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    公允價值計量審計問題及審計風險的防范

    2015-03-17 16:48:17吳晉芳
    關(guān)鍵詞:錯報公允勝任

    吳晉芳

    公允價值計量審計問題及審計風險的防范

    吳晉芳

    公允價值計量模式的應(yīng)用,提高了會計信息的相關(guān)性,有利于投資者做出投資決策,但近年來舞弊的頻頻發(fā)生,特別是2008年金融危機,公允價值計量受到了來自于理論界與實務(wù)界的質(zhì)疑,本文從公允價值計量的審計問題出發(fā),提出一些針對性的對策,從而有效的降低審計風險。

    公允價值計量;審計問題;防范對策

    2006年企業(yè)會計準則中引入了公允價值計量模式,并不同程度的體現(xiàn)在17個具體準則中,但是由于實際應(yīng)用尚存困難,推行至今應(yīng)用的企業(yè)并不多。公允價值計量模式增加了審計難度,加大了審計風險,提高了對審計人員專業(yè)勝任能力的要求,因此全面認識公允價值計量模式,對公允價值計量模式下審計風險的防范對策的研究顯得尤為重要。

    一、公允價值計量的應(yīng)用現(xiàn)狀

    公允價值計量主要應(yīng)用于債務(wù)重組、非貨幣性交易、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)等方面。很顯然,在這一計量屬性下提供的會計信息相關(guān)性更強,更能夠滿足信息使用者的需要、更具有國際通用性。但在實際應(yīng)用中,依然困難重重,主要表現(xiàn)在:市場機制的不完善,導(dǎo)致在公平交易中,熟悉情況的交易雙方,自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~難以取得。因此,運用估值技術(shù)成為估計公允價值的重要手段,即將未來現(xiàn)金凈流量按一定的折現(xiàn)率折合成現(xiàn)值。采用這種方法,未來現(xiàn)金凈流量的確定、折現(xiàn)率的確定都帶有一定的主觀性。

    由于采用公允價值計量受到市場環(huán)境與人為因素的影響,因此提供的會計信息的可靠性受到影響,企業(yè)很可能利用公允價值計量操縱利潤粉飾報表,這必然會加大審計風險。

    二、公允價值計量的審計問題

    (一)公允價值計量增加了審計風險

    1.公允價值計量增加了審計風險中的重大錯報風險。審計風險受到重大錯報風險與檢查風險兩方面的影響。重大錯報風險=固有風險×控制風險。

    首先公允價值計量增加了固有風險。一方面公允價值的計量涉及到主觀判斷、涉及到價值評估,這不僅需要具備豐富的理論知識,又要具備豐富的實踐經(jīng)驗,可見對會計人員職業(yè)素質(zhì)的要求就相對較高,很多從業(yè)人員無法勝任。另一方面相關(guān)制度不完善。比如,我國目前的制度并沒有明確地指出公允價值計量和披露程序,同時沒有制定統(tǒng)一的公允價值計量準則及指南,各具體準則對公允價值的應(yīng)用要求不一致等。這些因素均導(dǎo)致了固有風險的存在。

    其次允價值計量增加了控制風險。控制風險是由于內(nèi)部控制不能完全發(fā)現(xiàn)和糾正會計處理問題而導(dǎo)致重大錯報的可能性。由于公允價值計量具有不確定性,即使被審計單位內(nèi)控體系完善,也很難確保完全防止和糾正與公允價值計量相關(guān)的錯報。

    2.公允價值計量增加了審計風險中的檢查風險。檢查風險是指會計報表存在重大錯報而注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)的風險。應(yīng)用公允價值計量會計人員需要運用職業(yè)判斷,這無疑給會計人員留下了操作利潤的空間。作為審計人員,由于不確定因素的存在,如果審計人員審計方法不當,在執(zhí)行相關(guān)的審計工作后,依然未能發(fā)現(xiàn)重大錯報,這便意味著審計失敗。因此,公允價值計量增加了檢查風險。

