試談行政事業(yè)單位實(shí)施管理會計

羅開造

（江華瑤族自治縣交通運(yùn)輸局 湖南 永州）

《財政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》指出“管理會計是會計的重要分支，主要服務(wù)于單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位）內(nèi)部管理需要，是通過利用相關(guān)信息，有機(jī)融合財務(wù)與業(yè)務(wù)活動，在單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動?！薄包h的十八屆三中全會對全面深化改革做出了總體部署，建立現(xiàn)代財政制度、推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化已經(jīng)成為財政改革的重要方向；推進(jìn)預(yù)算績效管理、建立事業(yè)單位法人治理結(jié)構(gòu)，已經(jīng)成為行政事業(yè)單位的內(nèi)在要求?！痹谛姓聵I(yè)單位推行管理會計建設(shè)，是順應(yīng)國家建立現(xiàn)代財政制度、推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的需要，是加強(qiáng)行政事業(yè)單位預(yù)算績效管理，提升行政事業(yè)單位公共服務(wù)能力的重要手段。因此，在行政事業(yè)單位實(shí)施管理會計勢在必行。

一、行政事業(yè)單位管理會計的含義

筆者認(rèn)為行政事業(yè)單位管理會計，以依法行政、建設(shè)法治政府為目標(biāo)，以提升行政事業(yè)單位向社會公眾提供公共產(chǎn)品及服務(wù)能力為目的，以行政事業(yè)單位的職能活動為對象，通過對財務(wù)信息及其他信息的加工和利用并向內(nèi)部管理提供信息，實(shí)現(xiàn)對行政事業(yè)單位職能活動過程的預(yù)測與決測、規(guī)劃與控制、分析與評價等職能的一個會計分支。

管理會計與財務(wù)會計的共同點(diǎn)是：管理會計與財務(wù)會計都屬于會計范疇，都起源于企業(yè)生產(chǎn)管理；目標(biāo)相同，不管是向內(nèi)部或外部提供會計信息，都是為提升行政事業(yè)單位向社會公眾提供公共產(chǎn)品及服務(wù)能力為目的。

管理會計與財務(wù)管理的區(qū)別。管理會計是通過對行政事業(yè)單位職能活動過程中價值形成和價值增值的預(yù)測與決策、規(guī)劃與控制、分析與評價，確保資源有效利用，提升供給公共產(chǎn)品及服務(wù)的能力；財務(wù)管理則是以行政事業(yè)單位預(yù)算資金收支執(zhí)行為主線，確保各種形態(tài)資產(chǎn)的安全完整。具體有以下幾點(diǎn)。

會計信息的使用者不同：管理會計信息的使用者僅限于內(nèi)部管理人員，是保密的；財務(wù)會計信息是相對公開的，包括內(nèi)外部的利益相關(guān)方都可獲悉。會計對象不同：管理會計對象是行政事業(yè)單位的職能活動；財務(wù)會計對象是行政事業(yè)單位的資金運(yùn)動。會計主體不同：管理會計為了能提供便于管理用的信息，會計主體可以是多層次的（如可以是一個責(zé)任單元或責(zé)任中心）；財務(wù)會計以行政事業(yè)單位為主體并反映其資產(chǎn)負(fù)債的財務(wù)狀況、收支信息等。會計事項(xiàng)的處理規(guī)則不同：管理會計不局限于會計規(guī)則、可以不受規(guī)則限制；財務(wù)會計則以會計準(zhǔn)則、會計制度進(jìn)行會計核算。計量單位不同：管理會計可用非貨幣單位計量（如實(shí)物單位等）；財務(wù)會計則以貨幣計量為主。

二、行政事業(yè)單位實(shí)施管理會計的準(zhǔn)備條件

修改的國家會計法規(guī)增加對行政事業(yè)單位實(shí)施管理會計的相關(guān)條文規(guī)定，是推動行政事業(yè)單位財務(wù)會計轉(zhuǎn)型并同時實(shí)施管理會計的重要外部條件。行政事業(yè)單位履行職能向社會公眾提供公共產(chǎn)品及服務(wù)并消耗財政預(yù)算資金，依據(jù)《會計法》的規(guī)定用財務(wù)會計的方法核算、反映預(yù)算資金消耗的來龍去脈并形成會計信息，依據(jù)《審計法》、《預(yù)算法》等相關(guān)法規(guī)的規(guī)定接受財政、審計等國家監(jiān)督管理部門對財務(wù)報告會計信息的評價。財務(wù)會計工作理所當(dāng)然的成為行政事業(yè)單位管理工作的一部分。因此，在行政事業(yè)單位實(shí)施管理會計也需要有相關(guān)會計法規(guī)的規(guī)定。

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的合理建立并有效實(shí)施，是實(shí)施管理會計的重要內(nèi)部管理?xiàng)l件。行政事業(yè)單位合理建立并有效實(shí)施內(nèi)部控制，可為管理會計提供行政事業(yè)單位職能活動合法、合規(guī)及真實(shí)的財務(wù)會計信息，也可為管理會計提供行政事業(yè)單位職能活動真實(shí)、客觀的非財務(wù)會計信息。管理會計所使用的基本信息有的來源于行政事業(yè)單位職能活動財務(wù)會計信息，有的來源于職能活動非財務(wù)信息。

