基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)視角的村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)體系和評(píng)分系統(tǒng)構(gòu)建

章斐

摘要：近年來(lái)，越來(lái)越多的村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)選擇委托第三方（即會(huì)計(jì)師事務(wù)所）來(lái)開(kāi)展。本文提出村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)新體系，強(qiáng)調(diào)管理咨詢?yōu)橹?、監(jiān)督為輔，并試圖從村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題出發(fā)，嘗試和探索建立相對(duì)科學(xué)有效的審計(jì)體系和相關(guān)指標(biāo)評(píng)分系統(tǒng)，設(shè)置村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)指標(biāo)庫(kù)和標(biāo)準(zhǔn)值，為報(bào)告使用者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供直觀判斷和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì) 村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)體系 評(píng)分系統(tǒng)

我國(guó)是農(nóng)業(yè)大國(guó)，農(nóng)村人口比重較大，村級(jí)財(cái)務(wù)管理工作關(guān)系到農(nóng)民群眾的切身利益，近年來(lái)備受關(guān)注。黨的十八大報(bào)告提出“堅(jiān)持把國(guó)家基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和社會(huì)事業(yè)發(fā)展重點(diǎn)放在農(nóng)村，深入推進(jìn)新農(nóng)村建設(shè)和扶貧開(kāi)發(fā)”，但隨著上述工作的不斷深入，面對(duì)國(guó)家財(cái)政下?lián)艿膶ｍ?xiàng)轉(zhuǎn)移支付資金、支援農(nóng)村建設(shè)的援助資金和物資、各類(lèi)捐贈(zèng)資金等非村級(jí)集體資產(chǎn)及其衍生出的各種收益，過(guò)去的監(jiān)管模式已難應(yīng)對(duì)。

一、村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)的定義

現(xiàn)階段，我國(guó)農(nóng)村采用“村財(cái)鄉(xiāng)管、民理村用”，資金由鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）統(tǒng)一管理，村委會(huì)實(shí)行報(bào)賬制，支出由村民理財(cái)小組確認(rèn)。對(duì)上述經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，可以在一定程度上對(duì)農(nóng)村集體資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形成有效監(jiān)督，有利于維護(hù)農(nóng)民群眾的物質(zhì)權(quán)益和民主權(quán)利，構(gòu)建農(nóng)村和諧社會(huì)。

村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)，目前尚無(wú)系統(tǒng)的理論體系，本文所述的村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)是指第三方（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）對(duì)村委會(huì)報(bào)賬制模式下的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行獨(dú)立地審查和評(píng)價(jià)的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。

二、國(guó)內(nèi)村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)的開(kāi)展情況

2004年至2012年期間，黨中央和國(guó)務(wù)院連續(xù)出臺(tái)了8個(gè)關(guān)于農(nóng)業(yè)和農(nóng)村工作的“一號(hào)文件”，可見(jiàn)農(nóng)村問(wèn)題的重要性。

（一）以浙江省為例

二十世紀(jì)80年代中期以來(lái)，浙江省部分縣（市）結(jié)合實(shí)際，改革以往村賬村管的模式；截至2002年，村級(jí)會(huì)計(jì)委托代理制在省內(nèi)得到全面實(shí)施。全省范圍內(nèi)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)的例子屢見(jiàn)不鮮。

（二）以蕭山區(qū)為例

杭州市蕭山區(qū)共有480余個(gè)村，村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛。為不斷適應(yīng)新形勢(shì)的要求，進(jìn)一步加強(qiáng)村級(jí)“三資”監(jiān)管，自2011年起，由蕭山區(qū)農(nóng)辦牽頭委托第三方（即會(huì)計(jì)師事務(wù)所）開(kāi)展村級(jí)年度財(cái)務(wù)審計(jì)和任期、離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。筆者所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也參與了上述審計(jì)工作。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)具有天然優(yōu)勢(shì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正的行業(yè)誠(chéng)信度和公信力在參與村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)更容易贏得村民（社員）的普遍信賴。截至2014年6月30日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)擁有執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師98927人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所8271家，全行業(yè)從業(yè)人員超過(guò)30萬(wàn)人，服務(wù)的企業(yè)組織超過(guò)350萬(wàn)家，2013年實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)收入563.2億元，其執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德穩(wěn)步提升，符合村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)的需要。

