審計(jì)與司法會(huì)計(jì)鑒定的相關(guān)性研究

（北京中瑞誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司 北京100082）

司法鑒定在《中國(guó)大百科全書(shū)——法學(xué)》中被定義為：訴訟過(guò)程中，偵查、審判機(jī)關(guān)為了查明案情，就案件中某些專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題，包括可疑的或者有爭(zhēng)議的某種物證或書(shū)證，委托國(guó)家鑒定機(jī)關(guān)或指定具有專(zhuān)門(mén)知識(shí)技能的人，依照法定程序進(jìn)行的鑒別和判斷，包括刑事技術(shù)鑒定和為解決民事?tīng)?zhēng)議而進(jìn)行的鑒定。司法會(huì)計(jì)鑒定是司法鑒定的種類(lèi)之一，是對(duì)經(jīng)濟(jì)案件涉及的會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)和司法會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)知識(shí)進(jìn)行鑒別和判斷，以作出鑒定結(jié)論的訴訟活動(dòng)。作為司法會(huì)計(jì)鑒定和審計(jì)的共同對(duì)象，會(huì)計(jì)記錄是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的最原始的反映，檢查會(huì)計(jì)記錄是否真實(shí)、合法、完整是審計(jì)和司法會(huì)計(jì)鑒定的共同目的，因此審計(jì)技術(shù)方法在司法會(huì)計(jì)鑒定中得到了廣泛的運(yùn)用。但同時(shí)，司法會(huì)計(jì)鑒定的對(duì)象是經(jīng)濟(jì)案件中涉及的會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題，而審計(jì)的對(duì)象是所有的會(huì)計(jì)報(bào)表、賬簿、憑證等會(huì)計(jì)資料；司法會(huì)計(jì)鑒定是訴訟證明活動(dòng)，其鑒定結(jié)論是訴訟證據(jù)的一種，能夠直接為法庭采信作為定案的依據(jù)，因此鑒定結(jié)論的準(zhǔn)確性不容半點(diǎn)含糊。而現(xiàn)代審計(jì)無(wú)法對(duì)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)合法性提供百分之百的保證，在重要性水平之下，允許存在合理的審計(jì)誤差。上述一系列的區(qū)別又在一定程度上限制了審計(jì)技術(shù)方法在司法會(huì)計(jì)鑒定程序中的使用。下面我們以各種常用的審計(jì)技術(shù)方法為脈絡(luò)，分析司法會(huì)計(jì)鑒定相對(duì)于審計(jì)的特點(diǎn)和特殊要求，研究如何在鑒定程序中恰當(dāng)?shù)厥褂脤徲?jì)方法。

一、詳查法與抽查法

現(xiàn)代審計(jì)是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，在重要性水平之下的可容忍誤差范圍內(nèi)，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表等財(cái)務(wù)資料的真實(shí)、合法性提供合理的但不是百分之百的保證，這樣的理論基礎(chǔ)決定了在審計(jì)的大多數(shù)程序中廣泛使用抽查法。司法會(huì)計(jì)鑒定的對(duì)象是會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題而不是所有會(huì)計(jì)資料，是與案件相關(guān)的特殊會(huì)計(jì)問(wèn)題而不是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的普遍會(huì)計(jì)問(wèn)題。因此，司法會(huì)計(jì)鑒定階段很像是審計(jì)的第二階段，即：有跡象表明舞弊和重大錯(cuò)報(bào)存在應(yīng)追加審計(jì)程序階段，這一階段應(yīng)使用詳查法以確定舞弊和重大錯(cuò)報(bào)是否確實(shí)存在。賈治輝、徐為霞認(rèn)為“司法鑒定是指訴訟中的鑒定”，訴訟或準(zhǔn)訴訟有需求才能引發(fā)司法會(huì)計(jì)鑒定。司法會(huì)計(jì)鑒定必須同時(shí)具備三個(gè)條件：一是訴訟或準(zhǔn)訴訟有需求；二是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)涉案；三是存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)涉案載體即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料。因此在司法會(huì)計(jì)鑒定范圍（即涉案會(huì)計(jì)資料）小于審計(jì)范圍（即所有會(huì)計(jì)資料）的情況下，使用詳查法可以全面地審核反常資金，避免重要涉案證據(jù)被遺漏。

