民國(guó)時(shí)期注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性探究

吳歡澄

(沈陽工業(yè)大學(xué) 管理學(xué)院，遼寧 沈陽 110870)

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民國(guó)時(shí)期注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性探究

吳歡澄

(沈陽工業(yè)大學(xué) 管理學(xué)院，遼寧 沈陽 110870)

摘要民國(guó)時(shí)期，隨著本土資本主義工商業(yè)的迅速發(fā)展，為滿足時(shí)代發(fā)展的需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一項(xiàng)新興職業(yè)應(yīng)運(yùn)而生。本文從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的制度設(shè)計(jì)、機(jī)構(gòu)構(gòu)成、法律法規(guī)、人事選任、審計(jì)方法等多個(gè)方面探究了民國(guó)時(shí)期的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。

關(guān)鍵詞民國(guó)時(shí)期；注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度；獨(dú)立性

對(duì)審計(jì)來說，它的最核心的特征就是獨(dú)立性。獨(dú)立性是指按照一定規(guī)矩行事而不被外界力量干擾和支配，它是審計(jì)工作能否順利成功的必需條件。審計(jì)的獨(dú)立性是區(qū)別于其他管理的最根本的屬性，體現(xiàn)在審計(jì)的各個(gè)方面。筆者將從會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理、任職資格制定、選拔考試制度、職業(yè)道德幾個(gè)方面對(duì)民國(guó)時(shí)期注冊(cè)會(huì)計(jì)師審記獨(dú)立性展開探討。

一、會(huì)計(jì)師行業(yè)管理上的獨(dú)立性

1925年，潘序倫、俆永柞、謝霖等成立了“上海會(huì)計(jì)師公會(huì)”。成立時(shí)該會(huì)的會(huì)員只有20多人，到1935年便發(fā)展到260多人，是中國(guó)第一個(gè)會(huì)計(jì)師公會(huì)，也是人數(shù)最多、實(shí)力雄厚、影響最大的會(huì)計(jì)師公會(huì)。自那時(shí)起，全國(guó)的各個(gè)大城市都設(shè)立了多個(gè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)。

然而，盡管會(huì)計(jì)師人數(shù)和事務(wù)所數(shù)量大幅度增加，全國(guó)性的會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也已成立，但中國(guó)的會(huì)計(jì)師組織體制在向著職業(yè)獨(dú)立方向發(fā)展的進(jìn)程中和西方會(huì)計(jì)師組織體制的發(fā)展仍存在著較大差別，其獨(dú)立性還達(dá)不到歐美會(huì)計(jì)師自由職業(yè)式的獨(dú)立性。究其原因，主要體現(xiàn)在民國(guó)時(shí)期中國(guó)會(huì)計(jì)師團(tuán)體與政府有著千絲萬縷的聯(lián)系。首先，本土民間審計(jì)的誕生的主要推手之一就是政府，中國(guó)的第一號(hào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書的獲得就是由政府簽發(fā)的，第一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成立亦是經(jīng)上書和批準(zhǔn)后才準(zhǔn)予開設(shè)的，本質(zhì)上體現(xiàn)的是一種“父子關(guān)系”。這種關(guān)系一直延續(xù)到中華人民共和國(guó)成立為止。會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立之初，由于業(yè)務(wù)的主要對(duì)象是工商企業(yè)，因此北洋政府將會(huì)計(jì)師的核準(zhǔn)、注冊(cè)、章程、頒布等權(quán)交由農(nóng)商部統(tǒng)一管理。到了國(guó)民政府時(shí)期，國(guó)民政府認(rèn)為會(huì)計(jì)師主體的性質(zhì)與職能應(yīng)屬于財(cái)政會(huì)計(jì)范疇，因此在1927年8月將會(huì)計(jì)師人員、組織等管理之權(quán)由農(nóng)商部轉(zhuǎn)歸財(cái)政部。1929年3月，國(guó)民政府將會(huì)計(jì)師管理職權(quán)回歸到工商部。1930年1月，會(huì)計(jì)師管理之權(quán)又移到了實(shí)業(yè)部?？傮w上說，會(huì)計(jì)師團(tuán)體始終沒有脫離政府職能部門的掌控，其獨(dú)立性尚不完全，但具體說來其中又有差異。

