會(huì)計(jì)師事務(wù)所的司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范研究

陶宏橋 溫州誠(chéng)達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙）

引言

司法會(huì)計(jì)鑒定的定義在這里闡述為，根據(jù)法律法規(guī)授權(quán)司法會(huì)計(jì)鑒定資質(zhì)的機(jī)構(gòu)和鑒定人員，在與司法機(jī)關(guān)或當(dāng)事人形成合法委托關(guān)系的情況下，通過(guò)會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)和技能，基于對(duì)各種會(huì)計(jì)資料的鑒定和審核來(lái)獲得鑒定結(jié)論的過(guò)程?，F(xiàn)如今，全面依法治國(guó)方略得到深度的貫徹與落實(shí)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)案件不斷增加，這種情況下需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)濟(jì)案件的爭(zhēng)議內(nèi)容進(jìn)行專業(yè)的鑒定。就會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，一直以來(lái)都是負(fù)責(zé)司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的核心組織單位，在該領(lǐng)域發(fā)揮重要作用。國(guó)辦發(fā)〔2009〕56 號(hào)文中明確指出，應(yīng)該給予中小會(huì)計(jì)師事務(wù)經(jīng)營(yíng)與發(fā)展更多的支持和幫助，開發(fā)豐富的業(yè)務(wù)形式和服務(wù)，其中最為關(guān)鍵的就是司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)[1]。不過(guò)，司法會(huì)計(jì)鑒定與以往的審計(jì)業(yè)務(wù)在各個(gè)方面都表現(xiàn)出明顯的差異，無(wú)論是業(yè)務(wù)承接的流程還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的分配，都并沒有界定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。與此同時(shí)，外部環(huán)境會(huì)對(duì)司法鑒定的過(guò)程產(chǎn)生直接的影響，使得部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所受限于實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)而暴露出一些問(wèn)題，從而面臨較高的法律責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，這些都是需要關(guān)注的重點(diǎn)。

一、司法會(huì)計(jì)鑒定的要求

（一）獨(dú)立性

作為一名專業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)具備獨(dú)立完成任務(wù)的能力，這也是該職業(yè)基本的要求。只有滿足了這一點(diǎn)，才能保證司法鑒定的公平性和公正性。獨(dú)立性能夠讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所高效開展司法訴訟活動(dòng)，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人面臨的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）專業(yè)勝任能力

就會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，應(yīng)該具備較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力，這樣才能為參與司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)增加籌碼，從而得到司法機(jī)關(guān)或當(dāng)事人的認(rèn)可。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，社會(huì)中涌現(xiàn)出大量的經(jīng)濟(jì)案件，涉及各個(gè)行業(yè)領(lǐng)域。為了解決這些問(wèn)題，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)較強(qiáng)的專業(yè)判斷與分析能力來(lái)了解涉案業(yè)務(wù)的具體情況，本著嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致的態(tài)度展開調(diào)查，獲得真相。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)數(shù)說(shuō)，假設(shè)自身的業(yè)務(wù)水平相對(duì)較低，或是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力不足，或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，這些因素都會(huì)約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力，進(jìn)而給出一些不準(zhǔn)確的鑒定結(jié)論，對(duì)案件最終的判決造成負(fù)面影響。一旦發(fā)生這種情況，無(wú)論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人聲譽(yù)還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的形象都會(huì)受到損害，從而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)發(fā)展，并制約會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)和發(fā)展。由此可見，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)專業(yè)勝任能力來(lái)判斷是否承接業(yè)務(wù)，如果不合適不可貿(mào)然接受，否則必定會(huì)累及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)與發(fā)展。

（三）鑒定風(fēng)險(xiǎn)的控制

目前，多數(shù)從事司法鑒定活動(dòng)的鑒定人都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的優(yōu)秀人才，但是在司法鑒定實(shí)踐中受到諸多因素的綜合影響，可能會(huì)導(dǎo)致鑒定結(jié)果錯(cuò)誤，這種情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，或是面臨不良訴訟的風(fēng)險(xiǎn)。由此可見，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)相關(guān)的法律責(zé)任和鑒定風(fēng)險(xiǎn)來(lái)提出有效的應(yīng)對(duì)方案，最大限度規(guī)避或防范鑒定風(fēng)險(xiǎn)。

二、司法會(huì)計(jì)鑒定存在的主要風(fēng)險(xiǎn)