四、構(gòu)建村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)體系和評(píng)分系統(tǒng)的設(shè)想

（一）建立村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)體系和評(píng)分系統(tǒng)的必要性

1.村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告使用者的需要

目前的村級(jí)財(cái)務(wù)專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告主要包括基本情況、存在問(wèn)題、提出建議等，由于存在問(wèn)題的描述繁多，且審計(jì)報(bào)告使用者往往并非財(cái)務(wù)專家，很難從專業(yè)的描述中迅速判斷出報(bào)告所述問(wèn)題的嚴(yán)重性，難以快速判斷各村間管理工作的好壞。尤其是當(dāng)兩個(gè)村都被描述存在同一類(lèi)問(wèn)題時(shí)，更是難以進(jìn)行橫向比較。例如，兩個(gè)村的審計(jì)報(bào)告均反映有工程未進(jìn)行招投標(biāo)，但因具體不符合規(guī)定的工程個(gè)數(shù)不同，則違規(guī)程度也不同；進(jìn)一步說(shuō)，即便兩個(gè)村未開(kāi)展招投標(biāo)的工程個(gè)數(shù)相同，但由于涉及的金額絕對(duì)值不同，其不合規(guī)的程度顯然也是有區(qū)別的。

2.村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)施者的需要

村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告內(nèi)容繁多，即使具有專業(yè)技術(shù)能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也難以對(duì)前任的審計(jì)報(bào)告作出快速反應(yīng)，易遺漏審計(jì)發(fā)現(xiàn)的重要問(wèn)題項(xiàng)。

（二）村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)體系和評(píng)分系統(tǒng)構(gòu)建的基本思路

要實(shí)現(xiàn)讓報(bào)告使用者、審計(jì)實(shí)施者能直觀、快速地判斷不同村之間在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的嚴(yán)重程度和其村級(jí)財(cái)務(wù)工作的好壞，設(shè)想構(gòu)建一個(gè)相對(duì)簡(jiǎn)單明了的評(píng)分系統(tǒng)，對(duì)審計(jì)報(bào)告中反映的問(wèn)題予以量化，對(duì)每個(gè)村進(jìn)行具體打分。本文試圖通過(guò)對(duì)本人所在單位2011年-2014年出具的蕭山區(qū)村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行實(shí)證研究，定性與定量分析相結(jié)合，力求做到全面、客觀和公正，對(duì)實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)的審計(jì)問(wèn)題進(jìn)行歸納總結(jié)，嘗試和探索建立相對(duì)科學(xué)有效的審計(jì)體系和相關(guān)指標(biāo)得分體系，為今后的村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)思路提供參考和借鑒。

（三）村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)體系和評(píng)分系統(tǒng)的框架

對(duì)收入確認(rèn)、預(yù)算、固定資產(chǎn)、貨幣資金、承包租賃、工程、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、長(zhǎng)期投資、土地征用費(fèi)、票據(jù)收支、收益分配這11個(gè)方面進(jìn)行審計(jì)，提出存在問(wèn)題，實(shí)施有效監(jiān)督。同時(shí)，從如何更好地管理村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)、促進(jìn)資產(chǎn)保值增值出發(fā)，對(duì)審計(jì)中實(shí)際發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行梳理和分析，提出改進(jìn)意見(jiàn)，為報(bào)告使用者提供咨詢服務(wù)。賦予村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)新含義，提出村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)新體系：監(jiān)督與咨詢并行，管理咨詢?yōu)橹?，監(jiān)督為輔。

根據(jù)上述11個(gè)存在問(wèn)題類(lèi)型設(shè)置指標(biāo)庫(kù)和相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)值，構(gòu)建一個(gè)評(píng)分系統(tǒng)。評(píng)分系統(tǒng)采用百分制倒扣分，滿分為100分，按發(fā)現(xiàn)問(wèn)題扣分的方式計(jì)分。指標(biāo)分為基本指標(biāo)和輔助修正指標(biāo)，其中，基本指標(biāo)用于對(duì)審計(jì)中常見(jiàn)的存在問(wèn)題進(jìn)行評(píng)分，每發(fā)現(xiàn)一個(gè)問(wèn)題扣除相應(yīng)的得分（即標(biāo)準(zhǔn)值×重要性系數(shù)）；輔助修正指標(biāo)用于對(duì)審計(jì)中存在問(wèn)題的嚴(yán)重程度進(jìn)行分值修正。同時(shí)，考慮兩類(lèi)指標(biāo)間的重復(fù)扣分因素。上述評(píng)分系統(tǒng)作為審計(jì)體系的重要組成部分，系提供管理咨詢的第一步，即讓審計(jì)報(bào)告使用者能夠看明白審計(jì)報(bào)告，審計(jì)實(shí)施者能迅速評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)評(píng)分系統(tǒng)的運(yùn)用