在北洋政府時(shí)期，行業(yè)微觀層面上的管理事務(wù)基本上由會(huì)計(jì)師公會(huì)組織并實(shí)施，由會(huì)計(jì)師公會(huì)詳細(xì)制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)技術(shù)規(guī)則和職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，它的管理方式近似于自我管理。公會(huì)負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)師的資格條件，認(rèn)定過程交由農(nóng)商部進(jìn)行，同時(shí)農(nóng)商部負(fù)責(zé)監(jiān)督和懲戒。此外，政府并不干涉會(huì)計(jì)師服務(wù)費(fèi)用的定價(jià)，費(fèi)用的收取由事務(wù)所和委托方自行協(xié)商，定價(jià)權(quán)仍在會(huì)計(jì)行業(yè)手中。

南京國(guó)民政府時(shí)期，由于政府對(duì)微觀管理干預(yù)程度加大，此時(shí)的會(huì)計(jì)行業(yè)管理模式更傾向于主要是自我管理次要是政府管理的一種模式，但在會(huì)計(jì)師資格條件認(rèn)定中增加了很多政治條款。此外，國(guó)民政府還試圖控制會(huì)計(jì)師職業(yè)界的定價(jià)權(quán)。1928年，工商部在《會(huì)計(jì)師章程》中規(guī)定：“由工商部定會(huì)計(jì)師的公費(fèi)章程”[1]，但由于國(guó)民政府對(duì)各地會(huì)計(jì)師服務(wù)市場(chǎng)不了解，工商部無法擬定明確的關(guān)于會(huì)計(jì)師服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的具體方案，1930年國(guó)民政府立法院廢除了這個(gè)章程，并規(guī)定改由會(huì)計(jì)師主管部門實(shí)業(yè)部擬定。因當(dāng)時(shí)不同地區(qū)的行情相差懸殊，故實(shí)業(yè)部亦沒有明確發(fā)表有關(guān)會(huì)計(jì)師收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的方案。為對(duì)抗政府爭(zhēng)奪定價(jià)權(quán)，上海會(huì)計(jì)師公會(huì)在1928年10月發(fā)布了《會(huì)計(jì)師公費(fèi)規(guī)則》，該規(guī)則成為了各地公會(huì)制定服務(wù)收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)，才使得會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)質(zhì)上掌握了服務(wù)的定價(jià)權(quán)。在1935年政府稅制改革中，由于認(rèn)為收取所得稅能為會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來新業(yè)務(wù)，上海會(huì)計(jì)師公會(huì)努力促成這事，并派出代表與政府部門接觸。最終，財(cái)政部贊同以注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)年度預(yù)算執(zhí)行結(jié)果而編制的年度會(huì)計(jì)報(bào)告的審查核算為憑據(jù)收取所得稅。民國(guó)后期，會(huì)計(jì)師公會(huì)尋求發(fā)展對(duì)政府的依賴變強(qiáng)，獨(dú)立性受到損害。

二、會(huì)計(jì)師任職資格的獨(dú)立性

民國(guó)時(shí)期，會(huì)計(jì)師的任職資格的獨(dú)立性也出現(xiàn)一定變化，呈現(xiàn)先增強(qiáng)后變?nèi)醯奶攸c(diǎn)。

