我國(guó)民間非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷分析及改進(jìn)研究

曾 潔 張寶國(guó)

（天津森聚柯密封涂層材料有限公司 天津；天津天易海上工程有限公司 天津）

由于一系列會(huì)計(jì)舞弊事件的曝光，非營(yíng)利組織的生命線— — 公信力受到了巨大的沖擊。2011 年6 月自稱是“中國(guó)紅十字會(huì)商業(yè)的總經(jīng)理”的郭美美在新浪微博上炫耀奢華生活，受到了網(wǎng)友的強(qiáng)烈抨擊，“郭美美事件”拉開(kāi)帷幕。由于“郭美美事件”，中國(guó)紅十字會(huì)陷入了十分嚴(yán)重的信任危機(jī)，民眾不愿意捐款給這樣一個(gè)拿著自己辛苦掙來(lái)的錢(qián)去追尋組織內(nèi)部人員物質(zhì)生活的組織，中國(guó)民間非營(yíng)利組織發(fā)展舉步維艱。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2011 年6 月全國(guó)各界的捐款總額為10.4 億元，但自6 月下旬“郭美美事件”發(fā)生后，全國(guó)7 月份各界捐款總數(shù)銳減5 億元。如何挽回人心、重建民眾的信任，一時(shí)成為各個(gè)民間非營(yíng)利組織的頭等大事。改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷，完善財(cái)務(wù)信息的披露制度，這一新課題的理論研究和實(shí)際應(yīng)用處在探索的階段。雖然在建立民間非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告體系的整體框架上已經(jīng)有了初步的研究，但在財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)方面還有很大的上升空間，這也正是本文的落腳點(diǎn)。

一、民間非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告現(xiàn)狀及缺陷分析

1.民間非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告現(xiàn)狀

2004 年8 月，財(cái)政部頒布《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，首次規(guī)定了民間非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告的種類(lèi)和格式、內(nèi)容、附注應(yīng)予披露的內(nèi)容及編制方法。財(cái)務(wù)報(bào)告反映了民間非營(yíng)利組織資產(chǎn)債務(wù)結(jié)構(gòu)、現(xiàn)金流量以及開(kāi)展活動(dòng)情況，下面是財(cái)務(wù)報(bào)告的幾個(gè)組成部分。

（1）會(huì)計(jì)報(bào)表。作為財(cái)務(wù)報(bào)告的核心部分，民間非營(yíng)利組織組織的會(huì)計(jì)報(bào)表向外界表達(dá)與會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的信息，是最好的信息記錄和信息披露載體。與企業(yè)、事業(yè)單位等機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)報(bào)表不同，非營(yíng)利組織包括三張基本報(bào)表：資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表、現(xiàn)金流量表。

（2）會(huì)計(jì)報(bào)表附注。會(huì)計(jì)報(bào)表附注是為了解釋在非營(yíng)利組織的三張基本報(bào)表中沒(méi)有體現(xiàn)的內(nèi)容而編制的。附注為報(bào)表內(nèi)部或外部使用者提供了更加詳細(xì)的信息，對(duì)報(bào)表的編制內(nèi)容做出深度解釋。

（3）財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)。財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)是對(duì)民間非營(yíng)利組織在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)的整體情況進(jìn)行分析總結(jié)的文字報(bào)告。它在會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，對(duì)民間非營(yíng)利組織的業(yè)務(wù)成果、財(cái)務(wù)狀況、資金周轉(zhuǎn)情況和發(fā)展前景所做出的概括說(shuō)明。

2.民間非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷分析

（1）凈資產(chǎn)分類(lèi)局限性嚴(yán)重。在民間非營(yíng)利組織中凈資產(chǎn)的計(jì)算公式為：“凈資產(chǎn)=資產(chǎn) 負(fù)債”，根據(jù)是否受到限制，可分為兩種：受到使用時(shí)間的限制、用途限制和法律法規(guī)限制等的資產(chǎn)乘坐限定性凈資產(chǎn)；除此之外皆為非限定性凈資產(chǎn)。

