政府會計改革方案疑問、缺陷與補救

●寧波明州聯(lián)合會計師事務(wù)所 劉克文

政府會計改革方案疑問、缺陷與補救

●寧波明州聯(lián)合會計師事務(wù)所 劉克文

國務(wù)院《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》和《政府會計準則——基本準則》，亮點突出，但政府會計改革方案設(shè)計缺陷也很多，改革的難度也不少，本文著力揭示改革方案的軟肋，并提出了一系列補救建議。

權(quán)責發(fā)生制 綜合財務(wù)報告 “雙基礎(chǔ)”核算 “兩套賬” 轉(zhuǎn)換調(diào)整

2014年8月31日，第十二屆全國人大常委會第十次會議通過《預(yù)算法》修正案，自2015年1月1日起施行。為適應(yīng)預(yù)算管理體制改革的需要，2014年12月12日，國務(wù)院以國發(fā)〔2014〕63號批轉(zhuǎn)財政部 《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（以下簡稱 《改革方案》），2015年11月財政部發(fā)布了《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱 《基本準則》），縱觀《改革方案》和《基本準則》，比2012年12月修訂的 《事業(yè)單位會計準則》（以下簡稱原《準則》和2013年12月修訂的 《行政單位會計制度》（以下簡稱原《制度》）有重大突破，但仍存在一些問題，還有許多設(shè)計缺陷需要改進。

一、改革方案存在的問題和疑問

（一）適用范圍界定不清。原《準則》“適用于各級各類事業(yè)單位?！庇址Q“事業(yè)單位會計制度、行業(yè)事業(yè)單位會計制度等，由財政部根據(jù)本準則制定?！憋@然，原《準則》適用于廣義的事業(yè)單位，包括行政單位，但排除了財政總預(yù)算會計、從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的事業(yè)單位。原《制度》“適用于各級各類國家機關(guān)、政黨組織?！闭畷嫓蕜t“適用范圍包括各級政府、各部門、各單位”。

筆者理解，這其中“各單位”就存在幾個問題：一是我國的管理體制，黨派團體不屬于政府系列，如何適用政府會計？二是我國除了黨派團體，還有社會團體，社會團體又分為學(xué)術(shù)性、行業(yè)性、專業(yè)性等，這里面性質(zhì)比較復(fù)雜，例如行業(yè)協(xié)會，有的是財政撥款，譬如會計學(xué)會、注冊會計師協(xié)會，有的完全依靠會費，譬如商業(yè)性行業(yè)協(xié)會，哪些社會組織適用政府會計？三是事業(yè)單位又分為行政、生產(chǎn)經(jīng)營、公益三類，包括高校、醫(yī)院、科研院所等，這里面性質(zhì)就比較復(fù)雜，生產(chǎn)經(jīng)營性事業(yè)單位當然適用企業(yè)會計準則，但高校有財政撥款的，也有完全依靠業(yè)務(wù)收入的，還有一種是自身有一定的業(yè)務(wù)，但大部分依靠 “定額或定項財政補助收入”，企業(yè)里的“工程技術(shù)中心”，獲得一部分財政專項補助收入，大部分依靠自身業(yè)務(wù)收入，這種單位適用于政府會計？當年設(shè)計企業(yè)會計準則時，曾經(jīng)設(shè)想以企業(yè)會計準則統(tǒng)一所有企業(yè)核算，中小企業(yè)實施過程中感到過于繁瑣，又發(fā)布了一個小企業(yè)會計準則，現(xiàn)在是不是需要在政府與企業(yè)會計之間，再發(fā)布一個“非營利組織會計準則”？筆者在實務(wù)中，曾遇到過一些民辦非企業(yè)組織，譬如民辦學(xué)校，明明是自負盈虧的“企業(yè)”，沒有財政撥款，他們自己編制的財務(wù)報表就是企業(yè)會計報表，結(jié)果到事務(wù)所審計，改成適用“非營利組織會計制度”，高校中的職業(yè)技術(shù)學(xué)校就是大部分依靠自身業(yè)務(wù)收入，這樣適用政府會計準則是否合適？