（一）司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)制度不完善

2020 年7 月前，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)師事務(wù)所如有參與司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的意愿和需求，需要嚴(yán)格按照準(zhǔn)入登記制度在司法部門的監(jiān)督下執(zhí)行。通過(guò)相關(guān)部門的資質(zhì)認(rèn)證后，才能從事該業(yè)務(wù)，同時(shí)還要參加專業(yè)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)活動(dòng)，并進(jìn)行考核。2020 年7 月后，上述規(guī)定不再適用，國(guó)家相關(guān)部門適當(dāng)放開了會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與司法鑒定業(yè)務(wù)的準(zhǔn)入門檻，在這期間，業(yè)務(wù)管理主體轉(zhuǎn)變?yōu)樾袠I(yè)協(xié)會(huì)。由于目前相關(guān)規(guī)范的缺失，使得多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)踐中無(wú)法系統(tǒng)性積累工作經(jīng)驗(yàn)和理論知識(shí)，一旦參與司法會(huì)計(jì)鑒定工作，只能延續(xù)傳統(tǒng)的鑒定模式和方法，然后給出鑒定結(jié)果和鑒定意見，以專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的形式提交給相關(guān)部門。

（二）執(zhí)行業(yè)務(wù)不夠?qū)徤鲊?yán)謹(jǐn)

1.委托業(yè)務(wù)約定書的格式和簽訂流程尚未得到統(tǒng)一。部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有根據(jù)鑒定內(nèi)容來(lái)簽訂規(guī)范的業(yè)務(wù)委托書，導(dǎo)致雙方主體的權(quán)利和義務(wù)不明晰，具體的鑒定范圍不明確，今后一旦涉及訴訟時(shí)就會(huì)存在委托不明的法律責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。

2.收集鑒定材料的參考依據(jù)尚未得到規(guī)范。按照《民事訴訟法》以及《司法鑒定程序通則》等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，鑒定資料的獲取應(yīng)遵從合理合法的基本原則，只能由委托方來(lái)調(diào)取鑒定資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可參與。需要明確的是，當(dāng)事人的口供材料不屬于司法會(huì)計(jì)鑒定資料，否則會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀意見產(chǎn)生一定的影響，進(jìn)而增加獲得錯(cuò)誤鑒定意見的概率。但根據(jù)現(xiàn)實(shí)鑒定情況進(jìn)行分析可知，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在收集整理鑒定資料時(shí)會(huì)加入當(dāng)事人的筆錄材料，這一行為已經(jīng)背離了民事訴訟的規(guī)定和規(guī)則。

3.司法鑒定意見分析說(shuō)明沒有形成規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)。就分析說(shuō)明，一直以來(lái)都是組成鑒定文書材料的重要內(nèi)容，是區(qū)分鑒定書和審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵依據(jù)。一些事務(wù)所提交的司法會(huì)計(jì)鑒定意見并不規(guī)范，沒有對(duì)具體的分析過(guò)程和原因進(jìn)行詳細(xì)的介紹，使得鑒定結(jié)果的真實(shí)性和準(zhǔn)確性得不到有效的保障，從而對(duì)鑒定可信度產(chǎn)生負(fù)面影響。

4.鑒定意見表述不嚴(yán)密。一些事務(wù)所提交的鑒定意見材料在內(nèi)容和中心方面含糊不清，所要表達(dá)的意思模棱兩可。還有一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所把當(dāng)事人的筆錄材料和案件介紹等當(dāng)成提交鑒定意見的依據(jù)，這種做法會(huì)影響法官對(duì)鑒定結(jié)果的判斷，不能作為可信的材料[2]。

（三）司法會(huì)計(jì)鑒定獨(dú)立性面臨挑戰(zhàn)

與一般的專項(xiàng)審計(jì)相比，司法會(huì)計(jì)鑒定相對(duì)比較特殊，案件的復(fù)雜程度也非常高。一方面，涉案當(dāng)事人把司法鑒定意見當(dāng)成維護(hù)自身合法利益的依據(jù)，因此會(huì)對(duì)鑒定意見有更高的期望，這種情況下參與司法鑒定的工作人員必然會(huì)面臨很大的壓力；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在參與鑒定工作的過(guò)程中會(huì)受到委托方的干擾而面臨各種不同的風(fēng)險(xiǎn)，使得司法鑒定的獨(dú)立性遭遇更多的調(diào)整和考驗(yàn)，進(jìn)而增加錯(cuò)誤鑒定結(jié)論的發(fā)生概率。

（四）司法會(huì)計(jì)鑒定人員專業(yè)勝任能力不足

部分從事司法會(huì)計(jì)鑒定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，一直以來(lái)都未有過(guò)專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)的經(jīng)歷，在司法會(huì)計(jì)鑒定經(jīng)驗(yàn)方面存在劣勢(shì)。不僅如此，司法會(huì)計(jì)鑒定與審計(jì)學(xué)科的知識(shí)有一定的相似之處，一般人可能會(huì)混淆兩者之間的邊界。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，按照傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)模式和方法來(lái)參與司法會(huì)計(jì)鑒定，并收集鑒定資料，這種方法最終得出的鑒定意見無(wú)法保證準(zhǔn)確性和客觀性，會(huì)導(dǎo)致司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論錯(cuò)誤而面臨風(fēng)險(xiǎn)。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事會(huì)計(jì)司法鑒定業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因

