公允價值計量在我國會計實務中的應用思考

孟莉

計量屬性與經(jīng)濟危機互相關聯(lián)，經(jīng)濟危機的爆發(fā)會促進計量屬性的發(fā)展與改進。美國于上世紀爆發(fā)的經(jīng)濟危機引發(fā)了人們對當時計量屬性的思考，公允價值計量屬性浮出水面，漸漸得到關注及應用。之后，歷史成本計量的暴端漸漸顯露出來，金融界損失慘重，至此有關計量屬性的討論成為國際間的熱議話題。2006年，我國財政部頒布了最新的企業(yè)會計準則，重新定義了公允價值，此舉對于我國會計界而言，造成了非常大的影響，尤其是將公允價值更合理的應用于會計實務中，成了各界最關心的問題。

一、公允價值計量屬性的概念及確定方法

2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》對公允價值進行了定義，“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量”。新的會計準則體系中主要在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性交易、債務重組、非共同控制下的企業(yè)合并和金融工具等核算大量采用了公允價值計量。

公允價值計量屬性的確定方法有三種：第一，市價法。該方法是當前應用比較普遍的方式，也是應用最早的方式。采用市價法，首先要選定好參照物，使得它的價格和被測資產(chǎn)或負債的價格相當。然后，對可比的部分進行對比，不能比的部分適當調(diào)整。最后，應當除去應當計入當期費用的傭金。第二，現(xiàn)值法。假定市場上沒有競爭價格，且在雙方達成的合同中定好相關現(xiàn)金流量。使用該方法的關鍵是確定適合的風險收益率，可考量具有可比照性的資產(chǎn)或負債的風險收益率，而這在實際操作時是很難找到，所以計算麻煩。第三，期望現(xiàn)金流量法。公允價值是未來預計現(xiàn)金流的期望值與其發(fā)生概率的乘積之和。與前面兩種方法相比，該方法效果更好。

二、公允價值計量在我國會計實務中的應用分析

（一）公允價值在投資性房地產(chǎn)中的應用分析

準則規(guī)定投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，具有選擇性，可以使用成本計量模式，也可以使用公允價值模式計量，但是如果采用公允價值模式，只有符合規(guī)定才可以使用。條件包括：一是當?shù)卮嬖谕顿Y性房地產(chǎn)的活躍市場，二是在其活躍市場上有與之可比較的市場價格及相關信息。

以滬深兩區(qū)域為例統(tǒng)計分析公允價值在我國上市公司投資性房地產(chǎn)行業(yè)的使用情況：截止2012年滬市A股上市公司成立了944家,深市A股上市公司成立了1528家。就此看來滬深兩地上市公司總體的數(shù)目不少，可其中包含投資性房地產(chǎn)的企業(yè)卻很少，僅有964家，占39%。在這39%中采用公允價值計量的更是少之又少，所占比重僅為4.44%,但與前幾年相比比重有所上漲。根據(jù)2007年-2012年上市公司數(shù)據(jù)編制表1，對近年上市公司選擇的會計計量方式進行橫向與縱向統(tǒng)計分析。

表1 公允價值計量在上市公司投資性房地產(chǎn)行業(yè)的使用情況 單位：家

由上表可以看出以下幾點,一是可以看出近年滬深地區(qū)上市公司的數(shù)量實在逐年增加的，2012年上市公司的數(shù)量與2007年相比，增加了57.45%。二是我國上市公司中經(jīng)營投資性房地產(chǎn)的公司數(shù)目每年都有所上漲，但它在上市公司總數(shù)中所占有的比重變化較小，始終維持在40%上下浮動。三是上市公司經(jīng)營投資性房地產(chǎn)的過程中使用公允價值計量的數(shù)量和比重逐年增加，但所占比重仍然很小，增長緩慢，說明大部分仍以成本計量為主。有以上分析得出我國在選擇計量方式上處于謹慎階段。

（二）公允價值在金融工具中的應用分析

新會計準則中新增了金融工具這一項內(nèi)容，它包括四類，其中有兩類涉及公允價值計量，即交易性金融資產(chǎn)或負債以及可供出售金融資產(chǎn)。但這兩類會計處理程序和方法存在明顯差異，其中前一類整個計量過程中都必須按公允價值計量，而且初始計量過程中產(chǎn)生的交易費用與后期計量過程中產(chǎn)生的公允價值變動損益均計入當期損益。而后一類進行計量時的入賬價值等于公允價值加上相關費用。