（二）財務(wù)報告的公開范圍和信息有限。筆者通過《預(yù)算法》與《改革方案》和《基本準則》對比發(fā)現(xiàn)，三者在公開的內(nèi)容、公開的方式和對象上還是有所區(qū)別：《預(yù)算法》第十四條政府公開的內(nèi)容是“預(yù)算、預(yù)算調(diào)整、決算、預(yù)算執(zhí)行情況的報告及報表”，“并對本級政府財政轉(zhuǎn)移支付安排、執(zhí)行的情況以及舉借債務(wù)的情況等重要事項作出說明?！闭块T公開的內(nèi)容是“部門預(yù)算、決算及報表”，“并對部門預(yù)算、決算中機關(guān)運行經(jīng)費的安排、使用情況等重要事項作出說明。”公開的內(nèi)容側(cè)重于“預(yù)算、決算”等核心信息，公開的方式是向社會公開。

《改革方案》提出：“政府綜合財務(wù)報告和部門財務(wù)報告按規(guī)定接受審計?！匆?guī)定向社會公開?！薄安块T財務(wù)報告及其審計報告應(yīng)報送本級政府財政部門，并按規(guī)定向社會公開。”公開的內(nèi)容更廣泛，政府綜合財務(wù)報告和部門財務(wù)報告包括“預(yù)算執(zhí)行”情況等核心信息，譬如，所謂“三公經(jīng)費”包括到“費用”中，沒有預(yù)算執(zhí)行與財務(wù)報告的比較信息。

《基本準則》第五條：“政府會計主體應(yīng)當編制財務(wù)報告和決算報告?！眰?cè)重于財務(wù)報告信息（當然包括預(yù)算執(zhí)行情況），決算報告主要是“有助于決算報告使用者進行監(jiān)督和管理，并為編制后續(xù)年度預(yù)算提供參考和依據(jù)。”

（三）報告使用者有歧義。原《準則》規(guī)定“事業(yè)單位會計信息使用者包括政府及其有關(guān)部門、舉辦(上級)單位、債權(quán)人、事業(yè)單位自身和其他利益相關(guān)者?！痹吨贫取贰靶姓挝粫嬓畔⑹褂谜甙ㄈ嗣翊泶髸?、政府及其有關(guān)部門、行政單位自身和其他會計信息使用者?！薄痘緶蕜t》規(guī)定：“政府決算報告使用者包括各級人民代表大會及其常務(wù)委員會、各級政府及其有關(guān)部門、政府會計主體自身、社會公眾和其他利益相關(guān)者。政府財務(wù)報告使用者包括各級人民代表大會常務(wù)委員會、債權(quán)人、各級政府及其有關(guān)部門、政府會計主體自身和其他利益相關(guān)者?！?/p>

政府會計基本準則吸收了原《準則》的表述，但“其他利益相關(guān)者”比較籠統(tǒng)。上級審計機關(guān)是否屬于“政府自身”的范疇？抑或是屬于“其他利益相關(guān)者”？如屬于其他利益相關(guān)者，那審計機關(guān)連單向獨立性都沒有了，也就無權(quán)進行審計，所以筆者建議這里應(yīng)加上“法定監(jiān)督者”。

（四）難以實現(xiàn)劃分資本性支出與費用化支出原則。引入權(quán)責發(fā)生制就必須劃分資本性支出與費用化支出，《基本準則》卻沒有引入企業(yè)會計中劃分資本性支出與費用化支出標準，因為政府會計采用“雙基礎(chǔ)”、“雙分錄”虛提折舊和虛攤無形資產(chǎn)時，可能同時費用化支出，這是不符合劃分資本性支出與費用化支出標準的。

（五）“全面性原則”過于籠統(tǒng)。什么叫“全面性”原則？一個地方的礦產(chǎn)和自然資源能不能產(chǎn)生服務(wù)潛能或帶來經(jīng)濟利益流入的經(jīng)濟資源？這些能估價和計量嗎？還有隱性負債、或有負債都沒有納入核算，能體現(xiàn)“全面性”嗎？

（六）“雙基礎(chǔ)”核算可能淪為“兩套賬”、“兩張皮”。“雙基礎(chǔ)”核算，通俗地講，就是“兩套賬”，這是犯忌的（違反現(xiàn)行《會計法》原則）。有句哲言道：“米可果腹，沙可蓋屋，但二者摻到一起，價值全無。”我們首要的問題是協(xié)調(diào)兩個核算體系，想辦法把二者“粘合”起來，必須使“雙報告”是相互聯(lián)系且可以解釋的。否則，報告使用者可能不僅不能獲得“預(yù)算、決算”等核心信息，而且誤解預(yù)算的“全口徑”，政府會計的“全面性”原則，懷疑政府公開的財務(wù)報告的真實性；企業(yè)可能會效仿政府會計，使“兩套賬”公開合法化，產(chǎn)生政府就搞“兩套賬”、憑什么不讓企業(yè)“兩套賬”等類似誤解和疑問。

