重視職業(yè)判斷在注冊會計師審計中的運用

（大信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）吉林分所 吉林長春130021）

職業(yè)判斷能力是注冊會計師職業(yè)的精髓；提高職業(yè)判斷能力，是注冊會計師職業(yè)的重要工作任務(wù)；良好職業(yè)判斷能力，是注冊會計師學(xué)識、經(jīng)驗、能力和道德水平的綜合反映。

一、職業(yè)判斷的定義

（一）注冊會計師職業(yè)判斷的定義

根據(jù)海峽兩岸及港澳地區(qū)會計師行業(yè)交流研討會發(fā)布的注冊會計師職業(yè)判斷指南中職業(yè)判斷的概念：職業(yè)判斷，是指在審計準則、會計準則和職業(yè)道德要求的框架下，注冊會計師運用相關(guān)專業(yè)訓(xùn)練、知識和經(jīng)驗，作出適合審計業(yè)務(wù)具體情況、有根據(jù)的行動決策。

所謂審計職業(yè)判斷是指擁有一定知識、經(jīng)驗和客觀性的注冊會計師通過調(diào)查了解被審計單位及其相關(guān)情況，在相關(guān)事實和情形的基礎(chǔ)上，依據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章等客觀、適當、公允的標準，在作出關(guān)鍵判斷時以及對作出的關(guān)鍵判斷進行審計時使用，從而確定審計事項和審計應(yīng)對措施的一系列審計分析和決策過程。

綜上，審計職業(yè)判斷是注冊會計師在執(zhí)行審計工作、作出審計結(jié)論時，以應(yīng)有的職業(yè)道德和專業(yè)方法對審計項目的不確定事項和因素進行分析和判斷的過程。經(jīng)濟環(huán)境的多變化、審計事項的復(fù)雜化，使注冊會計師在審計中很難找到直接的證據(jù)對應(yīng)被審計單位的財務(wù)報表，在尋找客觀證據(jù)的同時，通常還需要有一定科學(xué)性的主觀推測和判斷。

（二）注冊會計師職業(yè)判斷在審計實務(wù)的作用

職業(yè)判斷應(yīng)當根據(jù)現(xiàn)行的適用會計準則和法律法規(guī)作出，為在下列情況下針對某一交易或某類交易作出適當?shù)臅嬏幚硖峁椭海?）沒有特定準則涉及該交易；（2）準則涉及該交易，但缺乏如何在實務(wù)中進行處理的細節(jié)規(guī)定；（3）準則中有適用于該交易的會計原則，但缺乏如何在實務(wù)中運用該特定原則的細節(jié)規(guī)定；（4）有多項會計原則適用于該交易。雖然在會計準則和審計準則中都要運用職業(yè)判斷，但是由于會計和審計職業(yè)特點不同，所處理的業(yè)務(wù)特點不同，兩種職業(yè)判斷的概念、運用、目的及對判斷者的要求等方面有很大區(qū)別。注冊會計師是對財務(wù)報表編制者的判斷提出質(zhì)疑的第一道防線，審計職業(yè)判斷需要評估會計職業(yè)判斷的合理性；審計職業(yè)判斷對判斷者要求更高。兩者相比較而言，會計職業(yè)判斷之標準和目的更為明確，而審計職業(yè)判斷除了依據(jù)專業(yè)標準外，在較大程度上還依賴于注冊會計師自身的知識、經(jīng)驗、能力和道德水平等。

由此可見，審計職業(yè)判斷要求注冊會計師必須具備會計、審計、法律等相關(guān)專門知識。同時還必須具備豐富的實踐經(jīng)驗。審計職業(yè)判斷能力的高低是注冊會計師綜合素質(zhì)和專業(yè)能力的根本體現(xiàn)，是衡量其專業(yè)水平的核心指標。

二、為什么要重視注冊會計師職業(yè)判斷能力

（一）審計風險不斷增加

自20世紀80年代以來，科學(xué)技術(shù)和政治經(jīng)濟發(fā)生急劇變化，對企業(yè)經(jīng)營管理產(chǎn)生重大影響，導(dǎo)致企業(yè)競爭更加激烈，經(jīng)營風險日益增加，隨之而來的審計風險不斷增加，這要求注冊會計師必須綜合考慮企業(yè)的環(huán)境和面臨的經(jīng)營風險，把握企業(yè)的各方面情況，分析企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)中可能出現(xiàn)的錯誤和舞弊行為，把審計風險降到足夠低的水平，并以此為出發(fā)點，制定審計策略，以確保審計工作的效率和效果。