于朝將司法會(huì)計(jì)學(xué)中的證據(jù)理論分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料證據(jù)理論體系和司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)理論體系兩部分。其中司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)理論將鑒定證據(jù)劃分為基本證據(jù)和參考證據(jù)，都是為了保證司法會(huì)計(jì)鑒定人所出具的鑒定意見(jiàn)的科學(xué)性和可靠性。基本證據(jù)相對(duì)于參考證據(jù)而言，通常具備可鑒別性、穩(wěn)定性和可靠性的特點(diǎn)。對(duì)于基本證據(jù)的第一個(gè)特點(diǎn)可鑒別性而言，使用詳查法優(yōu)于抽查法，原因如下：可鑒別性是指鑒定人運(yùn)用專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，能夠?qū)咀C據(jù)的內(nèi)容進(jìn)行鑒別分析。會(huì)計(jì)資料是按照會(huì)計(jì)規(guī)程形成的一系列會(huì)計(jì)記錄，是一條證據(jù)鏈條，各個(gè)財(cái)務(wù)節(jié)點(diǎn)之間存在著先后的邏輯關(guān)系和相互的勾稽關(guān)系。抽查法以整個(gè)數(shù)據(jù)鏈條中的某幾個(gè)會(huì)計(jì)節(jié)點(diǎn)為樣本進(jìn)行檢查和分析，可能會(huì)忽略其他節(jié)點(diǎn)數(shù)據(jù)與樣本節(jié)點(diǎn)數(shù)據(jù)之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系和勾稽關(guān)系，不利于數(shù)據(jù)的交叉核對(duì)和相互驗(yàn)證，也不利于發(fā)現(xiàn)舞弊和重大錯(cuò)報(bào)。而詳查法考慮到整個(gè)數(shù)據(jù)鏈條的前后對(duì)應(yīng)關(guān)系，對(duì)涉案范圍的會(huì)計(jì)記錄逐個(gè)排查，有利于發(fā)現(xiàn)舞弊和重大錯(cuò)報(bào)。

二、排除法

對(duì)于基本證據(jù)的第二個(gè)特點(diǎn)穩(wěn)定性而言，使用“排除法”可能比其他審計(jì)方法更恰當(dāng)。基本證據(jù)的穩(wěn)定性，是司法會(huì)計(jì)鑒定人能夠保證鑒定意見(jiàn)穩(wěn)定性的客觀基礎(chǔ)，如果證據(jù)材料不穩(wěn)定將會(huì)導(dǎo)致司法會(huì)計(jì)鑒定人難以作出判斷。經(jīng)濟(jì)案件的犯罪嫌疑人往往具有較高的文化程度，具備一定的會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)，熟悉單位內(nèi)部管理的漏洞，作案前精心策劃，作案后又千方百計(jì)地掩飾犯罪痕跡，人為設(shè)置偵查障礙。這些特點(diǎn)都會(huì)影響基本證據(jù)的穩(wěn)定性，使鑒定人員前后獲取的證據(jù)自相矛盾甚至背道而馳，這時(shí)，可以嘗試使用排除法。章宣靜認(rèn)為“排除法”的使用必須同時(shí)滿足兩個(gè)前提條件：一是在一因多果或一果多因的財(cái)務(wù)關(guān)系中，某種原因在理論上可能導(dǎo)致的所有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)后果或?qū)е履撤N財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)后果的所有可能原因均能夠全部列示出來(lái)，不能遺漏也不能隨意添加，如果列示不全或列示不對(duì)，均會(huì)得出錯(cuò)誤的鑒定結(jié)論；二是除一種原因或結(jié)果外，列示出的其他所有可能原因或結(jié)果都必須能夠被科學(xué)的方法或?qū)嵺`所證明，如果有兩種或兩種以上的原因或結(jié)果不能被排除，就不能作出確定性的鑒定結(jié)論。同時(shí)，她還提出了實(shí)際應(yīng)用“排除法”時(shí)應(yīng)注意的三個(gè)要點(diǎn)：第一，當(dāng)案件只需解決涉案金額等“量”的問(wèn)題時(shí)，無(wú)須采用“排除法”，而應(yīng)選擇比對(duì)鑒定法或平衡分析法；當(dāng)案件只需解決“質(zhì)”無(wú)需解決“量”時(shí)，“排除法”可以單獨(dú)使用；當(dāng)案件既要解決“質(zhì)”又要解決“量”時(shí)，就應(yīng)當(dāng)與其他鑒定方法結(jié)合并用。第二，同樣作案手段的案件，由于作案金額、作案次數(shù)等因素不同，有的可以采用無(wú)限定范圍排除法，有的必須采用限定范圍排除法，有的則不能使用“排除法”，這要視具體案情而定，不能千篇一律。第三，出于謹(jǐn)慎考慮，在正式出具鑒定文書(shū)之前，最好將鑒定論證過(guò)程告知犯罪嫌疑人，看是否有其他的辯解，以免考慮不周遺漏了某些因素。

