計算機軟件著作權(quán)交易課稅性質(zhì)判定及其法律意義

朱一青，曾 婧

(重慶市九龍坡區(qū)人民檢察院，重慶 400039)

隨著計算機技術(shù)日新月異的發(fā)展以及國際貿(mào)易交往的日漸頻繁，著作權(quán)軟件跨境交易逐漸增多，一方面帶來了稅收增長，另一方面也不可避免地產(chǎn)生了軟件交易費用定性問題。軟件產(chǎn)業(yè)在信息技術(shù)快速發(fā)展的當(dāng)代占有非常重要的地位。軟件跨境交易也為資本輸入國帶來可觀的稅收收入以及相應(yīng)的稅收問題①For the economic importance of the software industry，see the reports of the OECD Directorate for Science，Technology and Industry(Committee for Information，Computer and Communications Policy)entitled Content as a new growth industry(14 May 1998)and The software sector:a statistical profile for selected OECD countries(27 January 1998).。如何區(qū)分軟件交易費用的性質(zhì)將會對締約國征稅依據(jù)、稅基確定、稅率選擇等問題產(chǎn)生不同的影響。收入性質(zhì)的界定會直接導(dǎo)致適用OECD 稅收協(xié)定范本中的不同條款，軟件交易通常會涉及的條款有第12 條“特許權(quán)使用費”，第7 條“營業(yè)利潤”，第13 條“資本利得”，范本修訂前還可能適用第14 條“獨立個人服務(wù)”(新范本已刪除該條)②OECD Model Convention 條文中并沒有替代條款。。雙邊稅收協(xié)定必須明確軟件交易費用性質(zhì)認(rèn)定問題。

以印度一特許權(quán)使用費認(rèn)定案例為例，位于印度的一家居民企業(yè)從事無線電信服務(wù)，該企業(yè)與美國公司簽訂一項協(xié)議，向美國公司購買軟件用于在印度設(shè)立無線電信裝置。印度公司認(rèn)為支付給美國的該筆費用不構(gòu)成特許權(quán)使用費，美國公司的該筆收入不在印度征稅，因為美國公司并未在印度設(shè)立常設(shè)機構(gòu)。但是印度稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為，這筆費用構(gòu)成特許權(quán)使用費，應(yīng)當(dāng)在印度繳納預(yù)提稅。該案爭議焦點在于，這筆費用是否適用OECD 稅收協(xié)定范本第12 條③India－Reliance Communications Ltd.v.DDIT，6 September 2013(Summary).?印度稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為支付費用屬于特許權(quán)使用費:這是軟件著作權(quán)的固有權(quán)能;軟件許可適用本國所得稅法;根據(jù)印度和美國關(guān)于特許權(quán)和服務(wù)費的雙邊條約第12 條，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為特許權(quán)使用費。但是，印度公司認(rèn)為支付費用不屬于特許權(quán)使用費，因為交易并非基于獲得軟件的目的，而是因為無線通信網(wǎng)絡(luò)(硬件)沒有軟件無法運作;印度公司與美國公司合同的主要目的是建立移動電話網(wǎng)絡(luò)而不是獲得軟件使用權(quán);該軟件僅與印度公司網(wǎng)絡(luò)硬件相關(guān)，不是拆封軟件(shrinkwrap software)。

這樣的案件在世界范圍內(nèi)逐漸增多。德里高等法院針對美國企業(yè)從其印度分支機構(gòu)收取的軟件許可費用到底算是特許權(quán)使用費還是根據(jù)印度和美國1989 年的雙邊條約認(rèn)定為營業(yè)利潤作出過判決④P.Raj Kumar Jhabakh.India:characterization of software transactions for tax treaty purposes－the Infrasoft(2013)case.Bulletin For International Taxation，2014，68(4/5).。阿根廷和德國也針對軟件交易性質(zhì)簽訂了雙邊條約，討論了軟件的定義、特許權(quán)的性質(zhì)、涉及軟件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓類型等⑤Mirna S.Screpante.Cross－border software transactions from a technology importing country perspective:the case of the Argentina－Germany Income and Capital Tax Treaty(1978).Bulletin For International Taxation，2013，67(9).。軟件交易性質(zhì)的難以認(rèn)定主要是因為軟件的程序性和著作權(quán)的無形性。上述案例存在爭議也是因為軟件交易是否轉(zhuǎn)讓著作權(quán)?軟件交易是使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓還是所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓?承載軟件的媒介的轉(zhuǎn)讓與軟件轉(zhuǎn)讓的區(qū)別何在?認(rèn)定特許權(quán)使用費與認(rèn)定營業(yè)利潤有什么標(biāo)準(zhǔn)?軟件著作權(quán)轉(zhuǎn)讓性質(zhì)認(rèn)定的復(fù)雜性是否會導(dǎo)致避稅現(xiàn)象增多?諸如此類的問題都尚未明確。實際上，一般情況下，計算機軟件的跨境交易被認(rèn)為是特許權(quán)使用費，適用OECD 稅收協(xié)定范本第12 條。但是根據(jù)支付費用的不同目的，費用的性質(zhì)認(rèn)定也隨之發(fā)生變化，即軟件交易費用到底是特許權(quán)使用費還是其他營業(yè)收入尚未在國際貿(mào)易中形成統(tǒng)一觀點。