（二）職業(yè)判斷對于適當?shù)貓?zhí)行審計工作是必不可少的

職業(yè)判斷對于作出下列決策尤為必要：確定審計重要性和評估審計風險；確定具體審計目標；確定重點審計領(lǐng)域和重要的會計、審計問題；對初步審計策略的選擇；審計證據(jù)的收集、分析與評價；確定審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍；對分析性復(fù)核結(jié)果的評價；審計意見類型的選擇以及對舞弊風險因素的判斷；對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的判斷。審計職業(yè)判斷涵蓋了整個審計過程，越是審計的關(guān)鍵之處，越是需要注冊會計師準確的專業(yè)判斷。

（三）為注冊會計師提供某種保護

注冊會計師在作出關(guān)鍵判斷時以及對關(guān)鍵判斷進行審計時，作出并記錄重要的職業(yè)判斷。同時重要的是，判斷在作出時以及之后根據(jù)呈現(xiàn)的事實和情形，能夠被證實是合理的。在面臨事后的監(jiān)管質(zhì)疑時，這能夠為他們提供某種保護。

三、注冊會計師職業(yè)判斷的原則

（一）信息的收集和分析

（1）閱讀所有相關(guān)記錄，包括合同、協(xié)議和往來信函等。適當或必要時，從其他來源獲取額外的信息。（2）了解企業(yè)作出判斷的程序，包括評估作出判斷人員的勝任能力、是否有適當?shù)膹?fù)核和審批過程以及這些程序是否得到遵循。（3）評估財務(wù)報表中存在的重大錯報風險。（4）了解和分析交易的目的、法律條款和經(jīng)濟實質(zhì)。①復(fù)核對質(zhì)疑交易導(dǎo)致的預(yù)期現(xiàn)金流量及其對企業(yè)現(xiàn)金狀況的影響。②考慮各方參與交易的原因，以了解交易的商業(yè)實質(zhì)。③識別其他方交易，考慮其是否為關(guān)聯(lián)方。④識別是否存在確定交易的經(jīng)濟實質(zhì)時需要考慮的相關(guān)交易。⑤一旦交易完成，復(fù)核并質(zhì)疑其對企業(yè)資產(chǎn)、負債及經(jīng)營能力的預(yù)期影響。⑥評估企業(yè)編制的風險與報酬分析。確認在各個交易方案中，誰承擔風險，誰獲取收益。

（二）對會計和審計指南的評估

只有根據(jù)適用的會計框架、會計準則、其他相關(guān)文獻以及適用的審計準則和指南，才能作出審計職業(yè)判斷。（1）考慮是否存在涉及該交易的現(xiàn)行準則，以及要求作出判斷的程度。識別并審查其他相關(guān)會計文獻，識別并審查相關(guān)審計準則和指南。（2）針對該交易的預(yù)期和常用會計方法是什么。（3）與企業(yè)進行討論，并保持適當?shù)穆殬I(yè)懷疑和質(zhì)疑態(tài)度。（4）如果識別出與交易相關(guān)的任何利益沖突或偏見，應(yīng)當指出相關(guān)道德指南和準則。