然而凈資產(chǎn)的這種分類(lèi)方法是不科學(xué)的，因?yàn)樵趯?shí)際情況中，有一些限定資產(chǎn)的限制會(huì)被解除，轉(zhuǎn)化為非限定性資產(chǎn)，而民間非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告中不能把這種情況如實(shí)地反映出來(lái)。除此之外，對(duì)民間非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)定義僅從量的角度進(jìn)行概括，不能全面反映凈資產(chǎn)的內(nèi)涵。凈資產(chǎn)從計(jì)量上來(lái)說(shuō)是組織資產(chǎn)和負(fù)債的差額，這不僅僅是一個(gè)簡(jiǎn)單的數(shù)學(xué)計(jì)算，這以差額反映了資產(chǎn)和負(fù)債因交易或者環(huán)境發(fā)生的變動(dòng)；在這些變動(dòng)中，凈資產(chǎn)的限定性發(fā)生變化的要加以區(qū)分，并將變化的時(shí)間和性質(zhì)體現(xiàn)在附注或者財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)中。

此外，根據(jù)會(huì)計(jì)核算的一致性原則，某一項(xiàng)在期初是限定性凈資產(chǎn)，到了期末應(yīng)該保持限定性不變。但在實(shí)際中由于期中的交易或環(huán)境等因素，期末可能變?yōu)榉窍薅ㄐ詢糍Y產(chǎn)，核算上就出現(xiàn)了麻煩。

（2）會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容不詳盡。我國(guó)的民間非營(yíng)利組織并沒(méi)有一張能夠詳細(xì)報(bào)告整個(gè)組織的費(fèi)用支出情況的報(bào)表，因此無(wú)法了解組織為實(shí)現(xiàn)其業(yè)務(wù)目標(biāo)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用的詳細(xì)開(kāi)支情況，比如：會(huì)議費(fèi)用、差旅費(fèi)用及辦公費(fèi)用的支出比例，員工的福利及退休金的支出數(shù)額等；同時(shí)非營(yíng)利組織并未公布其期初預(yù)算情況以及預(yù)算完成情況，不僅使社會(huì)公眾對(duì)其執(zhí)行力產(chǎn)生懷疑，各界捐贈(zèng)者也無(wú)法判斷組織是否有效地把公益行動(dòng)滲透到需要的地方。

二、民間非營(yíng)利組織雙重主體報(bào)告格式的設(shè)計(jì)

1.雙重主體財(cái)務(wù)報(bào)告設(shè)計(jì)理念

非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供資金的分配和利用情況信息、提供的服務(wù)和活動(dòng)效果信息。披露的信息需要反映出以下內(nèi)容：非營(yíng)利組織資源的充分性和可持續(xù)性；非營(yíng)利組織提供服務(wù)的品質(zhì)高低；非營(yíng)利組織活動(dòng)結(jié)果與目標(biāo)的相符程度；非營(yíng)利組織社會(huì)責(zé)任的履行情況。

結(jié)合之前所反映出的非營(yíng)利組織在財(cái)務(wù)報(bào)表上的缺陷，除了已有的三大報(bào)表以外，可以更加細(xì)致地將報(bào)表分開(kāi)成兩個(gè)主體，即以組織和項(xiàng)目活動(dòng)兩大方面的內(nèi)容為主體的財(cái)務(wù)報(bào)告。

在第一個(gè)方面即組織方面設(shè)置：①收入費(fèi)用明細(xì)表和預(yù)算決算表。通過(guò)對(duì)組織在接受日常捐贈(zèng)等項(xiàng)目上的收入和費(fèi)用的詳細(xì)記錄來(lái)反映組織資源的充分性和可持續(xù)性；組織可以進(jìn)行對(duì)預(yù)算金額和實(shí)際發(fā)生金額相對(duì)比，體現(xiàn)出非營(yíng)利組織所提供服務(wù)質(zhì)量的高低；將這一質(zhì)量進(jìn)行披露，可以向廣大人民群眾征集意見(jiàn)，并接受他們的監(jiān)督和批評(píng)；同時(shí)從“質(zhì)”的角度對(duì)凈資產(chǎn)進(jìn)行了定義，揭露出凈資產(chǎn)在實(shí)際活動(dòng)中是如何體現(xiàn)限定性和非限定性的，解決了其分類(lèi)不清的問(wèn)題；如果非營(yíng)利組織在每次的報(bào)表制作中都能很好地把這兩個(gè)報(bào)表的內(nèi)容真實(shí)地反映出來(lái)，不弄假、不虛報(bào)，可以很好地滿足報(bào)表使用者的決策需求，增加對(duì)組織的信心和忠誠(chéng)度；②績(jī)效分析表。用“客戶滿意度”、“社會(huì)滿意度”等數(shù)據(jù)直觀地反映組織活動(dòng)的結(jié)果和目標(biāo)之間的相符程度，由此投資者可以分析出資金的投入是否得到了有效的運(yùn)用；組織的運(yùn)營(yíng)者和志愿者也可以總結(jié)優(yōu)點(diǎn)和不足，為下一次更好地組織活動(dòng)積累經(jīng)驗(yàn)。