一、區(qū)分作為特許權(quán)使用費的軟件支付形式的重要性

OECD 稅收協(xié)定范本注釋關(guān)于范本第12 條有如下解釋:只有針對著作權(quán)許可的軟件交易費用才被認(rèn)為是特許權(quán)使用費。一般情況下，資本輸入國不承認(rèn)這個限制條款，并認(rèn)為特許權(quán)使用費僅指軟件的許可使用，并不包含著作權(quán)的內(nèi)容。OECD 稅收協(xié)定范本注釋并未對軟件交易是權(quán)利許可還是權(quán)利轉(zhuǎn)讓作出明確規(guī)定。大多數(shù)締約國都采取來源國和居住國分享征稅權(quán)的原則(除非涉及到常設(shè)機構(gòu))。通常情況下，來源國采取預(yù)提稅的形式對特許權(quán)使用費征稅，征稅范圍一般限于條約約定。其他類型的收入，例如營業(yè)利潤、資本利得等，則屬于居住國的專享征稅權(quán)范疇。稅收協(xié)定范本通過影響國內(nèi)稅法，對軟件交易征稅起指引作用。目前，中國對外簽訂的稅收協(xié)定都以中國1996 年2 月制定的稅收協(xié)定工作文本作為范本［1］。但稅收協(xié)定卻沒能解決計算機軟件交易的征稅難題。區(qū)分作為特許權(quán)使用費的軟件支付形式對軟件課稅有重要影響，需要從以下幾方面來明確。

(一)明確軟件的稅收客體形式

特許權(quán)使用費是指使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的著作權(quán)，專利、商標(biāo)、設(shè)計、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報酬的各種款項，或者使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗的情報所支付的作為報酬的各種款項⑥See Model Convention With Respect to Taxes on Income and on Capital Art 12.2.。從上述定義中可以看出，范本制定當(dāng)時軟件并未廣泛進(jìn)入公眾視野。隨著計算機信息技術(shù)的發(fā)展，需明確軟件作為何種稅收客體才能將軟件歸入最合適的法律保護(hù)范疇。如何做到這點就成為各國稅收協(xié)定需要解決的重要問題。如果將軟件收入認(rèn)定為營業(yè)利潤，同時非居民企業(yè)在中國構(gòu)成了常設(shè)機構(gòu)，該所得就應(yīng)繳納25%的企業(yè)所得稅;如果不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，該所得在中國就不予征稅。如果將軟件收入認(rèn)定為特許權(quán)使用費所得，非居民企業(yè)應(yīng)按收入全額向中國繳納預(yù)提所得稅，一般情況下預(yù)提稅率為10%。顯然，如果企業(yè)能夠規(guī)避常設(shè)機構(gòu)的規(guī)定，并將軟件收入認(rèn)定為營業(yè)利潤，此筆收入就能免稅。

(二)明確軟件的屬性

OECD 范本第20 條第2 款提到“任何文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)作品的著作權(quán)”。但是范本注釋卻認(rèn)為軟件不宜歸入上述分類，因為軟件既不是文學(xué)作品，也不是藝術(shù)或科學(xué)作品。大多數(shù)國家都通過著作權(quán)法保護(hù)軟件，但是都未將其作為文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)作品，該分類不能涵蓋軟件的定義。波蘭法庭沒有將軟件列入特許權(quán)使用費的概念范疇，因為波蘭的著作權(quán)法并未對軟件進(jìn)行著作權(quán)歸類［2］。為此，OECD 建議成員國應(yīng)該選擇以下兩個選項之一:在稅收協(xié)定中專門規(guī)定軟件著作權(quán)或在特許權(quán)使用費條款中取消文學(xué)、藝術(shù)和科學(xué)作品的分類。如果不采取上述辦法，則將軟件視為科學(xué)作品是最切合實際的選擇⑦See 13.1 of the Commentary on Art.12.。

(三)明確不同作品的預(yù)提稅率

1990 年美國和西班牙稅收條約中對不同形式的作品規(guī)定了不同的預(yù)提稅。文學(xué)作品預(yù)提稅率為5%，科學(xué)作品為8%。西班牙最高法院認(rèn)為軟件是文學(xué)作品，因為按照歐盟法律，軟件被作為文學(xué)作品進(jìn)行保護(hù)⑧See Directive 91/250/EEC of 14 May 1991 on the legal protection of computer programs and its implementation in Spain by Law 16/1993 of 23 December on the legal protection of computer software.。但是最高法院的做法遭到批評，因為歐盟法律并沒有規(guī)定軟件為文學(xué)作品，只是對其進(jìn)行著作權(quán)保護(hù)。類似的案例也發(fā)生在美國、加拿大和澳大利亞⑨Baumgarten J A，Gorman R A Schwartz E J.United States:Copyright Law and Certain Tax Treatment of Software Transactions.Bulletin for International Fiscal Documentation，1995:522，523.。在這些國家，軟件視為文學(xué)作品被著作權(quán)法保護(hù)，但這并不意味著軟件就是文學(xué)作品。軟件本身屬性的模糊，導(dǎo)致軟件收入性質(zhì)認(rèn)定更加困難。