二、改革難點

政府會計改革是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，必須轉(zhuǎn)變觀念、統(tǒng)一思想。政府會計改革同時也是“壯士斷腕”式的自我革命，不要以為政府人員思想就一定先進，角色轉(zhuǎn)換后都一樣，企業(yè)改革容易，政府自身改革難度更大；高度集中的預(yù)算，政府采購、國庫集中支付制度的推行，可能會使政府部門沒有提高績效的積極性，行政效率低下；新《預(yù)算法》可能會使每年編制部門預(yù)算變成又一輪討價還價；也不要以為政府人員素質(zhì)都一定高，政府人員往往只看到短期利益、現(xiàn)實債務(wù)，對潛在的、或有的債務(wù)缺乏概念，只管自己任期內(nèi)的業(yè)績；實際上不少政府部門會計不會編制現(xiàn)金流量表；不少單位賬目不全，賬實不符、虛盈實虧，或虛虧實盈，隱瞞資產(chǎn)、虛報業(yè)績的情況時有發(fā)生，社會資源損失浪費嚴重。

我國長期實行收付實現(xiàn)制，引入權(quán)責發(fā)生制綜合財務(wù)報告后，預(yù)算執(zhí)行和財務(wù)會計核算方面需要研究和解決的問題還很多，搞不好會使政府會計變成“兩套賬”、“兩張皮”，不僅違背編制政府和部門財務(wù)報告的初衷，而且使會計信息失去真實性、完整性；不僅不能反映政府的受托責任，反而影響政府的公信力。

大多數(shù)國家政府引入權(quán)責發(fā)生制會計采取自下而上、地方先行的漸進改革路徑，由下而上逐步實行政府會計基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換。我國是集中統(tǒng)一的體制，實行的是政府推動、頂層設(shè)計的改革，其改革的阻力和難度是可以想見的。

三、政府會計改革建議

（一）擴大并進一步明確報告使用者。政府財務(wù)報告和決算報告使用者還應(yīng)當明確“政府服務(wù)對象和納稅人”，另外鑒于事業(yè)單位（高校、醫(yī)院）接受捐贈比較突出，原《制度》又設(shè)置了“受托代理資產(chǎn)”、“受托代理負債”科目核算，還應(yīng)當明確“資源捐贈者”。

（二）統(tǒng)一會計核算范圍，增加資產(chǎn)負債核算和報告內(nèi)容。原《制度》規(guī)定：“還應(yīng)當按照國家有關(guān)基本建設(shè)會計核算的規(guī)定單獨建賬、單獨核算?！痹稖蕜t》沒作規(guī)定。筆者理解，政府會計分別按照權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，采用 “雙分錄”、“雙報告”核算，工作量已經(jīng)夠大了，如果單獨設(shè)置基建會計賬，會使會計核算更加復(fù)雜繁瑣，不如統(tǒng)一到政府財務(wù)會計中去。

財務(wù)會計資產(chǎn)要素應(yīng)當增加土地、文化古跡等。因為土地資源在地方政府中占有重要份額，地方政府依靠的是土地財政，是衡量一個地方履責能力的重要因素，應(yīng)當在財務(wù)報表“無形資產(chǎn)”下單獨列示并在報告附注中說明土地的存量和流動情況。

政府財務(wù)報表附注重要事項說明應(yīng)當增加公共自然資源、長期借款、政府債券未來還本付息負擔、政府職工養(yǎng)老金、社會保障基金的未來負債、對陷入嚴重財務(wù)困難的國有企業(yè)進行財政支持的可能性等或有負債等信息，這些應(yīng)在具體準則和應(yīng)用指南中明確。