在第二個(gè)方面即項(xiàng)目活動(dòng)方面設(shè)置：①業(yè)務(wù)活動(dòng)收入費(fèi)用表。具體到每次所組織活動(dòng)的過(guò)程中所發(fā)生的收入費(fèi)用，如實(shí)的對(duì)預(yù)算費(fèi)用和實(shí)際發(fā)生費(fèi)用進(jìn)行披露是行之有效的監(jiān)督手段；②活動(dòng)效果評(píng)價(jià)表。一項(xiàng)活動(dòng)中，成本是多少、管理費(fèi)用使用情況如何、人員投入是否到位、群眾是否滿意……其中一部分是真實(shí)發(fā)生的數(shù)據(jù)，需要組織的會(huì)計(jì)人員記錄、統(tǒng)計(jì)，另一部分可以通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查的方式實(shí)現(xiàn)。

2.以組織為會(huì)計(jì)主體的報(bào)告設(shè)計(jì)

本文針對(duì)民間非營(yíng)利組織的特點(diǎn)，分析缺陷、提出對(duì)策，設(shè)計(jì)了以組織為主體的主表設(shè)計(jì)和以項(xiàng)目活動(dòng)為主體的附表設(shè)計(jì)的雙重主體報(bào)告，對(duì)舊式財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了補(bǔ)充和完善，使得其一系列缺陷引發(fā)的危機(jī)得到緩解。在原有報(bào)表的基礎(chǔ)上增加收入、費(fèi)用明細(xì)表、預(yù)算決算表和績(jī)效分析表。下面是對(duì)這些報(bào)表的詳細(xì)說(shuō)明。

（1）收入明細(xì)表。在非營(yíng)利組織中捐贈(zèng)收入可以劃分為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，但在處理會(huì)計(jì)分錄時(shí)一般記做“捐贈(zèng)收入”即可。將社會(huì)捐贈(zèng)明細(xì)信息予以披露，使收入來(lái)源真實(shí)可靠，將極大地提高組織財(cái)務(wù)透明度。

捐贈(zèng)的形式有兩種，分別是實(shí)物和貨幣，因此明細(xì)表需要詳細(xì)反映這兩方面捐贈(zèng)的情況。在民間非營(yíng)利組織的實(shí)際運(yùn)營(yíng)中，由于組織的活動(dòng)信息是可查的，所以要根據(jù)組實(shí)際情況對(duì)上述表格進(jìn)行改造，以同自身情況相符，這樣才能真實(shí)體現(xiàn)組織的收入情況，提高可信度。改造也要遵循客觀事實(shí)，不得有隱瞞、假象；根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表編制過(guò)程賬賬相符的原則，此表的總計(jì)數(shù)要和業(yè)務(wù)活動(dòng)表一致。

（2）費(fèi)用明細(xì)表。民間非營(yíng)利組織的費(fèi)用應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)。按照用途不同，可分為四類(lèi)：業(yè)務(wù)活動(dòng)成本費(fèi)用、管理費(fèi)用、籌資費(fèi)用以及其他費(fèi)用。其中業(yè)務(wù)活動(dòng)成本費(fèi)用是非營(yíng)利組織最具特色的費(fèi)用，例如紅十字會(huì)開(kāi)展走進(jìn)敬老院的活動(dòng)，涉及到車(chē)旅費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、提供服務(wù)成本等；清真寺舉辦一場(chǎng)講座，涉及到場(chǎng)地租用費(fèi)、廣告費(fèi)等等。業(yè)務(wù)招待費(fèi)占據(jù)比重較大，其信息需要被更多地披露。管理費(fèi)用占據(jù)第二比重，而且是各種不法分子容易做文章的部分，應(yīng)當(dāng)引起非營(yíng)利組織組織會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的高度重視。同收入明細(xì)表相似，費(fèi)用明細(xì)表的格式、內(nèi)容和科目設(shè)置要根據(jù)組織自身的實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況決定，尊重客觀事實(shí)；根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表編制過(guò)程賬賬相符的原則，此表的總計(jì)數(shù)要和業(yè)務(wù)活動(dòng)表一致。