1923年5月3日，北洋政府在《修正會(huì)計(jì)師暫行章程》中規(guī)定，學(xué)歷一定要在大學(xué)或把會(huì)計(jì)學(xué)作為重要課程之一的商科或經(jīng)濟(jì)類?？祁愒盒２拍苋温?，獲得文憑且畢業(yè)3年以上的人；在資產(chǎn)大于50萬元的銀行公司任職會(huì)計(jì)5年以上的人，才有任職資格。這個(gè)資格界定比《會(huì)計(jì)師暫行章程》中規(guī)定的更為嚴(yán)格，意味著必須既要有資歷和學(xué)歷，還要有專業(yè)的能力和知識(shí)的人，才有可能成為會(huì)計(jì)師。這一規(guī)定有助于會(huì)計(jì)師行業(yè)提高入行資格和門檻，進(jìn)而提高行業(yè)獨(dú)立性。而在1935年5月，國(guó)民政府頒布的《會(huì)計(jì)師條例》規(guī)定可接受的任職學(xué)歷和任職資歷均有不同程度的放寬，在任職資歷方面不僅將任職范圍、實(shí)有資本放寬，還將工作年限從5年降低至2年，此舉主要是為了順應(yīng)時(shí)局增加會(huì)計(jì)師人數(shù)的需要，以便有足夠人手清查賬款，卻不利于會(huì)計(jì)界形成職業(yè)壟斷提高獨(dú)立性。

《會(huì)計(jì)師條例》還規(guī)定了負(fù)面條款，即有以下幾個(gè)情況其中一個(gè)的不能成為會(huì)計(jì)師?！耙?、受禁治產(chǎn)之宣告者；二、因破壞公司財(cái)產(chǎn)被離職或解雇的人；三、沒有復(fù)權(quán)的破產(chǎn)人；四、沒有復(fù)權(quán)的收到奪公權(quán)處分的人；五、被判有反革命行為的人；六、吸食鴉片等毒品或類似代用品的人；七、受到除名撤銷證書懲罰的人?！逼渲械谖鍡l可以明顯看出政府施加在會(huì)計(jì)師行業(yè)的政治色彩。此外，在南京國(guó)民政府頒布的《會(huì)計(jì)師資格章程》中，第三條規(guī)定:“申請(qǐng)人必須是‘經(jīng)過黨部證明的國(guó)民黨黨員’、‘在會(huì)計(jì)師實(shí)驗(yàn)中合格的或是在第六條之免試審查中合格的[2]’”。國(guó)民政府的此番做法是出于利用會(huì)計(jì)師的職業(yè)能力查清賬款、規(guī)劃財(cái)政的目的，希望充分借助各力量進(jìn)行以黨治國(guó)。然而此舉大大降低了會(huì)計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立性，引發(fā)了會(huì)計(jì)師團(tuán)體的強(qiáng)烈抵觸。上海會(huì)計(jì)師公會(huì)隨后向財(cái)政部發(fā)文，“我認(rèn)為會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的性質(zhì)和醫(yī)生啊工程師啊很相似，尤其是特別像律師，都是技術(shù)類的。所以執(zhí)行這類業(yè)務(wù)與是否入黨沒有關(guān)系?，F(xiàn)在律師行業(yè)都不限制是不是國(guó)民黨了，為什么獨(dú)獨(dú)對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)有所限制呢？況且按照國(guó)民黨政府的法律，只有各級(jí)黨部和政治訓(xùn)練部的人才必須有黨員限制，其他的官員都沒有黨員限制。這樣的話會(huì)計(jì)師也應(yīng)該沒有黨員限制才對(duì)[3]。”

由于文章有理有據(jù)特別令人信服，國(guó)民黨中央特別委員會(huì)經(jīng)討論后決定“會(huì)計(jì)師的任職者沒有必須是國(guó)民黨黨員的限制”，并在1929年工商部頒布的《會(huì)計(jì)師章程》中正式廢除了黨籍條款，但是仍保留“具有反革命行為的人不能當(dāng)會(huì)計(jì)師”這個(gè)規(guī)定[4]。此舉也算是政府對(duì)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一種退讓，至于公會(huì)強(qiáng)烈要求取消對(duì)會(huì)計(jì)師職業(yè)的政治控制的做法，可以看出會(huì)計(jì)師對(duì)其職業(yè)獨(dú)立性的維護(hù)意識(shí)以及對(duì)自由職業(yè)的向往。