(四)明確軟件的法律保護(hù)形式

軟件保護(hù)最普遍的形式是著作權(quán)法。所有經(jīng)合組織國家中，除瑞士外，均將軟件作為著作權(quán)作品進(jìn)行立法保護(hù)［3］。然而，軟件是否也可以通過專利法進(jìn)行保護(hù)?1998 年后，美國開始大規(guī)模授予商業(yè)方法軟件發(fā)明專利，并通過專利法保護(hù)軟件，認(rèn)為這并非擴大了專利保護(hù)客體的范圍。畢竟放寬對商業(yè)方法軟件授予專利的條件與放開專利保護(hù)的客體(如放開化學(xué)物質(zhì)和藥品)有著本質(zhì)的區(qū)別:前者是對法律的理解，后者才是對法律的修訂［4］。美國的做法很快得到日本和歐洲的認(rèn)同。歐盟準(zhǔn)備制定一個指令通過專利法將計算機程序作為發(fā)明專利進(jìn)行保護(hù)。著作權(quán)與其他保護(hù)方式并不相互排斥，即使計算機程序得到了專利法保護(hù)，著作權(quán)依然可以繼續(xù)發(fā)揮作用。著作權(quán)法恰好可以彌補專利法無法解決軟件盜版問題的缺陷。

二、國際稅收協(xié)定對軟件著作權(quán)征稅的探索歷程

OECD 稅收協(xié)定范本傾向于保護(hù)居住國的征稅權(quán)，資本輸出國認(rèn)可這個立場，但是資本輸入國傾向于居住國和來源國分享征稅權(quán)，這也是UN 稅收協(xié)定范本的宗旨。有關(guān)計算機軟件收入的國際稅收協(xié)定最重要的就是IFA、OECD 和美國稅法。這幾部規(guī)范對軟件收入性質(zhì)的界定進(jìn)行了探討。

國際財政協(xié)會(The International Fiscal Association，IFA)1988 年就對軟件征稅問題進(jìn)行了深入研究⑩See the reports on Subject II.Tax treatment of computer software，in Cahiers de droit fiscal international，Vol.73b.42nd Congress of the International Fiscal Association，Amsterdam，1988.。1988 年，IFA 第42 屆會議專門探討了計算機軟件的征稅問題，并對其他技術(shù)轉(zhuǎn)讓征稅問題也進(jìn)行了研究。1958 年在比利時召開的IFA 第12 屆會議上，Ashley 發(fā)表了《國際視野下的專利、商標(biāo)、外觀設(shè)計收入征稅問題》一文。1975 年在倫敦召開的IFA 第29 屆會議上，Crowe 發(fā)表了《商業(yè)秘密、專利、技術(shù)及其他無形資產(chǎn)和技術(shù)援助的進(jìn)口與出口稅收待遇》一文。1997 年，在新德里召開的IFA 第51 屆會議上，Lainoff 與Vaish 發(fā)表了《技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得征稅》一文?？梢?，IFA 很早就開始關(guān)注無形資產(chǎn)跨境交易的征稅問題，并隨著技術(shù)創(chuàng)新而不斷深入研究該問題。

OECD 稅收協(xié)定范本在1992 年才開始對軟件征稅問題作出回應(yīng)，此前的版本均未涉及該領(lǐng)域。相比之前的版本，1992 年的范本新增了第12 條，主要源于兩個重要報告的推動:一個是經(jīng)合組織工商咨詢委員會(BIAC)于1987 年的開創(chuàng)性研究;另一個是經(jīng)合組織財政事務(wù)委員會于1992 年頒布的建議修改范本第12條關(guān)于軟件的規(guī)定?OECD，“The tax treatment of software”in Model Tax Convention:Four Related Studies.Paris:OECD，1992，Vol.II at R(10)－1.。修改之后的OECD 范本有兩個重要的修訂，分別于2000 年4 月29 日和2003 年12 月28 日生效。2000 年的修訂增加了新的內(nèi)容，并重新定義現(xiàn)有內(nèi)容;而2003 年修訂版中新條款則介紹了數(shù)碼產(chǎn)品的收入特征。2003 年的修訂源自電子商務(wù)TAG 報告所產(chǎn)生的條約問題?Technical Advisory Group on Treaty Characterisation Issues arising from E－Commerce，Tax Treaty Characterisation Issues arising from E－Commerce.Report to Working Party No.1 of the OECD Committee on Fiscal Affairs，1 February 2001.。目前，OECD 稅收協(xié)定范本注釋關(guān)于軟件的規(guī)定集中在第12 條到第17 條第4 款。

與IFA 和經(jīng)合組織的規(guī)則制定相比，美國國內(nèi)法對軟件稅收作出了明確規(guī)定，美國國稅局和財政部1998 年發(fā)布了《涉及電腦程序交易分類的規(guī)定》(以下簡稱《規(guī)定》)?US Treas.Reg.§ 1.861－18(Classification of transactions involving com－puter programs).There is a previous version from 1996.The 1996 regulations can be found at www.unclefed.com/ForTaxProfs/irs－regs/1996/reg25152.txt.。該《規(guī)定》具有美國法律一貫的創(chuàng)新性和開拓性?Karlin M J A，Smith B A.Computer Program Final Regulations.Journal of International Taxation，1999(2).。它詳細(xì)討論了不同軟件交易的法律性質(zhì)，探討了包含特許權(quán)使用費的軟件跨境交易問題，列舉了18 例不同情況下的軟件交易。截至目前，該《規(guī)定》是最先進(jìn)的軟件交易稅收規(guī)則。OECD 稅收協(xié)定范本第12 條特許權(quán)使用費的規(guī)定深受其影響。盡管該《規(guī)定》被廣泛認(rèn)可和接受，但它仍然沒有擺脫被批評的命運，該《規(guī)定》尤其被認(rèn)為不足以應(yīng)對電子商務(wù)的發(fā)展[5]。

