我國(guó)生態(tài)稅法的立法設(shè)計(jì)芻議

魏彥芳

（天水師范學(xué)院 政法學(xué)院，甘肅 天水 741001）

我國(guó)生態(tài)稅法的立法設(shè)計(jì)芻議

魏彥芳

（天水師范學(xué)院 政法學(xué)院，甘肅 天水 741001）

生態(tài)稅法的長(zhǎng)期缺位使我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的負(fù)外部性影響日漸凸顯，相比較國(guó)際社會(huì)因生態(tài)稅法普遍獲得的多重紅利效應(yīng)，我國(guó)生態(tài)稅法的出臺(tái)再次成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)?；谏鷳B(tài)稅的綠色環(huán)保效應(yīng)，立法者需要設(shè)計(jì)生態(tài)稅的立法原則，如生態(tài)關(guān)聯(lián)原則、污染者負(fù)擔(dān)原則以及生態(tài)補(bǔ)償原則和稅收收入的?？顚Ｓ迷瓌t，以實(shí)現(xiàn)生態(tài)稅法的可持續(xù)預(yù)期目標(biāo)。同時(shí)，在我國(guó)稅收實(shí)體法完善、稅收征收管理較高的條件下應(yīng)該選擇獨(dú)立型生態(tài)稅法模式。另外我國(guó)生態(tài)稅法在立法要素設(shè)計(jì)方面需要進(jìn)一步斟酌?？梢?jiàn)生態(tài)稅法在我國(guó)的塵埃落定是一個(gè)漸進(jìn)的理性過(guò)程。

生態(tài)稅法；立法設(shè)計(jì)；模式選擇；稅收要素

2014年，我國(guó)兩會(huì)政府的工作報(bào)告中明確提出推動(dòng)資源稅和消費(fèi)稅改革，全力做好生態(tài)稅的相關(guān)立法工作。因此，我國(guó)以課征生態(tài)稅為核心的生態(tài)稅法的革新與完善迫在眉睫。課征生態(tài)稅是解決環(huán)境問(wèn)題和資源浪費(fèi)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)手段之一。西方國(guó)家在執(zhí)行生態(tài)稅法方面已經(jīng)捷足先登，且創(chuàng)造了諸如倍加紅利等的成功經(jīng)驗(yàn)，所以課征生態(tài)稅能增加我國(guó)國(guó)家的稅收總收入，為生態(tài)保護(hù)和環(huán)境保持提供專項(xiàng)資金進(jìn)行支持，同時(shí)可以發(fā)揮持續(xù)的經(jīng)濟(jì)刺激和調(diào)節(jié)功能，激勵(lì)市場(chǎng)的理性主體以清潔方式全程生產(chǎn)并技術(shù)革新，以保持企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。生態(tài)稅，在當(dāng)下學(xué)界普遍被稱之為環(huán)境稅，其主流含義是指對(duì)盡可能展開(kāi)清潔生產(chǎn)防止環(huán)境污染或生態(tài)環(huán)境資源被破壞的市場(chǎng)主體給予一定的稅收減免或稅收饒讓，而對(duì)污染嚴(yán)重的行業(yè)或污染物的使用行為所課征的稅種。要課征生態(tài)稅，必須基于稅收法定的形式對(duì)生態(tài)稅進(jìn)行立法規(guī)范，這是一個(gè)法治化國(guó)家的基本要求。

一、生態(tài)稅法的立法原則設(shè)計(jì)

在生態(tài)稅立法工作中，我國(guó)應(yīng)嚴(yán)格遵循幾項(xiàng)重要基本原則，這些基本原則將使我國(guó)的生態(tài)稅立法方案既符合法理，又契合中國(guó)實(shí)際，有利于生態(tài)稅法在我國(guó)順利推行。