（三）規(guī)范計量評估和核算方法。政府的目標是追求社會效益和長遠目標，雖然強調(diào)績效考核，但不是以盈利為目的，這將影響政府會計的核算原則和方法。筆者認為，政府會計準則應(yīng)當規(guī)定資產(chǎn)負債項目的計量和核算方法，減少核算過程的自由裁量空間，保證政府會計核算的準確可靠。一是限制計量方法的選擇。根據(jù)企業(yè)會計的實踐，企業(yè)可以選擇計量方式和計算評估的辦法調(diào)節(jié)利潤。所以，政府會計具體準則和會計制度應(yīng)當明確，不同的會計科目，只能根據(jù)其性質(zhì)采用某一計量方式和規(guī)定的計算評估方法，禁止進行不同的選擇。二是政府會計準則應(yīng)減少甚至禁止某些會計方法選擇，譬如固定資產(chǎn)折舊，企業(yè)會計準則可以有多種方法的選擇，不同的會計核算方法可以改變盈虧趨勢。政府會計準則應(yīng)當明確固定資產(chǎn)折舊的方法只能采用直線法。類似的還有材料的領(lǐng)用、低值易耗品的攤銷，原《制度》規(guī)定：“存貨發(fā)出時，應(yīng)當根據(jù)實際情況采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本?！边@些應(yīng)當規(guī)定只能采用一種方法。因此，筆者建議：分拆政府會計的“全面性”原則為“統(tǒng)一性”和“完整性”原則，限制計量方法的選擇，禁止某些會計方法選擇，統(tǒng)一規(guī)定計量方法和核算方法。

（四）恢復(fù)?？顚Ｓ迷瓌t。我國預(yù)算會計一直堅持?？顚Ｓ迷瓌t，原《財政總預(yù)算會計制度》和原《制度》均規(guī)定會計要素分為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出五類，原《準則》和原《制度》剔除了?？顚Ｓ迷瓌t，但原《制度》“凈資產(chǎn)包括……資產(chǎn)基金、待償債凈資產(chǎn)等?！焙苊黠@，原《制度》還是保留了專用基金的某些痕跡。《基本準則》引入企業(yè)財務(wù)會計的某些原則，財務(wù)會計要素分為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五類。

美國政府基金會計，分為政府基金、權(quán)益基金和信貸基金三種類型，并各自有平衡關(guān)系。政府基金會計要素為資產(chǎn)、負債、基金余額、收入和支出。基金具有特定的目的和用途，各項基金不能調(diào)劑使用?；饡嬁梢钥刂坪蜋z查限定資源的使用是否符合法律和行政的要求。

根據(jù)《預(yù)算法》：“預(yù)算包括一般公共預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國有資本經(jīng)營預(yù)算、社會保險基金預(yù)算?！薄耙话愎差A(yù)算、政府性基金預(yù)算、國有資本經(jīng)營預(yù)算、社會保險基金預(yù)算應(yīng)當保持完整、獨立。政府性基金預(yù)算、國有資本經(jīng)營預(yù)算、社會保險基金預(yù)算應(yīng)當與一般公共預(yù)算相銜接?！?/p>

顯然，政府性基金、社會保險基金是具有專門用途的，如果沒有?？顚Ｓ?，就不能有效避免地方政府挪用社會保險基金，用于投資、償債，也不能避免政府部門將“三公經(jīng)費”擠入項目支出等類似事項發(fā)生。

《改革方案》是對原決算報告制度的繼承、發(fā)展和改進，側(cè)重于政府綜合財務(wù)報告和部門財務(wù)報告改革?！痘緶蕜t》提出：“政府預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余?！薄皼Q算報告應(yīng)當包括決算報表和其他應(yīng)當在決算報告中反映的相關(guān)信息和資料?！薄罢疀Q算報告的編制主要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以預(yù)算會計核算生成的數(shù)據(jù)為準?！薄罢疀Q算報告的具體內(nèi)容及編制要求等，由財政部另行規(guī)定?！?/p>

政府具體會計準則應(yīng)當反映上述《預(yù)算法》的基本內(nèi)容和要求，國有資本經(jīng)營預(yù)算可以安排資金調(diào)入一般公共預(yù)算，一般公共預(yù)算可以彌補社會保險基金缺口。這樣，還是控制和檢查限定資金的使用，保留了?？顚Ｓ玫哪承┖圹E。原《財政總預(yù)算會計制度》和原《準則》、原《制度》下的財政撥款收入支出表應(yīng)當保留或改進，名稱可以考慮改為“本級政府（部門、單位）財政（或預(yù)算）收支表”。

這就存在兩個問題：第一，財務(wù)會計系統(tǒng)的現(xiàn)金流量表與預(yù)算會計系統(tǒng)的“本級政府（部門、單位）財政（或預(yù)算）收支表”都是反映收付制的本年度收支結(jié)余，是否存在重復(fù)？第二，財務(wù)會計系統(tǒng)的現(xiàn)金流量表與預(yù)算會計系統(tǒng)的“本級政府（部門、單位）財政（或預(yù)算）收支表”如何實現(xiàn)銜接？如何解釋這種差異？