三、區(qū)分計算機軟件交易性質(zhì)的考量因素

為了區(qū)分軟件特許權(quán)使用費(software payment as royalties)的支付類別，有必要區(qū)分與該分類相關(guān)或無關(guān)的問題。OECD、IFA 以及美國規(guī)定中，資本輸出國應(yīng)當(dāng)在一定程度上達(dá)成國際共識，資本輸入國持不同意見?？傊?，區(qū)分軟件交易性質(zhì)有助于明確軟件課稅問題。

(一)不應(yīng)當(dāng)影響軟件交易性質(zhì)的因素

第一，軟件種類。OECD 范本第12 條注釋12.1 將軟件定義為:“一個程序或一系列程序，包含著計算機運行過程所需的指令，既有其本身的操作程序(操作軟件)，也包括為完成其他任務(wù)所需的軟件(應(yīng)用軟件)?！笨梢姡僮鬈浖蛻?yīng)用軟件是兩種不同的軟件類別。操作軟件是電腦運行的基礎(chǔ)和必要軟件，如MS-DOS、Windows?Windows 并不排斥其他應(yīng)用程序，例如Windows 自帶的日歷和計算器等程序。、Unix、Linux and Macintosh。操作軟件通常置于計算機硬盤內(nèi)，被稱為捆綁軟件。但是，操作軟件也可以從計算機硬盤中分離出來。應(yīng)用軟件包含在執(zhí)行具體任務(wù)中，如包含視頻游戲、文字處理、圖形設(shè)計和學(xué)習(xí)程序中。還有一種開源程序，即源代碼無償轉(zhuǎn)讓。另一個常見的區(qū)分是特定軟件和標(biāo)準(zhǔn)軟件。特定軟件具備非常具體和特定的功能，因為該軟件針對特定的客戶，被稱為定制軟件。標(biāo)準(zhǔn)軟件適用于廣泛的客戶，也被稱為罐裝軟件、包裝軟件或現(xiàn)成軟件。此外還有處于這兩種類型之間的中間軟件。中間軟件為較小客戶群量身定做，滿足其特定要求。因為有這些區(qū)別，軟件類型不應(yīng)成為征稅考慮的因素。在條約中，軟件類別不是區(qū)分特許權(quán)使用費時考慮的因素。但是，在對軟件交易征稅時還需考慮兩點:(1)這類軟件可能涉及相關(guān)稅收，如增值稅和關(guān)稅?Savelbergh J W.Taxation issues of cross－border transfer of computer software.Intertax，1996(5).;(2)一些國家，特別是資本輸入國，要重視區(qū)分軟件收入類別。

第二，交易方式與報酬形式。軟件可由任何有形介質(zhì)傳輸，諸如盤、激光盤、光盤，甚至是寫在紙上;也可以通過無形的介質(zhì)傳輸，如網(wǎng)絡(luò)。無論是交易方式還是報酬形式都不會影響稅收協(xié)定中的軟件收入征稅特征。這些因素與特許權(quán)使用費的分類無關(guān)，正如國際上的“形式無關(guān)原則”(form irrelevance principle)所表述的含義。IFA、OECD 以及一些學(xué)者們認(rèn)為，在條約目的下，交易方式和報酬形式與特許權(quán)使用費類別無關(guān)?Laan R A.Computer software in international tax law.Intertax，1991(5).。此外，稅收協(xié)定中特許權(quán)使用費的概念規(guī)定指“任何形式的支付”，從而確認(rèn)了支付形式對特許權(quán)使用費的構(gòu)成無影響。

(二)影響軟件交易性質(zhì)的因素——交易的法律性質(zhì)

與軟件收入分類有關(guān)的唯一因素就是軟件交易的法律形式。OECD 范本第12 條注釋12.2 中提到:計算機軟件轉(zhuǎn)讓交易中所收取報酬的屬性，取決于在有關(guān)程序使用及開發(fā)的具體安排下受讓方獲得的權(quán)利的性質(zhì)。因此，必須考慮計算機程序交易的不同形式，才能確定哪些構(gòu)成特許權(quán)使用費。其前提是確認(rèn)軟件是如何在供需雙方之間轉(zhuǎn)讓的。第12 條注釋17.1 指出軟件收入的主要特征是“辨別有關(guān)款項實質(zhì)上的支付目的”。通過注釋第12 條和美國規(guī)定中的內(nèi)容可以看出，軟件交易中唯一可以被認(rèn)定為屬于特許權(quán)使用費范疇的交易行為是商業(yè)目的的軟件著作權(quán)許可。這類交易與不包含任何著作權(quán)內(nèi)容的軟件許可不同，不會產(chǎn)生特許權(quán)使用費。資本輸出國認(rèn)可這項規(guī)則，承認(rèn)兩類交易的法律性質(zhì)不同，但是資本輸入國卻認(rèn)為兩類交易均構(gòu)成特許權(quán)使用費。資本輸入國通過擴大特許權(quán)征收范圍的方式，使其作為來源國能夠獲得更多的征稅權(quán)?Shah，Nirav.Taxation of Software(in Japan，Malaysia，Singapore，South Korea and Taiwan)，10 Asia－Pacific Tax Bulletin.OECD.2004:262.。資本輸入國的理由是，范本中的特許權(quán)使用費條款中提到的是使用或者有權(quán)使用“任何著作權(quán)”，而不是“任何著作權(quán)作品”。因此，如果使用軟件不涉及著作權(quán)，則不產(chǎn)生特許權(quán)使用費，盡管軟件受著作權(quán)法保護(hù)。

