perspective of the Property

HUANG Tian
Accounting School,Zhongnan University of Economics and Law,Wuhan 430073

Based on the substitutive function and supplementary function between internal control and external audit，the author studied the relationship between material internal control deficiency and audit fee.The result indicates that there is substitutive function between internal control and external audit，which means the material internal control deficiency has a significant positive relation with audit fee.The author further analyzed the relation between material internal control deficiency and audit fee between state-owned companies and private companies.The results show that state-owned companies，compared with private companies，will increase audit fee when material internal control deficiency exists.The level of a firm's internal control directly affects CPA's audit costs and audit risks,and then affects the audit pricing.Improving the quality of internal control significantly reduces CPA's audit fees.This paper comes to the conclusion that the improvement of firms'internal control can help to practice the risk-based audit model,so as to reduce CPAs'audit risks and audit costs,promote the audit quality.

Internal Control,Significant Deficiency,Ownership,Audit Fee

F230

A

黃甜，女，安徽安慶人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)碩士，研究方向：會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐；湖北武漢，430073