1.重要性系數(shù)（經(jīng)驗(yàn)值系數(shù)）的確定

第一步：通過(guò)征求本單位中高級(jí)職稱的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、從業(yè)人員數(shù)十名的意見(jiàn)（以下簡(jiǎn)稱專家意見(jiàn)），對(duì)收入確認(rèn)等11個(gè)方面存在問(wèn)題的重要性程度進(jìn)行排序，形成重要性排序鏈條。上述重要性程度的排序應(yīng)綜合考慮存在問(wèn)題的性質(zhì)和可能出現(xiàn)問(wèn)題的概率等。排序結(jié)果如下：（1）承包租賃；（2）工程管理；（3）土地征用費(fèi)；（4）經(jīng)營(yíng)費(fèi)用；（5）收入確認(rèn)；（6）貨幣資金；（7）收支票據(jù)；（8）預(yù)算管理；（9）固定資產(chǎn)；（10）收益分配；（11）長(zhǎng)期投資。

第二步：對(duì)重要性鏈條上的11類(lèi)問(wèn)題進(jìn)行賦值。排位最后一位取基本值1分，每上升一位，增加附加值0.1分，依次類(lèi)推，則排位第一位的分值為基本值1分+附加值1分（即0.1×10）=2分。上述總分值16.5分。運(yùn)用上述計(jì)分規(guī)則，對(duì)各專家意見(jiàn)的重要性鏈條進(jìn)行分別打分，并計(jì)算出每類(lèi)問(wèn)題的加權(quán)平均得分。最后，對(duì)數(shù)據(jù)尾數(shù)進(jìn)行修正。加權(quán)平均得分情況如表1。

第三步：每類(lèi)問(wèn)題基準(zhǔn)值取1，則11類(lèi)問(wèn)題總值為11，對(duì)上述問(wèn)題類(lèi)型的分值進(jìn)行折算，得到單項(xiàng)重要性系數(shù)。具體詳見(jiàn)表2。

2.其他評(píng)分規(guī)則的確定

對(duì)于存在問(wèn)題的嚴(yán)重程度進(jìn)行得分修正。實(shí)務(wù)中可根據(jù)實(shí)際情況對(duì)輔助修正指標(biāo)進(jìn)行增加。

五、村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)體系和評(píng)分系統(tǒng)的局限性

基于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題基礎(chǔ)上的村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)評(píng)分系統(tǒng)，經(jīng)驗(yàn)值系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)值得分的設(shè)置存在一定的主觀性。此外，對(duì)一些有意識(shí)、隱蔽性較強(qiáng)的違規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是較難發(fā)現(xiàn)的，則上述基于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題所構(gòu)建的評(píng)分系統(tǒng)不能完全反映某行政村的實(shí)際情況。

六、結(jié)束語(yǔ)

本文嘗試和探索構(gòu)建村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)體系和相關(guān)指標(biāo)評(píng)分系統(tǒng)。盡管評(píng)分系統(tǒng)存在局限性，但經(jīng)驗(yàn)值系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)值得分的主觀程度可通過(guò)專家意見(jiàn)法來(lái)降低，隱蔽性較強(qiáng)的違規(guī)行為隨著理論研究和審計(jì)實(shí)踐的不斷深入也會(huì)被發(fā)現(xiàn)。對(duì)審計(jì)結(jié)果量化的評(píng)分系統(tǒng)可為報(bào)告使用者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供直觀判斷和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，在一定程度上可為實(shí)踐工作特別是審計(jì)新體系下的管理咨詢工作提供幫助。

參考文獻(xiàn)：

[1]張碧珍，董君飛.村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的內(nèi)容及重點(diǎn)[J].農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，2009（8）.

[2]陳建萍.農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式研究[J].財(cái)會(huì)月刊，2007（27）.

（作者單位：杭州蕭然會(huì)計(jì)師事務(wù)所）