交易的法律性質(zhì)由著作權(quán)許可的涵義和范圍決定。財產(chǎn)許可包括財產(chǎn)的出租。許可要與出售和轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)相區(qū)別。為了明確特許權(quán)使用費產(chǎn)生的時間，“轉(zhuǎn)讓”和“許可”必須清楚明確地定義。轉(zhuǎn)讓意味著轉(zhuǎn)讓人將財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受讓人，喪失其他所有權(quán)利。許可意味著許可人保留財產(chǎn)所有權(quán)，被許可人享有除所有權(quán)之外的其他權(quán)利。OECD 稅收協(xié)定范本第12 條注釋認(rèn)為，許可只是獲得了著作權(quán)中的部分權(quán)利，并沒有將全部權(quán)利轉(zhuǎn)讓。美國規(guī)定對軟件特許權(quán)使用費作出了比OECD 更明確的規(guī)定，對OECD 注釋的改進(jìn)有借鑒意義。美國稅法已經(jīng)建立了具體規(guī)則(被稱為“全部實體權(quán)利”測試)來解決這些問題。通過這個規(guī)則，只有一項財產(chǎn)的全部實體權(quán)利轉(zhuǎn)讓時才是出售。美國稅法本來的設(shè)想是這個稅法規(guī)則使用于專利?See Secs.1222 and 1235 of the US Internal Revenue Code.，但是后來也適用于軟件著作權(quán)①see US Treas.Reg.§1.861－18(f)(1).。主要原因是，無形資產(chǎn)具有相似的特征，無論是工業(yè)產(chǎn)權(quán)還是著作權(quán)。

交易的法律性質(zhì)還需考慮“全部實體權(quán)利”?！叭繉嶓w權(quán)利”的涵義非常豐富，具體運作時面臨兩個問題:給定財產(chǎn)的實體權(quán)利包括什么，尤其是軟件的實體權(quán)利?如何測試是否所有的實體權(quán)利均已經(jīng)轉(zhuǎn)讓?美國現(xiàn)行法律中，存在給定條件下可視為著作權(quán)許可的協(xié)議。在這種情況下，交易不符合“所有實體權(quán)利”原則，不被認(rèn)為是轉(zhuǎn)讓，僅被認(rèn)為是許可。這些協(xié)議中，支付的費用被視為特許權(quán)使用費:轉(zhuǎn)讓具有地域限制，限制發(fā)行國范圍;轉(zhuǎn)讓具有時間限制，轉(zhuǎn)讓時間少于專利剩余壽命;轉(zhuǎn)讓部分行業(yè)的權(quán)利給被授權(quán)人，授權(quán)期間權(quán)利具有價值;轉(zhuǎn)讓給受讓人專利的權(quán)利要求，并且在授權(quán)期間具有價值;轉(zhuǎn)讓人保留終止授權(quán)的權(quán)利。每一項著作權(quán)(制作副本、開發(fā)衍生程序、公開表演和公開展示)都可以被單獨出售或許可，并且“全部實體權(quán)利”應(yīng)當(dāng)按照每個權(quán)利單獨適用②See Burke，M.S，F(xiàn).S.Saba.International Transfer of Intangible Property–Is There a New Bottle for a New Wine?International Tax Journal，1996(4).。特定作品上附著的權(quán)利可以相互分離，不同交易會涉及不同的權(quán)利。轉(zhuǎn)讓制作副本的權(quán)利給一個公司，而許可開發(fā)衍生程序的權(quán)利也允許給另一個公司?！叭繉嶓w權(quán)利”原則應(yīng)當(dāng)在著作權(quán)涉及的所有權(quán)利上適用。這意味著，真正交易時不用考慮全部權(quán)利的轉(zhuǎn)讓。

總之，全部實體權(quán)利的轉(zhuǎn)讓被視為是稅收目的的銷售。反之，一項轉(zhuǎn)讓不涉及全部實體權(quán)利將被視為是稅收目的的許可。單獨某項權(quán)利在許可和銷售之間的區(qū)別非常重要。第12 條注釋的模糊措辭使得鑒定二者的區(qū)別有一定的風(fēng)險。相比之下，美國規(guī)定則明確很多。