所以，筆者建議，政府財務(wù)會計的“現(xiàn)金流量表”按照政府業(yè)務(wù)活動特點，按照政務(wù)活動、權(quán)益活動、事業(yè)活動分大類，再按一般公共收支、政府性基金收支、國有資本經(jīng)營收支、社會保險基金收支分小類，分別編制現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表是按照政府業(yè)務(wù)活動類別編制的，本級政府 （部門、單位）財政（或預(yù)算）收支表是按照預(yù)算資金的性質(zhì)編制的，避免了財務(wù)會計與預(yù)算會計報表重復(fù)，又有所銜接勾稽。政府會計具體準則應(yīng)當保留原《制度》“待償債凈資產(chǎn)”或單獨設(shè)置列示“償債基金”科目，反映從一般公共預(yù)算等渠道籌集的償債資金來源，這是落實《預(yù)算法》限制地方債券用途和控制地方債務(wù)風(fēng)險的必要措施。

（五）做好“雙基礎(chǔ)”核算的轉(zhuǎn)換和調(diào)整，建立“雙報告”之間的勾稽關(guān)系。一是政府預(yù)算執(zhí)行報告和財務(wù)報告數(shù)據(jù)之間必須建立某種勾稽關(guān)系；二是政府預(yù)算執(zhí)行報告和財務(wù)報告內(nèi)部各種報表之間具有勾稽關(guān)系；三是政府預(yù)算執(zhí)行報告和財務(wù)報告必須與兩種基礎(chǔ)的調(diào)整轉(zhuǎn)換和勾稽關(guān)系表同時呈現(xiàn)給使用者。報告使用者獲得的是完整的、可解釋內(nèi)在聯(lián)系的政府財務(wù)報告。

我國企業(yè)會計是按照權(quán)責發(fā)生制核算的，財務(wù)報表包括資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表，其中：現(xiàn)金流量表是收付實現(xiàn)制，也就是說報表體系中也是“雙基礎(chǔ)”的，只不過進行了兩種會計基礎(chǔ)之間的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換和調(diào)整。

研究發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)負債表的最后一個項目“未分配利潤”通過利潤分配表連接起來了，而資產(chǎn)負債表的最初一個項目“貨幣資金”又通過“現(xiàn)金流量表”連接起來了，而且現(xiàn)金流量表的編制過程幾乎用盡了“資產(chǎn)負債表”和“利潤表”的項目。

我國政府會計改革引入權(quán)責發(fā)生制綜合財務(wù)報告，核心是政府財務(wù)報告，只不過與企業(yè)會計剛好相反，是要將收付實現(xiàn)制的預(yù)算收支報表轉(zhuǎn)換和調(diào)整為權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告。采用“雙基礎(chǔ)”模式，并不是強調(diào)核算的過程和方式。有兩種途徑可以選擇：第一種就是類似于現(xiàn)金流量表編制的記賬憑證法，日常核算就采用“雙分錄”、“雙基礎(chǔ)”，核算比較準確，但工作量大，而且有“兩套賬”的嫌疑；第二種類似于現(xiàn)金流量表編制的直接法和間接法。我國也可借鑒美國的做法，在日常核算中以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，年末對外提供財務(wù)報告時調(diào)整為權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)報告。

需要建立的聯(lián)系包括：一是權(quán)責發(fā)生制下收入費用表“當期結(jié)余”與資產(chǎn)負債表的“當期結(jié)余”和“累積凈資產(chǎn)”的勾稽關(guān)系；二是財務(wù)報告表中現(xiàn)金流量表與收入費用表、資產(chǎn)負債表項目的勾稽關(guān)系，譬如，計提折舊，長期待攤費用的攤銷記入收入費用表，但與現(xiàn)金流量表無關(guān)；三是財務(wù)會計系統(tǒng)的收入費用表與預(yù)算會計系統(tǒng)的財政（或預(yù)算）收支表的差異及其原因。其中：當期收支結(jié)余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)整表應(yīng)作為政府綜合財務(wù)報告的重要組成部分一并對外公開，以便于報告使用者閱讀和理解。

（六）明確合并財務(wù)報表的方式方法。編制政府綜合財務(wù)報告，是以一級政府為會計主體，各政府部門是法律主體，但不是獨立的會計主體，只是政府會計主體的組成部分，最終由財政部門代表政府整體編制政府年度綜合財務(wù)報告，這就要求各政府部門運用統(tǒng)一的會計信息系統(tǒng)，以便數(shù)據(jù)的傳輸和匯總。