    (二)公允價值計量增加了審計難度

    相對于確定性、客觀性的歷史成本計量而言,公允價值計量具有不確定性、主觀性等特點。雖然公允價值計量模式下,提供的會計信息的相關(guān)性更強,但加大了會計的難度,與此同時,審計的難度也有所加大。理論上,公允價值是基于活躍市場上的交易價格,但在實務(wù)中,通常交易價格是雙方討價還價的結(jié)果,并不是活躍市場上的真實報價。這種情況下,對于公允價值審計就非常困難。另外,由于活躍市場上報價難以確定,所以通常會運用現(xiàn)值技術(shù),如前所述,將未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值作為估計公允價值的重要手段,未來現(xiàn)金凈流量及折現(xiàn)率均來自于會計人員的主觀判斷,對在主觀判斷下做出的會計信息進行評判,毫無疑問增加了審計難度。

    (三)公允價值計量提高了對審計人員專業(yè)勝任能力的要求

    審計人員應(yīng)當對企業(yè)公允價值計量是否適當與披露是否充分進行評判,并對管理層的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、重大假設(shè)、估值模型予以測試,這就要求注冊會計師具備相關(guān)方面的專業(yè)勝任能力。如果專業(yè)勝任能力不達標,勢必會影響審計效果,很可能導(dǎo)致審計本身的失敗。就目前情況來看,我國審計人員與此有關(guān)的專業(yè)勝任能力明顯不足,有待于進一步提高,這樣才能一定程度上避免審計風險。

    三、公允價值計量模式下審計風險的防范對策

    (一)了解內(nèi)控進行風險評估

    同歷史成本計量相比,采用公允價值計量帶有一定的主觀性,雖然在一定程度上增強了信息的相關(guān)性,但同時由于涉及到主觀判斷,所以信息的可靠性也相對有所降低。因此注冊會計師應(yīng)當樹立風險導(dǎo)向意識。并且在審計中要充分考慮賬表以外的信息,不能僅局限于賬表本身。采用風險導(dǎo)向?qū)徲嫊r,在審計中首先要制定總體審計策略和具體審計計劃,全面了解被審計單位的環(huán)境及其情況,包括行業(yè)狀況,控制環(huán)境等信息,以此來評估報表層次的重大錯報風險。然后要從整體層面和業(yè)務(wù)層面來了解內(nèi)控,以此來評估報表層與認定層的重大錯報風險。另外,要特別關(guān)注公允價值計量的舞弊。

    對公允價值計量進行審計,應(yīng)當了解有關(guān)公允價值計量的內(nèi)控,一般而言,會計資料是否準確完整、會計記錄是否真實可靠都與內(nèi)控直接相關(guān),內(nèi)控設(shè)計合理,運行有效,那么提供的會計資料的準確性會更高,否則會影響到會計信息的質(zhì)量。在進行公允價值內(nèi)控評價時,要確定關(guān)鍵控制點設(shè)計是否合理并且是否得到有效運行,例如不相容職務(wù)是否相分離,審批程序是否恰當并得到嚴格執(zhí)行。在進行與公允價值計量與披露有關(guān)的風險評估時,還應(yīng)當了解財務(wù)人員的專業(yè)勝任能力、管理層的重視程度、計量過程的控制等內(nèi)容。在公允價值計量中,如果被審計單位聘請了中介機構(gòu),審計師應(yīng)當評價利用中介機構(gòu)對審計的影響。最后根據(jù)風險評估的結(jié)果來確定進一步審計程序,即確定是采用綜合程序還是實質(zhì)性程序。

    (二)對公允價值計量實施控制測試

    了解內(nèi)控的結(jié)果直接決定進一步審計程序中是否應(yīng)用控制測試。如果審計人員在了解內(nèi)控過程中得出結(jié)論控制設(shè)計合理運行有效,即控制可以信賴,那么在進一步審計程序中應(yīng)當實施綜合程序,即控制測試加實質(zhì)性程序。控制測試的直接目的是再次確認有關(guān)公允價值計量與披露的內(nèi)控設(shè)計是否合理運行是否有效。在評價內(nèi)控運行有效性時,應(yīng)重點關(guān)注管理層、治理層對內(nèi)控的重視程度、專業(yè)能力等。治理層、管理層對內(nèi)控的重視程度及監(jiān)督程度,會直接影響到內(nèi)控執(zhí)行的效果。