四、相關(guān)軟件國際立法規(guī)范對中國的借鑒意義

(一)界定計算機軟件許可性質(zhì)，完善中國著作權(quán)法律體系

OECD 范本第12 條第2 款規(guī)定，“特許權(quán)使用費”一語是指使用或有權(quán)使用任何文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)作品，包括電影影片的著作權(quán)、任何專利、商標(biāo)、設(shè)計、模型、計劃、秘密配方或程序所支付的作為報酬的各種款項;或者有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗的情報所支付的作為報酬的各種款項。軟件是受著作權(quán)法保護(hù)的作品，因此軟件著作權(quán)許可應(yīng)當(dāng)被視為是特許權(quán)使用費。費用是否構(gòu)成特許權(quán)使用費需考慮:(1)包含著作權(quán)的軟件轉(zhuǎn)讓是否有稅收目的;(2)分析著作權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收性質(zhì)，確定其是許可還是銷售。將是否轉(zhuǎn)移著作權(quán)作為選擇適用不同條款的依據(jù)。不轉(zhuǎn)移相關(guān)著作權(quán)的軟件許可在第12 條注釋14.1 和14.3 中均有討論。這種交易被稱為受著作權(quán)法保護(hù)的轉(zhuǎn)讓或者程序副本轉(zhuǎn)讓，只允許被許可人為了個人或商業(yè)目的使用，而不允許使用軟件的著作權(quán)。被許可人可以處于安全考慮制作程序副本，這種制作副本行為不具有征稅性。被許可人只對軟件的有形載體享有所有權(quán)，如光盤。這種情況下，可能會引發(fā)與其他類型交易重疊的問題。轉(zhuǎn)讓程序技術(shù)信息與轉(zhuǎn)讓著作權(quán)權(quán)利之間的邊界不清晰。如原軟件可以使用該信息進(jìn)行修改，從而可能產(chǎn)生衍生程序。接下來的問題是確定該交易是否涉及著作權(quán)轉(zhuǎn)讓，是否涉及開發(fā)衍生程序的權(quán)利或是商業(yè)秘密轉(zhuǎn)讓。在前一種情況下，只有當(dāng)轉(zhuǎn)讓權(quán)利是基于商業(yè)目的并且將衍生程序公布于眾的情況下才構(gòu)成特許權(quán)使用費。但是，如果轉(zhuǎn)讓的是商業(yè)秘密，無論是否公開衍生程序均不影響特許權(quán)使用費的認(rèn)定。計算機服務(wù)條款實際上不是軟件交易，而是與軟件有關(guān)的服務(wù)交易。在這種情況下，無論是許可還是銷售協(xié)議，既不是著作權(quán)轉(zhuǎn)讓，也沒有受著作權(quán)保護(hù)的條款。計算機服務(wù)的費用不認(rèn)為是特許權(quán)使用費，而是營業(yè)利潤(第7 條)。計算機服務(wù)應(yīng)當(dāng)與軟件交易相區(qū)別，尤其是涉及衍生程序的權(quán)利轉(zhuǎn)讓，或者是商業(yè)秘密的信息交換。這種區(qū)別應(yīng)當(dāng)以第12 條注釋為原則，視每個案例不同的事實和環(huán)境分別分析。計算機服務(wù)條款也涉及混合協(xié)議的問題。著作權(quán)轉(zhuǎn)讓這種交易類型在第12 條注釋15 中進(jìn)行了解釋，這種情況不產(chǎn)生特許權(quán)使用費，所得收入應(yīng)當(dāng)計入資本利得。著作權(quán)轉(zhuǎn)讓意味著著作權(quán)當(dāng)中的部分或者全部權(quán)利被出售或者放棄。著作權(quán)中的每一項具體權(quán)利都可以單獨轉(zhuǎn)讓，因為所有權(quán)利都可以分離出來。

(二)規(guī)范軟件著作權(quán)的權(quán)利范圍，平衡著作權(quán)法與國內(nèi)稅法

在稅收目的下，本文中的著作權(quán)與著作權(quán)法中的辦法并不完全一致，一些民法下的權(quán)利概念也不完全適用。著作權(quán)法的立法規(guī)定是判斷計算機軟件征稅性質(zhì)問題的前提，稅法的實際操作是結(jié)論。美國的法規(guī)已經(jīng)建立了軟件著作權(quán)和相關(guān)權(quán)利。美國軟件專家(商業(yè)軟件聯(lián)盟及軟件聯(lián)盟)指出，軟件的征稅規(guī)定不得影響著作權(quán)法。也有中國學(xué)人主張在著作權(quán)法與經(jīng)濟(jì)性之間尋找平衡。

其一，有權(quán)對計算機程序進(jìn)行復(fù)制。這些權(quán)利以稅收為目的，是著作權(quán)法中的鄰接權(quán)，并且與著作權(quán)法中的規(guī)定有所不同③除非另有說明，本文中的術(shù)語“著作權(quán)權(quán)利”，一般是指為稅收目的而不是出于實質(zhì)性或版權(quán)法中的著作權(quán)有關(guān)的權(quán)利。。應(yīng)當(dāng)從著作權(quán)法角度和稅法角度來區(qū)別制作軟件副本的權(quán)利。大多數(shù)著作權(quán)法認(rèn)為，制作副本和將其公布于眾是相互獨立的兩個方面的權(quán)利。但是從稅法角度而言，這兩項權(quán)利其實只是一項，即制作副本并將其公布于眾。換言之，稅法認(rèn)為，制作副本的權(quán)利同時涵蓋了將其公布于眾的內(nèi)涵，該項權(quán)利與稅收有關(guān)。將副本公布于眾意味著該權(quán)利具有商業(yè)目的。商業(yè)目的具有顯著的稅收效果。單純地許可制作副本的權(quán)利并不產(chǎn)生特許權(quán)使用費，因為權(quán)利本身不包含稅收內(nèi)容。相比而言，許可制作副本并公布于眾的權(quán)利許可收入可以被認(rèn)為是特許權(quán)使用費，在這種情況下，征稅權(quán)基于著作權(quán)而產(chǎn)生。