政府會計具體準則應(yīng)當對采用“從下往上”逐級合并編制的方式、編制程序、方法及其財務(wù)報告組成、對外披露程序等做出具體規(guī)定。各級政府合并財務(wù)報表可以在政府部門和事業(yè)單位個別財務(wù)報表基礎(chǔ)上，抵銷財政部門、財政與政府部門（含事業(yè)單位）、政府部門之間的收支事項，譬如政府間轉(zhuǎn)移收支、投資支出與投資收益等；抵銷財政部門、財政與政府部門（含事業(yè)單位）、政府部門之間的借出借入事項；抵銷財政部門、財政與政府部門（含事業(yè)單位）、政府部門之間的應(yīng)收應(yīng)付等事項，合并編制政府綜合財務(wù)報表，這些都需要在具體準則及應(yīng)用指南予以明確。

（七）完善政府財務(wù)報告審計制度。政府財務(wù)報告公開，履行受托責任，必須以客觀真實的財務(wù)信息為基礎(chǔ)。收付實現(xiàn)制由來已久，對預(yù)算收支核算已形成思維定式。政府工作人員對資產(chǎn)負債，尤其是潛在負債、或有負債缺乏認識，會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)還達不到要求。權(quán)責發(fā)生制下引入的 “實質(zhì)重于形式原則”、“現(xiàn)金流量表”、“合并財務(wù)報表”概念，尤其是兩個核算體系的轉(zhuǎn)換和調(diào)整，對于政府會計人員來說是全新的課題。

政府會計改革推進過程中，可能會存在會計科目使用不恰當，基本支出與項目支出混用；政府性基金與社會保險基金混用；夸大或遺漏資產(chǎn)，遺漏負債等問題，政府會計核算準確性不高，財政部門很難掌握各部門、各單位資產(chǎn)、負債和費用的真實數(shù)據(jù)，就很難編制合乎要求的政府綜合財務(wù)報告。政府財務(wù)報告和部門財務(wù)報告向民眾公開，必須真實、完整、公允。否則，民眾有可能被誤導(dǎo)，政府的透明度反而會受到損害。引入權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，必須建立與之配套的審計制度，以保證政府財務(wù)報告信息的可靠性。

我國的政府審計機構(gòu)隸屬于政府，也是政府部門，相當于公司里面的內(nèi)部審計機構(gòu)。而且政府審計部門人手有限，要承擔所有政府部門的預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行和政府財務(wù)報告、部門財務(wù)報告審計以及政府綜合財務(wù)報告的審計不現(xiàn)實。我國實行預(yù)算、決算、政府綜合財務(wù)報告向社會公開，沒有民間審計的參與及配合，財政透明度也只是一句空話。

有的學(xué)者建議，在人大設(shè)立審計機關(guān)，建立獨立于政府的外部審計制度。筆者認為，現(xiàn)實的選擇是政府預(yù)算執(zhí)行、財政（預(yù)算）收支情況以及政府綜合財務(wù)報告審計等受托責任履行情況仍由政府審計負責；同時，政府購買注冊會計師服務(wù)。

我國政府部門與中介機構(gòu)事實上是不對等的，政府部門往往認為社會審計是政府審計的補充，也有的部門認為是政府的附屬“臨時工”，注冊會計師的這種相對弱勢地位，使得其難以承擔起政府預(yù)算執(zhí)行情況和政府財務(wù)報告的審計責任。現(xiàn)階段，注冊會計師的工作是幫助編制部門預(yù)算；幫助部門清查核實資產(chǎn)負債；協(xié)助部門實現(xiàn)“雙基礎(chǔ)”核算，編制部門財務(wù)報告；協(xié)助部門、單位編制合并財務(wù)報表。應(yīng)借力社會中介的服務(wù)不斷提高政府財務(wù)報告的信息質(zhì)量?！?/p>

1.黃紹軍.2008.我國現(xiàn)行政府會計制度缺陷與對策研究[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，4。

2.江龍.2014.新預(yù)算法為政府會計改革奠定制度基礎(chǔ)[N].中國會計報。

3.劉俊秀.2011.我國政府會計改革趨勢探討[J].財會學(xué)習(xí)，10。4.王金秀.2013.論我國新一輪政府權(quán)責發(fā)生制會計改革[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務(wù)，15。

5.張敏.2006.中外政府會計模式的比較及啟示[J].廣西財經(jīng)學(xué)院學(xué)報，3。