（三）評估并質(zhì)疑企業(yè)判斷的過程

只有實施了適當?shù)膽?yīng)遵循程序評估并質(zhì)疑企業(yè)的判斷，才能作出審計職業(yè)判斷。（1）考慮交易的不確定性及其可能結(jié)果區(qū)間，并與企業(yè)的評估相比較。（2）復(fù)核企業(yè)對備選會計處理方法的評估，及其放棄備選方法的原因。（3）評價企業(yè)作出的重要假設(shè)是否合理。（4）評估企業(yè)采用的會計處理方法，如果現(xiàn)行準則涉及該交易，企業(yè)采用的會計處理方法是否符合準則的規(guī)定？如果存在判斷的要素，適當時，參閱會計準則，并在評估企業(yè)采用的會計處理方法時考慮下列事項：①得出的財務(wù)信息是否相關(guān)、可靠？是否對交易進行了公允反映？②是否與相關(guān)會計框架下類似交易的會計處理一致？③是否與概念框架中關(guān)于對資產(chǎn)、負債、收益和費用進行界定、確認和計量的一般原則一致？④是否與權(quán)威會計文獻一致？⑤是否與國內(nèi)外一般公認的會計實務(wù)處理方法一致？⑥是否與可接收的行業(yè)實務(wù)處理方法一致？⑦是否與擁有類似概念框架的其他準則制定團體發(fā)布的公告一致？⑧是否存在任何跡象與企業(yè)采用的會計處理方法相悖？⑨向會計師事務(wù)所內(nèi)部或外部（必要時）的專家尋求適當建議。⑩識別企業(yè)的所有利益沖突或偏見，確保判斷的客觀性。如果存在可能的利益沖突或偏見，保持更大程度的職業(yè)懷疑，重新評估上述考慮事項。[11]知悉來自企業(yè)或會計師事務(wù)所的所有不當壓力，保持客觀性。[12]適當對會計處理作出自己的判斷。[13]評估企業(yè)對會計處理作出的判斷是否與注冊會計師自己的判斷類似，或在可接受的限度內(nèi)，如果不是，與企業(yè)進行討論，并考慮對審計工作及審計報告的影響（參閱審計準則）。[14]在做出建議時，考慮是否愿意為此防范可能產(chǎn)生的聲譽風險。[15]適當時確保關(guān)鍵判斷的審批程序已得到遵循，以保證重大判斷得到核準。[16]檢查由此形成的會計處理和分錄，確保其合情合理。[17]檢查由此形成的附注披露。[18]識別要求對判斷進行重新評估的時間點，例如，期末或最初合同中規(guī)定的時間點。

（四）對判斷的記錄

必須對審計職業(yè)判斷以及對財務(wù)報表編制者的判斷所作的評估和質(zhì)疑進行適當記錄。（1）審計準則要求記錄審計過程中出現(xiàn)的重要事項、得出的結(jié)論以及在得出結(jié)論過程中作出的重要職業(yè)判斷。（2）記錄所有已復(fù)核的關(guān)鍵信息，獲取的支持性證據(jù)以及已執(zhí)行的工作。（3）將與重要判斷相關(guān)的企業(yè)表格復(fù)印件存入審計檔案。確保審計檔案中也包含了對判斷進行評估和質(zhì)疑的審計證據(jù)。這應(yīng)當包括：①如何及由誰作出審計判斷。②財務(wù)報表編制者和注冊會計師作出判斷的依據(jù)。③與審計判斷相關(guān)的所有不確定性。④會計師事務(wù)所內(nèi)部對審計判斷進行咨詢及批準的證據(jù)。⑤將事實和數(shù)字與相關(guān)文件或外部信息進行驗證的證據(jù)。⑥與企業(yè)就會計處理進行的討論。⑦與會計處理相關(guān)的意見分歧對審計報告的影響。⑧是否要求重新評估作出判斷，如是，重新評估的日期。⑨評估企業(yè)在作出判斷的過程中面臨的缺陷或困難，以及如何克服。⑩審計按照審計準則的要求，對財務(wù)報表中關(guān)鍵判斷、重大判斷或重要判斷作出的披露。

四、增強注冊會計師的職業(yè)判斷能力

從前面的分析我們可以看出，正確的職業(yè)判斷對于注冊會計師收集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)、實施審計程序、出具正確的審計報告有很大的作用。審計職業(yè)判斷效果關(guān)系著審計工作的質(zhì)量，注冊會計師是職業(yè)判斷的主體，其個體特征對職業(yè)判斷質(zhì)量有較大影響，因此必須加強注冊會計師對職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)。具體可從以下幾方面入手：