其二，有權(quán)根據(jù)受著作權(quán)保護(hù)的計算機程序開發(fā)衍生程序。美國規(guī)定似乎確立了對衍生程序的“征稅權(quán)”，即實質(zhì)性修改原來程序的權(quán)利。如果修改僅僅是輔助性的和不重要的，該許可不屬于征稅范疇。也有學(xué)者認(rèn)為，無論衍生程序是否對原程序構(gòu)成實質(zhì)性修改，均應(yīng)當(dāng)征稅。但是，應(yīng)當(dāng)以是否具有商業(yè)性來判斷征稅標(biāo)準(zhǔn)，即衍生程序是否公布于眾。

(三)完善國內(nèi)稅法，促進(jìn)中國軟件貿(mào)易發(fā)展

軟件貿(mào)易中重要的組成部分是軟件外包服務(wù)。近年來，軟件外包服務(wù)呈現(xiàn)出向研發(fā)領(lǐng)域延伸的特點?？鐕浖髽I(yè)進(jìn)入中國的目的有四:一是為在華跨國公司的分支機構(gòu)提供服務(wù);二是推廣軟件企業(yè)產(chǎn)品并本地化;三是開拓中國軟件市場;四是以中國為平臺承接外方外包業(yè)務(wù)［6］?？鐕浖Q(mào)易會涉及軟件著作權(quán)問題以及軟件稅收問題，為了促進(jìn)中國軟件貿(mào)易發(fā)展，必須完善國內(nèi)稅法。一方面清晰地界定軟件征稅性質(zhì);另一方面要適當(dāng)利用相關(guān)稅收優(yōu)惠引導(dǎo)軟件產(chǎn)業(yè)投資發(fā)展方向。可見，稅收政策可以起到促進(jìn)軟件貿(mào)易發(fā)展的杠桿作用。稅法對知識產(chǎn)權(quán)的作用表現(xiàn)在規(guī)制與保護(hù)兩個層面:稅法的規(guī)制作用能夠保護(hù)國家征稅權(quán)，減少利用知識產(chǎn)權(quán)進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓定價行為;稅法的保護(hù)作用通常通過稅收優(yōu)惠來實現(xiàn)，能夠為本國企業(yè)在參與國際競爭時增加競爭優(yōu)勢。如中國《關(guān)于發(fā)展軟件及相關(guān)信息服務(wù)出口的指導(dǎo)意見》(商服貿(mào)發(fā)〔2006〕520 號)中稅收扶持政策提到:加強對軟件出口現(xiàn)行各項鼓勵政策的宣傳，充分發(fā)揮政策的引導(dǎo)和扶持效應(yīng)。軟件企業(yè)出口軟件、進(jìn)口自用設(shè)備等按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定享受稅收優(yōu)惠政策。因此，稅收的杠桿作用對于國際軟件貿(mào)易的發(fā)展有積極的促進(jìn)作用，運用得當(dāng)就能實現(xiàn)保護(hù)軟件著作權(quán)人的利益與保護(hù)國家征稅權(quán)的平衡。

(四)關(guān)注稅收國際條約進(jìn)展，應(yīng)對軟件交易的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行為

OECD 于2013 年7 月發(fā)布的《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》(Base Erosion and Profit Shifting，簡稱BEPS)在國際稅法界引起重要反響?！抖惢治g和利潤轉(zhuǎn)移報告(2014)》中的《關(guān)于無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價指引》，對《OECD 轉(zhuǎn)讓定價指南(2010 版)》有所揚棄，保留了原難以估價的無形資產(chǎn)第D.3 節(jié)的原有文本。BEPS 是當(dāng)前全球最熱門的稅務(wù)議題之一。在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，BEPS 愈演愈烈，引起了各國政府的高度關(guān)注，其中動議8 就是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價行動計劃。該計劃對無形資產(chǎn)包括軟件交易征稅產(chǎn)生了新的影響。為了實現(xiàn)BEPS 行動計劃“稅收與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)相一致”的目標(biāo)，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價行動計劃所遵循的原則就是從全球價值鏈分析和價值貢獻(xiàn)的角度，研究無形資產(chǎn)對企業(yè)盈利的貢獻(xiàn)及利潤歸屬，以解決稅收收入與實際經(jīng)濟(jì)活動相分離的問題［7］。