結(jié)合國(guó)內(nèi)現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)司法鑒定業(yè)務(wù)發(fā)展情況進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，相關(guān)制度并沒有得到完善，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在參與司法鑒定業(yè)務(wù)時(shí)會(huì)面臨新的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而出現(xiàn)各種各樣的問(wèn)題，導(dǎo)致問(wèn)題形成的根本原因在于：1.會(huì)計(jì)司法鑒定業(yè)務(wù)的開展離不開法律訴訟程序的維持和保障，假設(shè)提出的意見是不合理的，那么這一意見就不會(huì)被接受，并追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，甚至?xí)绊懯聞?wù)所的形象；2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是出庭人員的組成部分，需要把提出鑒定意見的原因和依據(jù)闡述給法官，并對(duì)自己的鑒定意見負(fù)責(zé)[3]。由此可見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在參與司法鑒定業(yè)務(wù)的過(guò)程中會(huì)遇到許多問(wèn)題，也面臨了更大的考驗(yàn)和挑戰(zhàn)；3.現(xiàn)階段，許多經(jīng)濟(jì)糾紛案件的被告也會(huì)嘗試引入先進(jìn)的技術(shù)來(lái)參與犯罪行為，這一現(xiàn)象導(dǎo)致鑒定業(yè)務(wù)開展陷入被動(dòng)的局面，如果沒有掌握先進(jìn)的技術(shù)和技能，可能無(wú)法對(duì)案件情況進(jìn)行專業(yè)且準(zhǔn)確的鑒定?？偠灾?，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在參與司法鑒定工作時(shí)，會(huì)面臨諸多挑戰(zhàn)，對(duì)自己的技術(shù)要求和知識(shí)積累提出更為嚴(yán)格的要求。

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事會(huì)計(jì)司法鑒定業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防控措施

（一）司法會(huì)計(jì)鑒定操作規(guī)范化

要想保證司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的有序開展，就必須對(duì)現(xiàn)有的司法會(huì)計(jì)鑒定法規(guī)制度體系進(jìn)行健全與優(yōu)化，從而為司法會(huì)計(jì)鑒定的穩(wěn)定發(fā)展奠定基礎(chǔ)，創(chuàng)造有利條件。相關(guān)法律法規(guī)指出，審計(jì)報(bào)告這一概念的定義應(yīng)解釋為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則參與審計(jì)實(shí)踐，在這個(gè)過(guò)程中提交的包含審計(jì)意見的文件材料?！端痉ú筷P(guān)于下發(fā)〈司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定（試行）〉的通知》中明確指出，“關(guān)于司法會(huì)計(jì)鑒定的定義可簡(jiǎn)單闡述為，通過(guò)司法會(huì)計(jì)學(xué)的理論知識(shí)和技能的使用，基于對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表等相關(guān)文件的審查與考證，來(lái)鑒定案件的財(cái)務(wù)狀況”[4]。專項(xiàng)審計(jì)是目前審計(jì)領(lǐng)域非常重要的業(yè)務(wù)之一，也是財(cái)政部門在重要文件中多次提及的需要接受監(jiān)督的審計(jì)項(xiàng)目，強(qiáng)調(diào)了司法參與對(duì)于審計(jì)工作開展的重要性?，F(xiàn)如今的司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)開展離不開制度標(biāo)準(zhǔn)的支撐，需要采取統(tǒng)一的專業(yè)技術(shù)和方法來(lái)完成鑒定工作，并明確具體的鑒定范圍和內(nèi)容，通過(guò)這些流程和環(huán)節(jié)來(lái)進(jìn)一步提高鑒定水平，有效降低鑒定風(fēng)險(xiǎn)。