建立完善適應(yīng)行政事業(yè)單位實(shí)施管理會計需要的內(nèi)部財務(wù)會計核算辦法，是行政事業(yè)單位實(shí)施管理會計的財務(wù)會計支持條件。管理會計所使用的基本信息來源于財務(wù)會計信息，有的是財務(wù)狀況等信息的直接使用，有的是對財務(wù)狀況等信息的調(diào)整與加工。因此，行政事業(yè)單位的財務(wù)會計報告的信息必須服務(wù)并服從于管理會計提取信息的需要。

劃分行政事業(yè)單位職能活動成本項(xiàng)目并確定成本歸集方法、成本項(xiàng)目的類別與性能，是行政事業(yè)單位實(shí)施管理會計的基礎(chǔ)條件。根據(jù)經(jīng)政府批準(zhǔn)的職能配置、內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)及人員編制即“三定規(guī)定”確定行政事業(yè)單位的職能，依據(jù)職能劃分活動項(xiàng)目并確定責(zé)任單元。在責(zé)任單元內(nèi)依據(jù)職能活動劃分成本項(xiàng)目、確定成本歸集方法。按照成本項(xiàng)目費(fèi)用與職能活動任務(wù)大小的變化關(guān)系，確定成本項(xiàng)目的類別與性能。

三、行政事業(yè)單位實(shí)施管理會計的環(huán)節(jié)與技術(shù)方法

管理會計事前預(yù)測與決測環(huán)節(jié)及技術(shù)方法。行政事業(yè)單位按照規(guī)定的職能應(yīng)向社會公眾提供的公共產(chǎn)品及服務(wù)決定了其本身應(yīng)開展的常規(guī)職能活動及專項(xiàng)職能活動。分析行政事業(yè)單位常規(guī)職能活動開展的特點(diǎn)、環(huán)境影響、歷史成本及先進(jìn)成本等因素，確定常規(guī)職能活動的目標(biāo)成本。根據(jù)行政事業(yè)單位開展常規(guī)職能活動的目標(biāo)成本，采用移動平均法、時間函數(shù)法等方法可預(yù)測開展常規(guī)職能活動的成本。采用因素分析法、增長趨勢預(yù)測法可預(yù)測事業(yè)收入。依據(jù)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展及社會公眾對公共服務(wù)產(chǎn)品的需求，根據(jù)專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)對專項(xiàng)公共服務(wù)產(chǎn)品的咨詢成果，確定專項(xiàng)公共服務(wù)產(chǎn)品的目標(biāo)成本，采用方案比選的方法進(jìn)行專項(xiàng)職能活動決策。

管理會計事中規(guī)劃與控制環(huán)節(jié)及技術(shù)方法。行政事業(yè)單位按照規(guī)定的職能應(yīng)向社會公眾提供的公共產(chǎn)品及服務(wù)決定了其本身應(yīng)開展的常規(guī)職能活動及專項(xiàng)職能活動，其開展職能活動的預(yù)算資金供給規(guī)劃是按照常規(guī)職能活動的預(yù)測成本、專項(xiàng)公共產(chǎn)品及服務(wù)的預(yù)測成本及預(yù)測事業(yè)收入計算確定，其預(yù)算資金供給形式有財政預(yù)算撥款及社會融資兩種。采用變動成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法、預(yù)算管理控制制度及責(zé)任中心控制制度等方法，對行政事業(yè)單位常規(guī)職能活動及專項(xiàng)職能活動的成本控制進(jìn)行事中分析并發(fā)現(xiàn)職能活動成本控制缺陷，及時改進(jìn)、彌補(bǔ)職能活動成本控制缺陷，最終達(dá)到優(yōu)化、節(jié)約職能活動成本的目的。

管理會計事后分析與評價環(huán)節(jié)及技術(shù)方法。行政事業(yè)單位職能活動消耗財政預(yù)算資金，其產(chǎn)出和成果就是向社會公眾提供合格的公共產(chǎn)品及服務(wù)。分析行政事業(yè)單位的產(chǎn)出和成果與財政預(yù)算資金消耗之間的關(guān)系，確定產(chǎn)出成果的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效益性及公平性，并評價其產(chǎn)出成果是否符合績效管理目標(biāo)。用產(chǎn)出指標(biāo)（如數(shù)量指標(biāo)、質(zhì)量指標(biāo)、時效指標(biāo)和成本指標(biāo)等）考察評價行政事業(yè)單位直接向社會公眾提供的公共產(chǎn)品及服務(wù)數(shù)量與品質(zhì)。用效益指標(biāo)（如經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)、社會效益指標(biāo)、生態(tài)效益指標(biāo)、可持續(xù)影響指標(biāo)及社會公眾滿意度指標(biāo)等）考察評價行政事業(yè)單位向社會公眾提供的公共產(chǎn)品及服務(wù)給社會及社會公眾所帶來的影響和結(jié)果。用績效評價標(biāo)準(zhǔn)（如計劃標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、歷史標(biāo)準(zhǔn)、支出定額標(biāo)準(zhǔn)及資產(chǎn)配置標(biāo)準(zhǔn)等）來考察評價行政事業(yè)單位向社會公眾提供的公共產(chǎn)品及服務(wù)完成程度。