按照國際范本的指引，軟件交易許可是否會產(chǎn)生特許權(quán)的關(guān)鍵因素是權(quán)利是否具有商業(yè)性。只有當(dāng)著作權(quán)許可中具有稅收內(nèi)容時，該許可才具有特許權(quán)使用費的性質(zhì)，不論著作權(quán)法中的實體權(quán)利如何規(guī)定。如果沒有商業(yè)性，并且沒有稅收目的，則一項許可不會產(chǎn)生特許權(quán)使用費?！吧虡I(yè)性”的涵義與受著作權(quán)法保護(hù)的條款“公布于眾”相關(guān)(例如軟件)。美國規(guī)范對“公布于眾”確定了兩種情況①US Treas.Reg.§1.861－18(g)(3).:(1)軟件公布對象的人數(shù)是不確定的;(2)如果軟件只是提供給具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的人使用，則不構(gòu)成“公布于眾”。如果A 公司將權(quán)利轉(zhuǎn)讓給其子公司B 公司，僅允許B 開發(fā)衍生軟件，并且B 只能將軟件副本轉(zhuǎn)讓給B 公司的PE 使用。因為A 公司、B 公司、PE 都屬于同一集團(tuán)內(nèi)部，B 公司支付給A 公司的費用不認(rèn)為是特許權(quán)使用費，因為B 公司只能將軟件副本提供給第三方關(guān)聯(lián)企業(yè)。該條款的目的是為了避免濫用稅收協(xié)定。商業(yè)性能夠很好地描述制作副本和衍生程序的權(quán)利。只有當(dāng)副本和衍生程序公布于眾的情況下，著作權(quán)才有稅收意義。OECD的規(guī)定與美國不同，OECD 沒有對軟件著作權(quán)進(jìn)行正式分類。第12 條注釋僅提到開發(fā)衍生程序并公布于眾的權(quán)利和修改軟件以及公開展示publicly display 的權(quán)利。注釋并未提到公開表演public performance 的權(quán)利。而且，第12 條注釋沒有明確解釋商業(yè)性。但是在對注釋進(jìn)行整體考察時可以推出，商業(yè)性暗含其中，因為第12 條注釋明確提到“以商業(yè)目的使用軟件著作權(quán)的權(quán)利”。軟件著作權(quán)的涵義和范圍是第12 條注釋要解決的重要問題，

此外，關(guān)注無形資產(chǎn)國際稅收條約的進(jìn)展，還需要平衡征稅權(quán)與納稅義務(wù)。將軟件納入著作權(quán)概念應(yīng)該不會引起很多糾紛。事實上特許權(quán)使用費的概念沒有明確提到軟件。由于軟件在經(jīng)合組織成員國受著作權(quán)法保護(hù)。因此，軟件應(yīng)包括在著作權(quán)概念中，無論其是以文學(xué)作品還是科學(xué)作品的身份。著作權(quán)法中特許權(quán)使用費的概念足以確保軟件受到“任何文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)作品”的約束。文學(xué)、藝術(shù)和科學(xué)作品作為傳統(tǒng)3 大主要類別并不排斥其他種類的受著作權(quán)保護(hù)的作品被列入特許權(quán)使用費的概念中。軟件受到著作權(quán)法之外的其他保護(hù)。美國規(guī)定中，不包含著作權(quán)內(nèi)容的軟件許可不涉及征稅問題，被稱為“受著作權(quán)法保護(hù)”的轉(zhuǎn)讓。但是實際上，被許可方僅獲得軟件副本，并未獲得任何實際的著作權(quán)權(quán)利。這種情況會產(chǎn)生特許權(quán)使用費之外的收入，如營業(yè)利潤。參照上述做法，軟件交易的性質(zhì)會影響納稅義務(wù)的確認(rèn)。

根據(jù)OECD 范本和美國規(guī)定，沒有涉及著作權(quán)的軟件許可不產(chǎn)生特許權(quán)使用費，只對企業(yè)利潤有影響。為了研究這種類型的交易，有必要區(qū)分計算機軟件、軟件的著作權(quán)和軟件的媒介。有3 個問題需要考慮:第一，如果獲得了某項軟件的許可，但是并沒有獲得相關(guān)著作權(quán)，被許可方只能使用該軟件，無論是商業(yè)目的還是個人使用，不產(chǎn)生納稅義務(wù)。因為許可沒有涉及著作權(quán)與稅收，因此被許可人無權(quán)復(fù)制軟件并公布于眾，也無權(quán)開發(fā)衍生程序。軟件使用僅限于個人商業(yè)或自我學(xué)習(xí)娛樂之用。第二，不涉及相關(guān)著作權(quán)的軟件許可不產(chǎn)生納稅義務(wù);但是被許可人可以制作軟件副本，使用人可以運行程序。第12 條注釋闡明，在這類交易中，與著作權(quán)相關(guān)的權(quán)利僅限于那些需要用戶操作的程序。如被許可方可以制作軟件副本，因為這是根據(jù)著作權(quán)法獲得的權(quán)利，而非基于稅收目的。著作權(quán)法中的稅收目的更為廣泛，允許被許可人制作副本并公布于眾。但是，基于實體權(quán)利的復(fù)制行為僅針對商業(yè)活動。甚至當(dāng)軟件是基于商業(yè)性而獲得并且被許可人可以制作大量副本，即場所許可、企業(yè)許可或者網(wǎng)路許可時，著作權(quán)也不涉及稅收，因為被許可人不允許制作副本，并且也不具有商業(yè)目的。第三，區(qū)分軟件及其媒介非常重要。軟件是無形資產(chǎn)，受著作權(quán)法保護(hù)，軟件必須承載在一定媒介上才能進(jìn)行交易。媒介可以是有形的，比如磁盤;也可以是無形的，比如互聯(lián)網(wǎng)。當(dāng)軟件植入有形媒介上時，被許可人獲得媒介并不意味著獲得媒介上的軟件。被許可人是有形媒介的所有權(quán)人，但不是軟件的所有權(quán)人，僅僅有權(quán)使用軟件。

［1］蔡慶輝.電子商務(wù)跨國特許權(quán)使用費所得征稅與協(xié)調(diào)［J］.廈門大學(xué)學(xué)報:哲學(xué)社會科學(xué)版，2005(4):55－62.

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