（二）司法鑒定業(yè)務(wù)流程化

與普通審計(jì)業(yè)務(wù)相比，司法鑒定業(yè)務(wù)有著明顯的獨(dú)特性，也承擔(dān)了不同的風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在正常業(yè)務(wù)執(zhí)行的過(guò)程中，應(yīng)該對(duì)潛在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合的評(píng)估，重視鑒定業(yè)務(wù)每一個(gè)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防和控制，最大化降低風(fēng)險(xiǎn)，避免遭受更多不必要的損失。在接受委托的過(guò)程中，需要結(jié)合具體的案情以及鑒定要求來(lái)對(duì)鑒定風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)先的評(píng)估與分析，如果風(fēng)險(xiǎn)可控則接受委托，如果風(fēng)險(xiǎn)較大且不可控，不能盲目接受委托。在接受委托后，需要與相關(guān)主體共同簽訂《司法鑒定委托書》，了解各主體的權(quán)利和義務(wù)，并對(duì)具體的鑒定范圍進(jìn)行界定[5]；進(jìn)入司法實(shí)踐環(huán)節(jié)后，應(yīng)該整理相關(guān)的鑒定材料，并根據(jù)鑒定要求和標(biāo)準(zhǔn)提出有效的風(fēng)險(xiǎn)防控方案，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的控制；就鑒定意見撰寫而言，需要參考標(biāo)準(zhǔn)的文件格式來(lái)完成，重點(diǎn)在于表達(dá)清晰、思維縝密以及證據(jù)有效等。與此同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了完成自己任務(wù)以外，嚴(yán)禁發(fā)表其他方面的意見，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有違反法律法規(guī)的問(wèn)題；內(nèi)部稽核方面，應(yīng)安排專業(yè)的質(zhì)控人員來(lái)完成復(fù)核工作，如果復(fù)核任務(wù)比較復(fù)雜或難度較大，可以聘請(qǐng)專業(yè)人員或律師予以協(xié)助并提出意見。就司法會(huì)計(jì)鑒定意見書來(lái)講，一般涉及四個(gè)關(guān)鍵要素，一是鑒定的對(duì)象；二是鑒定的時(shí)間；三是鑒定的過(guò)程；四是鑒定的量化結(jié)果。鑒定意見的提出應(yīng)體現(xiàn)三個(gè)特點(diǎn)，一是具備一定的明確性；二是具有一定的合規(guī)性；三是具有一定的合法性。

（三）司法會(huì)計(jì)鑒定獨(dú)立化

作為一名合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)在參與鑒定業(yè)務(wù)的過(guò)程中保持充分的獨(dú)立性。獨(dú)立性其實(shí)可以理解為注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與鑒定工作的公平性和公正性，不會(huì)受到外部環(huán)境的影響，可專心投入到鑒定工作中，并給出客觀準(zhǔn)確的鑒定結(jié)果。如果不具備獨(dú)立性，提出的鑒定意見就沒有可參考的價(jià)值和意義。由此可見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在參與司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的過(guò)程中應(yīng)該秉承獨(dú)立的原則，避免外部因素對(duì)自身的鑒定過(guò)程和結(jié)果產(chǎn)生負(fù)面的影響，不對(duì)當(dāng)事人表達(dá)偏袒的態(tài)度或意愿，時(shí)刻堅(jiān)守職業(yè)道德守則和行業(yè)規(guī)范，本著嚴(yán)謹(jǐn)認(rèn)真、實(shí)事求是的工作理念來(lái)參與鑒定，給出客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確的鑒定結(jié)論。

（四）提升司法會(huì)計(jì)鑒定人員專業(yè)勝任能力

在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，社會(huì)中涌現(xiàn)大量的訴訟案件，為了緩解政府的壓力，維持社會(huì)的有序發(fā)展，司法鑒定人員應(yīng)該在實(shí)踐中不斷增強(qiáng)自身的業(yè)務(wù)能力，培養(yǎng)良好的道德素質(zhì)[6]。司法會(huì)計(jì)鑒定一直以來(lái)都是一項(xiàng)不可或缺的技術(shù)工作，與證據(jù)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)的理論學(xué)科知識(shí)和技能有著密不可分的關(guān)聯(lián)。不過(guò)，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所在專業(yè)勝任能力方面有所缺失，就會(huì)使得鑒定工作面臨較高的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，這種情況下會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)承擔(dān)不必要的法律責(zé)任，或是造成一定的經(jīng)濟(jì)損失。從組織團(tuán)隊(duì)的配備與建設(shè)層面來(lái)講，需要根據(jù)實(shí)際需求來(lái)擴(kuò)大鑒定人員的組織規(guī)模，重視自身專業(yè)能力和團(tuán)隊(duì)意識(shí)的培養(yǎng)與提升，利用先進(jìn)的多媒體和互聯(lián)網(wǎng)工具來(lái)開展專業(yè)的培訓(xùn)活動(dòng)，通過(guò)培訓(xùn)與學(xué)習(xí)提升專業(yè)技術(shù)水平，為司法會(huì)計(jì)鑒定質(zhì)量的提高創(chuàng)造條件。

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，首先，作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)該在業(yè)務(wù)開展過(guò)程中突出獨(dú)立性特征，秉承公平公正、實(shí)事求是的基本原則，提出客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確的司法鑒定結(jié)論；其次，在參與司法會(huì)計(jì)鑒定時(shí)，需要和相關(guān)主體建立良好的溝通關(guān)系，了解鑒定的目的和意義，結(jié)合案情給出相應(yīng)的鑒定結(jié)論；最后，根據(jù)法律法規(guī)和制度規(guī)范等維護(hù)鑒定人員的合法權(quán)益，降低鑒定過(guò)程中面臨的風(fēng)險(xiǎn)，避免遭受不必要的損失。