三、會(huì)計(jì)師考試制度的獨(dú)立性

早在1923年，會(huì)計(jì)師行業(yè)就萌發(fā)了一個(gè)想法：會(huì)計(jì)師唯一的入行條件就是通過專業(yè)選拔考試。然而直到1927年，國(guó)民政府才在《會(huì)計(jì)師注冊(cè)章程》中規(guī)定“會(huì)計(jì)師資格選拔應(yīng)主要看考試，其次看審查”。但是，考試選拔體制沒有條理可遵循，很久都無法有效實(shí)行。會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)師考試法的修訂直到1931年6月才由國(guó)民政府考試院正式公布?！陡叩瓤荚嚂?huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)師考試修正條例》的公布預(yù)示著選拔考試的正式開始。

條例規(guī)定，有意成為會(huì)計(jì)師的人員須經(jīng)《會(huì)計(jì)師條例》規(guī)定的資格審查合格后，方予以參加考試?？荚嚪止P試和面試兩種，并要經(jīng)過三個(gè)階段的考試并合格后才能取得會(huì)計(jì)師資格。第一場(chǎng)考試考國(guó)文、論文及政治；第二場(chǎng)考試分必試科目和選試科目；第三場(chǎng)考試為面試，就應(yīng)試人員必試科目和經(jīng)驗(yàn)資歷進(jìn)行面試[5]。值得注意的是第一階段的甄錄試中加入了政治考試內(nèi)容，考察應(yīng)試人員對(duì)國(guó)民黨三民主義建國(guó)大綱、戰(zhàn)略方針以及國(guó)民黨重要宣言及議案的理解程度；在第二階段必試科目中應(yīng)試人員除了要作答各種專業(yè)知識(shí)題目外，還要考中華民國(guó)訓(xùn)政時(shí)期約法的有關(guān)內(nèi)容，選試科目還考察財(cái)政法規(guī)、歲計(jì)制度和行政法大意等內(nèi)容。這些考試內(nèi)容引發(fā)了會(huì)計(jì)師職業(yè)界的不滿，著名會(huì)計(jì)師潘序倫直言這樣的考試內(nèi)容多側(cè)重行政方面，完全違背了會(huì)計(jì)師選拔考試的初衷，“會(huì)計(jì)的選拔重在于選一些適合干會(huì)計(jì)的人才，所以考試的科目，大多是關(guān)于行政的，至于會(huì)計(jì)師的考試不過是會(huì)計(jì)人員考試的附屬”，并氣憤地形容為“強(qiáng)令削足適履，以遺害于工商界”。然而會(huì)計(jì)師團(tuán)體雖可以影響政府的一些決策，但有時(shí)在重要政策的制定上，仍缺少發(fā)言權(quán)和影響力。國(guó)民政府并沒有去理會(huì)職業(yè)界對(duì)于另行頒布會(huì)計(jì)師選拔考試專門條例的強(qiáng)烈要求，從而使得會(huì)計(jì)師選拔考試的體制最終只能表于形式。而后職業(yè)界出于收緊職業(yè)圈以形成專業(yè)壟斷的需要向國(guó)民政府提議，應(yīng)嚴(yán)格界定會(huì)計(jì)師的免試資格，阻止沒有真才實(shí)學(xué)的人進(jìn)入行業(yè)。但國(guó)民政府卻沒有回應(yīng)，在隨后發(fā)表的會(huì)計(jì)師法律規(guī)定中對(duì)資格的要求越來越低，這與注會(huì)行業(yè)要求提高難度的希望完全相反。盡管會(huì)計(jì)師對(duì)此頗有不滿，但也只能抱之以無奈與妥協(xié)。