（一）生態(tài)關(guān)聯(lián)原則

從生態(tài)稅法出臺(tái)的綠色環(huán)保功能看，生態(tài)稅法的立法設(shè)計(jì)必須符合關(guān)聯(lián)原則理念，即作為征稅對(duì)象的污染行為或環(huán)境的被破壞行為必須與生態(tài)稅稅種之間存在最密切聯(lián)系。因此，生態(tài)稅稅基如何確定便是重中之重，如果生態(tài)稅的征稅對(duì)象與生態(tài)保護(hù)之間的連接關(guān)系松散，那么生態(tài)稅法作為市場(chǎng)綠化環(huán)境、有效控制污染的功能弱化，不僅如此，更有可能會(huì)對(duì)市場(chǎng)決策產(chǎn)生成本高昂的反向扭曲而得不償失。比如垃圾稅法的執(zhí)行應(yīng)該以納稅人納稅期限內(nèi)垃圾的排放量計(jì)征，而不是以垃圾生成前的產(chǎn)品為征稅對(duì)象征收，當(dāng)然這是以污染物排放控制的效力角度考量的。根據(jù)西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，生態(tài)稅應(yīng)該針對(duì)污染物或污染行為進(jìn)行征收，從而利用生態(tài)稅收收入增加的市場(chǎng)費(fèi)用激勵(lì)企業(yè)出臺(tái)本行業(yè)具備競(jìng)爭(zhēng)力的減排方案：清潔流程、末端的減排、發(fā)展新型無(wú)污染的產(chǎn)品。但是很多情況下生態(tài)稅的課征是對(duì)它的中間產(chǎn)品征收，這樣末端減排或清潔生產(chǎn)的激勵(lì)作用沒(méi)有顯現(xiàn)，同時(shí)也不能準(zhǔn)確測(cè)量污染行為的情節(jié)大小以及污染排放量的多少。但是，眾所周知，環(huán)境問(wèn)題不具備單一性，所以希圖精準(zhǔn)確定生態(tài)稅和污染物排放量間的關(guān)聯(lián)關(guān)系非朝夕所能完成，因?yàn)楫?dāng)前應(yīng)用技術(shù)的發(fā)展與生態(tài)環(huán)境致人損害計(jì)算的具體程度并非高度契合。一般認(rèn)為環(huán)境破壞與污染和生態(tài)稅之間的關(guān)聯(lián)程度不高的情況下，不能單一運(yùn)用生態(tài)稅制度，只能以綜合性、命令性的控制政策工具實(shí)現(xiàn)生態(tài)保護(hù)的立法初衷。從生態(tài)關(guān)聯(lián)原則的角度看，生態(tài)稅法的稅基設(shè)計(jì)應(yīng)該以污染物排放量的計(jì)征為最佳選擇，另外鑒于當(dāng)前環(huán)境資源領(lǐng)域檢測(cè)技術(shù)的滯后性，生態(tài)稅的稅基設(shè)計(jì)以對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)原料進(jìn)行計(jì)征為生態(tài)關(guān)聯(lián)原則的次優(yōu)選擇。