三、順查法與逆查法

對(duì)于基本證據(jù)的第三個(gè)特點(diǎn)可靠性而言，綜合使用順查法和逆查法可以有效地實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)?；咀C據(jù)的內(nèi)容大都在訴訟開(kāi)始以前即以特定的物質(zhì)形式所固定，但如果在收集證據(jù)的過(guò)程中被加入證據(jù)提供者或證據(jù)加工者的人為因素影響，那么其可靠性將會(huì)大打折扣。這時(shí)，作為常規(guī)審計(jì)方法的順查法和逆查法如果在司法會(huì)計(jì)鑒定中應(yīng)用將會(huì)有效地提高證據(jù)的可靠性。順查法是從憑證到賬簿到報(bào)表的檢查過(guò)程，可以保證每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均被記入了會(huì)計(jì)賬簿。逆查法是從報(bào)表到賬簿再到憑證的檢查過(guò)程，可以保證已被記錄的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)都是真實(shí)的。應(yīng)該說(shuō)，順查法和逆查法各有各的優(yōu)缺點(diǎn)，從提高基本證據(jù)的可靠性的角度看，將兩種方法結(jié)合起來(lái)使用的效果是最好的。

四、印證法

參考證據(jù)難以具備前述基本證據(jù)的三個(gè)特征，但參考證據(jù)的參考作用可以增強(qiáng)司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)的可靠性。鑒定人可以根據(jù)參考證據(jù)考察基本證據(jù)的可靠性，以識(shí)別可能存在內(nèi)容虛假的檢材；可以借助參考證據(jù)來(lái)考察基本證據(jù)的完備性，以便發(fā)現(xiàn)基本證據(jù)的不足之處，及時(shí)要求補(bǔ)充證據(jù)或科學(xué)地使用現(xiàn)有基本證據(jù)；可以借助參考證據(jù)來(lái)合理地確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的檢驗(yàn)范圍，特別是在采用限定檢材范圍法時(shí)尤為重要。雖然參考證據(jù)有諸多價(jià)值，但是由于其內(nèi)容缺乏技術(shù)上的可鑒別性、穩(wěn)定性和可靠性，因而如果作為作出鑒定意見(jiàn)的根據(jù)，會(huì)影響鑒定意見(jiàn)的科學(xué)性。如：言詞證據(jù)的內(nèi)容在訴訟過(guò)程中可能會(huì)因主、客觀因素的變化而發(fā)生變化，也容易受到取證人的主觀影響，這時(shí)使用印證法可以將若干證據(jù)所分別證明的每一會(huì)計(jì)事實(shí)結(jié)合起來(lái)進(jìn)行驗(yàn)證，以考察它們之間是否相互一致。

五、司法會(huì)計(jì)鑒定與文書(shū)鑒定結(jié)合使用

司法會(huì)計(jì)鑒定與文書(shū)鑒定配合運(yùn)用有助于提高鑒定效率、增強(qiáng)鑒定的準(zhǔn)確性和針對(duì)性；有助于開(kāi)拓思路、發(fā)現(xiàn)新線索；對(duì)基本證據(jù)的可鑒別性、穩(wěn)定性和可靠性都有積極作用，但是對(duì)參考證據(jù)作用有限，因?yàn)閰⒖甲C據(jù)主要包括 “當(dāng)事人陳述”、“證人證言”等非書(shū)面證據(jù)。

除上述審計(jì)技術(shù)方法在司法會(huì)計(jì)鑒定中的運(yùn)用外，人們?cè)诶碚撋虾蛯?shí)踐中也積累了大量鑒定方法，如：比對(duì)鑒別法、平衡分析法、限定檢材范圍法、因素遞增法、分析復(fù)核法、軌跡追蹤法、證據(jù)鏈接法、橫向擴(kuò)大法和內(nèi)查外調(diào)法等。對(duì)這些技術(shù)方法的運(yùn)用和研究，有力促進(jìn)了司法會(huì)計(jì)鑒定執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的建設(shè)和完善，推動(dòng)了司法會(huì)計(jì)鑒定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)化、規(guī)范化發(fā)展，進(jìn)而從技術(shù)上保障了司法會(huì)計(jì)案件的鑒定質(zhì)量。