從會(huì)計(jì)師選拔考試制度可以看出，隨著制度變遷，南京國(guó)民政府對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的認(rèn)識(shí)已經(jīng)較為深入，開始設(shè)法控制會(huì)計(jì)師為己所用。盡管會(huì)計(jì)師行業(yè)不斷進(jìn)步，職業(yè)隊(duì)伍也不斷增大，大多會(huì)計(jì)師團(tuán)體和組織已敢于對(duì)政策法規(guī)提出自己的不滿和意見，并且在某些方面也獲得了勝利，對(duì)會(huì)計(jì)師制度按市場(chǎng)需要的發(fā)展做出了貢獻(xiàn)[6]，但總體而言，會(huì)計(jì)師團(tuán)體面對(duì)強(qiáng)勢(shì)的國(guó)民政府不得不做出更多的妥協(xié)，特別是在選拔考試制度方面，對(duì)于政治干涉會(huì)計(jì)師們表現(xiàn)得無能為力，其獨(dú)立性可以說是出現(xiàn)了一定幅度的倒退。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德與懲處的獨(dú)立性

會(huì)計(jì)師一職是為鑒證企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果、保障整個(gè)社會(huì)的信用服務(wù)的，本身處在三方關(guān)系的中間人角色，這一職業(yè)特點(diǎn)要求會(huì)計(jì)師在審查賬目、出具證明和鑒定時(shí)應(yīng)當(dāng)保持中立，只能夠根據(jù)賬簿的內(nèi)容和實(shí)際情形發(fā)表客觀公正的審計(jì)意見。因此，對(duì)于會(huì)計(jì)師團(tuán)體，嚴(yán)格遵守章程、保持公正客觀的職業(yè)道德意義重大。只有不斷提高職業(yè)道德才能使客戶信服，才能保證行業(yè)聲譽(yù)和生存前途，才能不斷壯大發(fā)展會(huì)計(jì)師行業(yè)，因而從一開始，無論是政府還是會(huì)計(jì)師公會(huì)都表現(xiàn)出了對(duì)會(huì)計(jì)師事業(yè)道德的重視。

1918年北洋政府農(nóng)商部頒布的《會(huì)計(jì)師暫行章程》規(guī)定了會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德。其一，必須保守秘密：“除非是委托者準(zhǔn)許否則會(huì)計(jì)師不可以公開正在審核的賬目”；其二，為保證公正中立，“會(huì)計(jì)師對(duì)于自己或者與自己有親屬關(guān)系的人不可以進(jìn)行審核”[7]。這兩條規(guī)定雖然還不完善，但已能夠體現(xiàn)出當(dāng)時(shí)政府已認(rèn)識(shí)到保守秘密和公正中立是會(huì)計(jì)師職業(yè)道德最基本的要素。此后對(duì)于會(huì)計(jì)師職業(yè)道德方面的規(guī)定越加充實(shí)。1935年5月國(guó)民政府頒布的《會(huì)計(jì)師條例》中還規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得兼任公務(wù)員、不得兼任商業(yè)經(jīng)理人或董事，不得利用會(huì)計(jì)師地位在商業(yè)上進(jìn)行不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，不得與非會(huì)計(jì)師共同執(zhí)行業(yè)務(wù)，不得受債權(quán)人專任索債委托，不得作會(huì)計(jì)師職務(wù)外的保證人，不得收買職務(wù)上所管理的動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)等條款，圍繞中立公正、廉潔、保守秘密三個(gè)中心問題制訂了更加詳盡的規(guī)定[8]。

民國(guó)時(shí)期政府頒布的涉及會(huì)計(jì)師職業(yè)道德方面的條款具有一定的強(qiáng)制性，在狹義上屬于職業(yè)紀(jì)律范疇。這一時(shí)期的會(huì)計(jì)師團(tuán)體組織如會(huì)計(jì)師公會(huì)還分外提倡精神上的道德規(guī)范，正如中國(guó)會(huì)計(jì)之父潘序倫所說，“會(huì)計(jì)師這個(gè)職業(yè)，它的設(shè)立其實(shí)是為了保障商界的信用，如果自己本身也有不道德的行為并且因此喪失信用，那么這個(gè)職業(yè)就失去了存在的理由。所以會(huì)計(jì)師首先要具有不屈服于一切誘惑和威脅的勇氣與信念，用自己的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)判斷賬目的正確與否并且如實(shí)報(bào)告而無所隱瞞，絕對(duì)不去敷衍和搪塞[9]。如果對(duì)于審核結(jié)果沒有把握，就絕對(duì)不會(huì)出具證明書或者鑒定書。最重要的就是要保持會(huì)計(jì)師獨(dú)立的地位，不去把握政權(quán)，不去參與經(jīng)營(yíng)，不在與自己利益相關(guān)的事情上濫用職權(quán)，更不去泄露職務(wù)上所得知的商業(yè)秘密。以上的這幾點(diǎn)會(huì)計(jì)師都應(yīng)該做到守身如玉不去行茍且之事，否則不但會(huì)失去信用，自己在良心上也沒辦法安心?！薄皶?huì)計(jì)師應(yīng)該具有的美德太多難以詳細(xì)的述說，其中最重要的是誠(chéng)信[10]。是成功還是失敗都在于是否能做到誠(chéng)信。”因此在行業(yè)上，會(huì)計(jì)師公會(huì)亦頒布相關(guān)章程，對(duì)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德加以約束。