（二）污染者負(fù)擔(dān)原則

污染者負(fù)擔(dān)即3P原則又被稱之為污染者付費(fèi)原則，是指污染的排放者應(yīng)當(dāng)承擔(dān)因污染物的排放給生態(tài)環(huán)境造成的外部性影響及治理環(huán)境所需要的費(fèi)用，這些邊際私人成本不能轉(zhuǎn)嫁給社會(huì)或他人承受，所以環(huán)境污染的搭便車行為在污染者負(fù)擔(dān)原則運(yùn)用之下應(yīng)該無(wú)所遁形。依據(jù)舊福利經(jīng)濟(jì)學(xué)視角，污染者負(fù)擔(dān)原則表明市場(chǎng)化服務(wù)和商品的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)款應(yīng)該是社會(huì)成本的總和，環(huán)境成本是社會(huì)成本之一，該環(huán)境成本包括環(huán)境退化相關(guān)的污染、資源開(kāi)采浪費(fèi)與環(huán)境的破壞，如果不這樣做，資源的過(guò)度開(kāi)發(fā)不可避免，另外環(huán)境的污染與破壞將會(huì)無(wú)人埋單。傳統(tǒng)環(huán)境法學(xué)中“誰(shuí)開(kāi)發(fā)誰(shuí)保護(hù)，誰(shuí)污染誰(shuí)治理”的責(zé)任原則與生態(tài)稅法交叉或邊緣化的體現(xiàn)之一就是污染者付費(fèi)原則。這一原則的優(yōu)越性在于可以減輕環(huán)境損害、合理配置資源，實(shí)現(xiàn)全社會(huì)的立體公平。污染者負(fù)擔(dān)原則的立法形式一般有三種方式：征收排污費(fèi)或課征污染稅、賠償損失、罰款。我國(guó)在《關(guān)于環(huán)境保護(hù)若干問(wèn)題的決定》中就提出了“污染者付費(fèi)、開(kāi)發(fā)者保護(hù)、利用者補(bǔ)償、破壞者恢復(fù)”的原則，因?yàn)槲覈?guó)的環(huán)境污染源主要是市場(chǎng)中高污染企業(yè)排放造成的，因此這些企業(yè)有義務(wù)防止對(duì)環(huán)境的污染和破壞進(jìn)行負(fù)擔(dān)。以立法形式確定納稅主體“污染者負(fù)擔(dān)”的原則，對(duì)于促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)革新、清潔生產(chǎn)有積極的作用。設(shè)計(jì)生態(tài)稅法的法律構(gòu)成要素時(shí)，污染者范圍的具體界定，其實(shí)質(zhì)是稅法要素構(gòu)成中納稅人范疇的判定。因此我國(guó)在生態(tài)稅立法籌劃中，以污染者負(fù)擔(dān)為原則，依據(jù)稅法中的生態(tài)稅稅種的設(shè)置要求，確定生態(tài)稅各個(gè)稅種的納稅主體范圍以及對(duì)納稅主體應(yīng)該負(fù)擔(dān)費(fèi)用的具體數(shù)額限度。

（三）稅收補(bǔ)償原則

生態(tài)稅法的第一重紅利是環(huán)境功能，因此分配問(wèn)題和環(huán)境問(wèn)題于它而言是魚(yú)和熊掌不可兼得。而同時(shí)生態(tài)稅法的實(shí)際效應(yīng)對(duì)低收入群體具有累退性，所以生態(tài)稅法的立法設(shè)計(jì)應(yīng)該考慮如何糾正生態(tài)稅法的分配不公問(wèn)題。

生態(tài)稅在立法設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)該對(duì)低收入家庭遵循稅收的補(bǔ)償原則。稅收補(bǔ)償措施主要有以下三個(gè)方面:一是針對(duì)低收入群體類納稅主體實(shí)施較低的生態(tài)稅稅率，或者對(duì)低收入群體類納稅人實(shí)施生態(tài)稅稅率為0%的優(yōu)惠政策。譬如，可以豁免低收入納稅主體的燃料稅之外，盡可能激勵(lì)該類主體對(duì)燃料替代品的使用及節(jié)約使用，然而這類措施對(duì)高收入主體而言是無(wú)效或低效率的；二是針對(duì)低收入類納稅主體可以進(jìn)行普遍的稅制內(nèi)或稅制外財(cái)政補(bǔ)貼，例如一國(guó)政府可以根據(jù)該國(guó)或該地區(qū)低收入納稅主體的平均稅負(fù)給與相應(yīng)限度的補(bǔ)貼，保證該類納稅主體平均生活水準(zhǔn)的需求，補(bǔ)貼或提供“綠色支票”時(shí)必須分析生態(tài)稅產(chǎn)生的即期環(huán)保效應(yīng)和長(zhǎng)遠(yuǎn)的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)影響；三是政府在優(yōu)化稅制體系的綜合改革過(guò)程中，通過(guò)削減扭曲性稅種來(lái)保證低收入納稅主體的生活水準(zhǔn)不因生態(tài)稅的課征而降低。[1]改革期間，不管是稅收返還，還是使用邊境調(diào)節(jié)稅或下調(diào)個(gè)人所得稅，都必須注意稅收中性的保持，不能使納稅主體有超額負(fù)擔(dān)。上述三類補(bǔ)償措施雖然其經(jīng)濟(jì)激勵(lì)機(jī)制與生態(tài)稅法的立法初衷大相近庭，但從一國(guó)政府的宏觀調(diào)控角度權(quán)衡，生態(tài)稅法出臺(tái)時(shí)只有遵循這些透明化的稅收補(bǔ)償原則，贏得公眾信賴是全民接受生態(tài)稅法的關(guān)鍵。