（3）預(yù)算決算表。民間非營(yíng)利組織在期初應(yīng)該對(duì)組織接下來(lái)一年內(nèi)的運(yùn)營(yíng)做出一個(gè)整體預(yù)算，例如今年的初始會(huì)員數(shù)量和會(huì)員發(fā)展情況，會(huì)費(fèi)金額設(shè)置，預(yù)計(jì)開(kāi)展多少項(xiàng)活動(dòng)、每次活動(dòng)的規(guī)模大小和金額預(yù)算，可能的突發(fā)情況等；會(huì)計(jì)期末匯總整個(gè)年度的會(huì)計(jì)信息，分析差異，反映組織對(duì)承諾的履行程度；分析造成差異的原因，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，以便接下來(lái)更好的開(kāi)展活動(dòng)。組織預(yù)算與決算的差異可能是由于對(duì)預(yù)算制定的不合理，過(guò)高或過(guò)低地估計(jì)了組織的能力；也可能是組織沒(méi)有提供充分的服務(wù)，或者開(kāi)展的活動(dòng)收益不高。相比較權(quán)責(zé)發(fā)生制，以收付實(shí)現(xiàn)制填制的預(yù)算決算表更好地反映了組織的現(xiàn)金流量狀況；由于預(yù)算決算表的特點(diǎn)，非營(yíng)利組織在期初就對(duì)組織將要開(kāi)展的活動(dòng)進(jìn)行了很好的規(guī)劃，提高了組織運(yùn)營(yíng)的效率。

（4）績(jī)效分析表。我國(guó)民間非營(yíng)利組織在發(fā)揮其職能作用的同時(shí)會(huì)產(chǎn)生各種指標(biāo)，通過(guò)對(duì)這些指標(biāo)的計(jì)算，揭露出其中蘊(yùn)含的深刻含義，反映組織在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)的運(yùn)營(yíng)效果?？?jī)效分析表可以不設(shè)置期中報(bào)告，僅在年末進(jìn)行制作?？?jī)效分析表通過(guò)對(duì)數(shù)字和社會(huì)責(zé)任信息的計(jì)量，衡量了非營(yíng)利組織在此會(huì)計(jì)期間內(nèi)的運(yùn)營(yíng)效果，將這些效果集中在文字性分析中，進(jìn)一步明確了非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)目標(biāo)和社會(huì)責(zé)任。

三、結(jié)論

將民間非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告中報(bào)表的設(shè)計(jì)全方位地展示了組織目標(biāo)執(zhí)行情況信息和績(jī)效評(píng)價(jià)信息。其中，收入和費(fèi)用明細(xì)表附表體現(xiàn)了組織中的收入來(lái)源和費(fèi)用去向，簡(jiǎn)單明了地向公眾展示這些信息將極大地提高非營(yíng)利組織的透明度和公信力；決算預(yù)算表通過(guò)對(duì)組織整個(gè)年度工作的宏觀把握，在一定程度上制約了腐敗事件的發(fā)生；績(jī)效指標(biāo)分析表和績(jī)效評(píng)價(jià)報(bào)告將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)相結(jié)合，以平衡計(jì)分卡為設(shè)計(jì)依據(jù)，在指標(biāo)記錄和書(shū)面說(shuō)明上進(jìn)行重點(diǎn)工作，從效率性、效益性和經(jīng)濟(jì)性的角度對(duì)組織的績(jī)效做出分析，評(píng)價(jià)組織目標(biāo)的達(dá)成情況；項(xiàng)目活動(dòng)收入費(fèi)用表和活動(dòng)效果評(píng)價(jià)表在所開(kāi)展的項(xiàng)目活動(dòng)的層面上對(duì)以上內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充。

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