上海會(huì)計(jì)師工會(huì)在它的章程中對(duì)會(huì)員規(guī)定，會(huì)員在職務(wù)上應(yīng)保證品德和道義，應(yīng)嚴(yán)格遵守章程下的各事項(xiàng):“會(huì)員在工作時(shí)，必須公平判斷而不可參雜私人感情而偏私；會(huì)員所雇的人員必須品德好，不能去損害會(huì)計(jì)師的信用、地位；會(huì)員不能采取不好手段招攬委托；本公會(huì)將檢舉并交給政府懲罰那些違反上面規(guī)定的會(huì)員?！睘榱舜偈姑總€(gè)會(huì)計(jì)師都能嚴(yán)格遵守，上海會(huì)計(jì)師公會(huì)還制定了一些具有強(qiáng)制性和自我約束作用的懲戒措施。如果會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中發(fā)生不當(dāng)之風(fēng)，必須受到懲戒委員會(huì)的懲戒。對(duì)應(yīng)受懲戒的會(huì)計(jì)師，須經(jīng)會(huì)計(jì)師公會(huì)決議，或有關(guān)系人舉發(fā)，申請(qǐng)所在地工商行政官署交付懲戒。懲戒分為訓(xùn)誡、六個(gè)月以上三年以下停業(yè)、除名和撤銷證書三種形式[11]。受過懲戒的會(huì)計(jì)師，聲譽(yù)將受到很大損傷，嚴(yán)重影響其生存前途和未來執(zhí)業(yè)。

總的來講，民國(guó)時(shí)期注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體的獨(dú)立性較強(qiáng)；分時(shí)期看，北洋政府時(shí)期的行業(yè)獨(dú)立性又強(qiáng)于國(guó)民政府時(shí)期；分角度看，會(huì)計(jì)師團(tuán)體在行業(yè)管理方面和選拔考試方面受政府的影響和干涉較多，獨(dú)立性稍弱，而在會(huì)計(jì)師資格的認(rèn)定和職業(yè)道德方面該時(shí)期的會(huì)計(jì)師團(tuán)體較好地保持了獨(dú)立性。

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(責(zé)任編輯：劉士義)

鞍山師范學(xué)院學(xué)報(bào)

Journal of Anshan Normal University2015-10，17(5):3-6

Research on the independence of China certified public

accountants audit during the Republic of China

WU Huancheng

(SchoolofManagement,ShenyangUniversityofTechnology,ShenyangLiaoning110870，China)

AbstractDuring the period of the republic of China，with the rapid development of domestic capitalist industry and commerce，in order to meet the needs of the development of era，the certified public accountants，as a new profession arises at the historic moment.This paper introduces the rise of the departure from certified public accountants audit this system design，organization constitution，laws and regulations，personnel selection，audit methods to explore the many ways.

Key wordsthe period of the Republic of China;certified public accountants system;independence

作者簡(jiǎn)介吳歡澄(1992-)，女，遼寧鞍山人，沈陽工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院碩士生。

收稿日期2015-03-25

中圖分類號(hào)F233

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼A文章篇號(hào)1008-2441(2015)05-0003-04