（四）?？顚Ｓ迷瓌t

借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，生態(tài)稅稅收收入的分配方式主要有兩類：一類是生態(tài)稅收入?？顚Ｓ?，不能挪作他用，即將生態(tài)稅收收入專門用于生態(tài)環(huán)境保護(hù)的專屬用途。經(jīng)濟(jì)學(xué)家布坎南認(rèn)為，其實(shí)資金?？顚Ｓ玫呐渲梅绞绞菍⑻囟▉?lái)源的收入指定用于某一行業(yè)公共服務(wù)領(lǐng)域的籌資，所以收入的?？顚Ｓ弥饕且粋€(gè)公共財(cái)政問(wèn)題。[2]因此，生態(tài)稅稅收分配的?？顚Ｓ檬侵干鷳B(tài)稅征收所得資金款項(xiàng)專屬用于生態(tài)環(huán)境保護(hù)支出或環(huán)境項(xiàng)目的特定支出；另一種生態(tài)稅所得資金歸屬是與一般稅種收入同樣的用途，即將生態(tài)稅收入納入財(cái)政收入。兩項(xiàng)資金用途相衡量，生態(tài)稅的?？顚Ｓ迷瓌t較為適合我國(guó)當(dāng)下國(guó)情。首先，在生態(tài)稅法施行初期，如果納稅主體確信因生態(tài)稅所得稅款將會(huì)全部支出與生態(tài)環(huán)境保護(hù)相關(guān)的項(xiàng)目或是用于財(cái)政補(bǔ)貼及稅收補(bǔ)償?shù)褪杖爰彝サ脑?，這將非常快的提升生態(tài)稅的稅收遵從度和可接受性。反之，當(dāng)生態(tài)稅稅款如果用于生態(tài)保護(hù)項(xiàng)目之外的資金歸屬時(shí)，生態(tài)稅的實(shí)際負(fù)稅人有可能會(huì)認(rèn)為生態(tài)稅是國(guó)家基于宏觀調(diào)控的需要而非真正生態(tài)保護(hù)目的向負(fù)稅人斂資的一種變相手段，而這會(huì)使納稅人對(duì)于生態(tài)稅法的出臺(tái)和實(shí)施從意識(shí)與實(shí)踐方面全力排斥。［3］因此，資金使用的?？顚Ｓ迷瓌t一定意義上可以提高新稅種的公眾可接受度。其次，生態(tài)稅開(kāi)征的前期時(shí)段，稅種比較少、稅率相對(duì)較低的情形下，生態(tài)稅資金歸屬的專款專用原則將有利于籌措大額度用于環(huán)境保護(hù)的稅款，從而緩解生態(tài)環(huán)境日趨惡化的壓力。絕大多數(shù)已經(jīng)課征生態(tài)稅的西方國(guó)家都確立了?？顚Ｓ梅绞健Ｈ绶▏?guó)，其生態(tài)稅收入都是專款專用的。[4]

二、生態(tài)稅法的立法模式設(shè)計(jì)

早在2005年底，中國(guó)環(huán)境規(guī)劃院、國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部三方合作完成了《國(guó)家生態(tài)稅收政策與實(shí)施方案》。該《方案》提出了我國(guó)建立生態(tài)稅有三種方案可供擇優(yōu)選擇——融入型生態(tài)稅方案、獨(dú)立型生態(tài)稅方案和生態(tài)稅費(fèi)方案。