    (三)對公允價值計量實施實質(zhì)性程序

    審計人員首先應(yīng)當詢問、檢查公允價值計量采用的估值方法,數(shù)據(jù)的來源等相關(guān)資料,然后重新對公允價值進行測算來驗證計量是否公允。由于公允價值計量模式下,沒有固定的歷史數(shù)據(jù)作為參考,提供的數(shù)據(jù)更多的是依賴分析判斷的結(jié)果,所以除了采用觀察、檢查、詢問等審計程序外,審計人員更多的應(yīng)當應(yīng)用分析性程序來獲取審計證據(jù)。比如,可以通過將公允價值與市場價格或類似資產(chǎn)的價值進行比較分析,來獲取證據(jù)證明計量價格是否公允。另外,在公允價值審計中,除了對公允價值計量是否真實準確進行驗證,還應(yīng)當對披露是否充分進行驗證。

    (四)提高審計人員的專業(yè)勝任能力

    為了順利的完成有關(guān)公允價值審計相關(guān)工作,提高審計人員的專業(yè)勝任能力是有效途徑之一。專業(yè)勝任能力是由兩方面綜合作用的結(jié)果,一是扎實的專業(yè)理論知識及職業(yè)判斷能力、職業(yè)道德及其價值觀等,二是豐富的實踐經(jīng)驗。審計人員可以通過教育或定期與不定期培訓(xùn)的方式獲取有關(guān)會計、審計、經(jīng)濟管理、金融、法律等多領(lǐng)域的知識,同時可以通過培訓(xùn)來獲取有關(guān)公允價值評估方法、公允價值會計與審計的前沿信息,從而提高審計人員的業(yè)務(wù)能力、職業(yè)判斷能力、分析及解決問題的能力。另外,應(yīng)當加強職業(yè)道德的培養(yǎng),審計人員作為第三者對會計信息進行監(jiān)督,客觀、公正、獨立是必須要具備的素質(zhì),是執(zhí)業(yè)的基礎(chǔ),如果道德缺失,一切都是無稽之談。所以應(yīng)當注重職業(yè)道德的培養(yǎng),防止專業(yè)能力過硬,但道德缺失。由于審計人員提供的審計報告多為社會公眾所用,這將會對社會公眾造成非常巨大的危害。

    (五)建立公允價值評估制度

    為了完善公允價值計量模式,應(yīng)當建立統(tǒng)一的公允價值評估制度,公允價值評估制度中可以規(guī)范數(shù)據(jù)的來源,估價的方法,例如可以建立行業(yè)數(shù)據(jù)庫,提供權(quán)威企業(yè)評估公允價值的主要指標。審計人員及被審計單位的管理層能夠有據(jù)可依,按照統(tǒng)一的標準來執(zhí)行,這樣不僅有利于被審計單位財務(wù)人員進行賬務(wù)處理,使提供的財務(wù)報表橫向可比,而且有利于降低審計人員的審計風險。因此,建立并完善公允價值評估體系是非常有必要的。

    (六)建立財務(wù)保險制度

    被審計單位可以就財務(wù)報表的真實完整投保,保險公司委托事務(wù)所對報表進行審計,一旦財務(wù)報表由于虛假記錄對信息使用者造成損失時,信息使用者可以向保險公司索賠。保險公司為了降低保險責任,必然要求事務(wù)所加大審計的力度,這在很大程度上降低了審計風險。

    [1]田冠軍,陽撿江.從公允價值應(yīng)用存在的問題談其審計,會計之友,2010.(34).

    [2]王改霞.風險導(dǎo)向理念下的公允價值審計問題研究,北方經(jīng)貿(mào),2013.(9).

    [3]劉媛枝.淺議新會計準則下公允價值的實務(wù)觀,河南科技,2014.(17).

    (作者單位:山西經(jīng)濟管理干部學院)

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