（一）不斷提高注冊會計師自身素質(zhì)，增加執(zhí)業(yè)過程中的經(jīng)驗累積

注冊會計師要準確理解和掌握會計準則和審計準則，不斷學(xué)習新出臺相關(guān)的法律、法規(guī)，擴大視野，學(xué)習管理知識、行業(yè)知識等，同時，還要有目的地鍛煉數(shù)據(jù)分析能力、邏輯推理能力、溝通協(xié)調(diào)能力，在處理問題時應(yīng)當保持獨立、客觀、公正，力求全面并盡量消除主觀偏見對審計判斷的不利影響，應(yīng)通過客觀的觀察與思考以及公正的判斷對問題作出評價和決定。注重執(zhí)業(yè)過程中的經(jīng)驗積累，要經(jīng)常進行總結(jié)與反思，與他人相互交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，探討執(zhí)業(yè)中出現(xiàn)的新情況、新問題，以此不斷提高專業(yè)勝任能力和職業(yè)水平，提高專業(yè)判斷的準確性。

（二）增強風險防范意識，提高風險應(yīng)對能力

風險導(dǎo)向型審計作為一種重要的審計理念和方法，要求注冊會計師向重大錯報風險高的領(lǐng)域分配更多的審計資源，執(zhí)行更充分、可靠的審計程序，并利用群體決策提高職業(yè)判斷的質(zhì)量。由于現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，經(jīng)濟業(yè)務(wù)也日趨復(fù)雜，在這種經(jīng)濟環(huán)境下，注冊會計師應(yīng)該增強風險防范意識，建立風險規(guī)避機制，設(shè)立風險基金。在進行職業(yè)判斷時，保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度，謹慎地思考問題，審慎地評價證據(jù)；遵守執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序，盡職盡責地執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，力求最大程度地降低審計風險。

（三）完善審計判斷手段，靈活運用分析性程序

注冊會計師應(yīng)重視分析性程序的運用，加強對影響企業(yè)財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的重大方面的關(guān)注和了解，提高應(yīng)有的執(zhí)業(yè)敏感性。在審計的全過程中，應(yīng)合理地運用分析性程序，通過分析財務(wù)信息和非財務(wù)信息之間的差異，了解關(guān)聯(lián)財務(wù)數(shù)據(jù)之間是否相互矛盾、企業(yè)與客戶（供應(yīng)商）的交易是否合乎邏輯；通過分析不同期間的可比信息及行業(yè)其他單位可比信息的趨勢，及與具有代表性的行業(yè)數(shù)據(jù)相比較，準確把握和發(fā)現(xiàn)企業(yè)的重大會計錯弊，有效防范和化解審計風險。

（四）注重外部審計證據(jù)的獲取和對非財務(wù)信息的評價

為了準確、有效地發(fā)現(xiàn)重大會計錯弊，注冊會計師在對被審計單位財務(wù)賬目進行審計時，必須注重對外部審計證據(jù)的獲取和對非財務(wù)信息的利用。外部業(yè)內(nèi)人士、專業(yè)咨詢?nèi)耸勘绕髽I(yè)內(nèi)的管理層、財務(wù)人員提供的審計證據(jù)更可靠，工商、稅務(wù)、海關(guān)、外匯管理部門比企業(yè)內(nèi)的管理層、財務(wù)人員提供的審計證據(jù)更可靠。深入了解企業(yè)的性質(zhì)、相關(guān)行業(yè)狀況、目標戰(zhàn)略、經(jīng)營風險、內(nèi)部控制等因素，同時還要注重對企業(yè)會計政策、會計估計的選擇及其變更的原因、企業(yè)異常交易、關(guān)聯(lián)交易以及期末時點附近的交易等影響會計報表公允反映的特殊因素的評價，來發(fā)現(xiàn)企業(yè)的異常經(jīng)濟行為、超過其獲利能力的經(jīng)營業(yè)績和企業(yè)的舞弊行為。

（五）明確審計責任，建立并保持審計質(zhì)量控制制度

加強業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度建設(shè)，制定并實施科學(xué)、嚴謹?shù)馁|(zhì)量控制政策和程序，是保障會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、實現(xiàn)行業(yè)科學(xué)健康發(fā)展的重要制度保障和長效機制。會計師事務(wù)所只有建立并保持一個良好的質(zhì)量控制制度，明確審計責任，才能有效地保證審計質(zhì)量，提高注冊會計師的職業(yè)判斷水平。