以滬深兩市為例，對2010年兩地2129家上市公司應用金融工具的情況做如下統(tǒng)計，如表2。

表2 滬、深上市公司有關金融工具統(tǒng)計表 單位：家

由表2可看出：截止到2010年，滬深上市公司中應用到金融工具的公司比較多，其中應用到應收賬款的最多，達98.69%，而應用到交易性金融負債的最少，占3. 85%。分析容易看出以下兩個突出的問題：

第一，金融工具所有類型中的資產(chǎn)占上市公司總資產(chǎn)的比重都較低，大部分都在5%以下。說明我國對金融工具的應用還不成熟，發(fā)展規(guī)模小，存在巨大潛力。

第二，交易性金融資產(chǎn)或負債在總資產(chǎn)中所占比例最低，而可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期資所占總資產(chǎn)的比重較高。原因與其會計處理方式的不同有關，前者容易受市場的影響，公允價值隨市場的變動而做及時調(diào)整，并直接計入當期損益；而后者的公允價值變動比較小，并且不容易受到市場的干擾，一般當期的價值發(fā)生變化時，先計入資本公積，等到進行處置時，在從中轉(zhuǎn)出來，這時再計入當期損益。與前者相比不僅可以免受市場價值變動的影響，而且在公司發(fā)生財務困難時，可將其轉(zhuǎn)出以減小公司虧損數(shù)目。

三、公允價值計量應用存在的問題及對策分析

（一）公允價值在應用中存在的問題

1.應用范圍有限

一是應用的謹慎性，大部分應用領域必須滿足準則一定的條件才能使用。二是費用相對較高，歷史成本計量仍是主流，花費也較低。三是我國處于特殊時期，市場經(jīng)濟存在諸多的缺陷，很多政策還沒有完善，所以不能實現(xiàn)真正的公允。

2.影響資本市場的漲跌

主要指的是金融工具。根據(jù)新會計準則對公允價值的規(guī)定，分析得出公允價值主要受金融工具市場價值的影響，并對資本市場漲跌起到了助推的作用。

3.產(chǎn)生操縱利潤的危險

有些上市公司追求利潤最大化，違背職業(yè)道德，鉆準則的空子，為公司謀私利，塑造良好形象。如許多公司經(jīng)營不善面臨退市的危機時，利用公允價值的缺陷，利用債務重組虛增利潤，造成虛假的現(xiàn)象；相反，經(jīng)營良好的企業(yè)則為了逃稅，以子公司為屏障，遮蓋應交稅費的利潤。

4.計量處理難度增大

準則對公允價值計量的規(guī)定較繁瑣，涉及的科目也比較多，在實務中應用公允價值計量需要滿足不同的條件，而且很難建立系統(tǒng)性的知識架構(gòu)，因此增加了會計的處理難度。

（二）完善公允價值的相關對策

1.增強公允價值的可操作性

對其制定詳盡的專門額準則，有利于會計人員綜合掌握其計量方法，進而增強公允價值的可操作性。

2.加強市場經(jīng)濟環(huán)境的建設

首先建立信息共享平臺，加快信息流通速度，使信息更加的透明化。其次，要大力創(chuàng)設公正的交易環(huán)境。

3.建設配套的審計準則

向國外學習，對其建立配套的審計準則和應用指南，增強審計人員的審計能力，以此降低審計風險，遏制操縱利潤的現(xiàn)象。

4.提升會計人員的專業(yè)素質(zhì)

一是提升會計人員的入職門檻，實施更加嚴格的考試制度；二是對會計人員進行定期培訓，不斷補充鞏固知識，以盡快適應準則的調(diào)整。三是鼓勵促進會計人員進行自主學習，努力自我提升。

[1]張紅梅.論公允價值在我國會計實務中的應用[J].金融財稅,2012(5).

[2]譚斌.公允價值計量在我國應用中存在的問題及對策建議[J].財經(jīng)界(學術版),2013(18).

[3]財政部會計司.我國上市公司2007-2012年執(zhí)行新會計準則情況的分析報告,2010(5).