（一）三種生態(tài)稅立法模式評(píng)析

1.融入型的生態(tài)稅立法模式

融入型的立法模式是指不開(kāi)征單一的生態(tài)稅稅種，而希翼通過(guò)對(duì)現(xiàn)有的消費(fèi)稅、增值稅、所得稅、資源稅的調(diào)整來(lái)提高稅制的綠色紅利，通過(guò)對(duì)現(xiàn)有稅種的整合、改進(jìn)以及綜合重構(gòu)實(shí)現(xiàn)稅制體系的環(huán)保功能與經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。發(fā)達(dá)國(guó)家在其經(jīng)濟(jì)發(fā)展的起步階段，主要是設(shè)計(jì)采納融入型的立法模式構(gòu)建生態(tài)稅法。比如北歐國(guó)家成功進(jìn)行了全面綜合的生態(tài)稅制改革，主要采用的也是生態(tài)稅的融入型立法模式。而加拿大、美國(guó)等北美國(guó)家的生態(tài)稅法開(kāi)始邁向體系化與綜合化，但與北歐諸國(guó)的立法模式相比較，還是存在些許融入型模式的立法痕跡。至于稅制改革比較徹底的一些發(fā)展中國(guó)家，比如印度尼西亞、巴西[5]等國(guó)家，其生態(tài)稅法的立法模式基本上是融入型。當(dāng)然這與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相輔相成的。

綜上所述，融入型生態(tài)稅的立法模式，其立法目標(biāo)建立在一切為了生態(tài)保護(hù)的基礎(chǔ)上，從而建立一個(gè)國(guó)家全面綠色化的稅法，即融入型立法模式的終極目標(biāo)是把整個(gè)稅收制度都變成為生態(tài)稅法。這種立法模式有其先天性的優(yōu)越性，那就是這種漸進(jìn)式改革，既有傳承于傳統(tǒng)稅制的部分內(nèi)容，也有屬于自己比較獨(dú)立的稅制革新內(nèi)容，因此不會(huì)對(duì)現(xiàn)行稅制體系因?yàn)閺氐最嵏苍斐商鬀_擊波，一時(shí)讓人無(wú)法接受，同時(shí)也有利于稅收經(jīng)濟(jì)效率與立體公平的實(shí)現(xiàn)，不僅如此，利用現(xiàn)有的征管條件，該模式實(shí)際操作成本低廉。采用融入型生態(tài)稅模式的局限是這一模式構(gòu)建起來(lái)的生態(tài)稅法是一種相對(duì)獨(dú)立的制度，直白來(lái)說(shuō)，如果該制度構(gòu)建成功，那么稅法就應(yīng)該被生態(tài)稅法取代，而稅法則退出歷史的舞臺(tái)。但在法律體系中，這種生態(tài)稅法模式過(guò)于簡(jiǎn)單，這肯定很難適應(yīng)中國(guó)龐雜煩亂的稅收制度和環(huán)境問(wèn)題之現(xiàn)實(shí)情況。不言而喻，這是一種環(huán)境主義者或理想主義的生態(tài)稅立法模式選擇。顯而易見(jiàn)，這種模式是對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)關(guān)系的一種比較極端的空想定位。這種立法模式至少?gòu)哪壳扒闆r看，在我國(guó)沒(méi)有多少現(xiàn)實(shí)的可能性，因?yàn)槲覈?guó)仍屬于發(fā)展階段，稅收的功能不可能定位在環(huán)境保護(hù)這單一層面，我國(guó)的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略模式是經(jīng)濟(jì)、文化和環(huán)境的綜合體。而且，這種立法模式對(duì)我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情的估計(jì)不足，因?yàn)橐环N制度徹底性的改革比較有前瞻性、力度大，但是要在近期對(duì)我國(guó)的稅收體系進(jìn)行打破重構(gòu)以實(shí)現(xiàn)有關(guān)生態(tài)保護(hù)與經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，無(wú)異于異想天開(kāi)。而且，該模式在與既有稅制的融合度上也有一定欠缺。

2.獨(dú)立型的生態(tài)稅立法模式

是指在保持現(xiàn)有稅制體系基本現(xiàn)狀的前提下，調(diào)整與生態(tài)環(huán)境保護(hù)和資源合理配置的基礎(chǔ)上，以稅法的綠色紅利為本位，按照生態(tài)關(guān)聯(lián)原則、污染者付費(fèi)原則、補(bǔ)償原則以及?？顚Ｓ迷瓌t，設(shè)計(jì)獨(dú)立的生態(tài)稅稅類，該稅類應(yīng)該依據(jù)不同的稅基和納稅范圍分為若干類稅種，主要有垃圾稅、污染稅、碳稅、硫稅等等。這種模式的生態(tài)稅法在構(gòu)建時(shí)會(huì)對(duì)現(xiàn)有稅制中的其他稅種和稅收優(yōu)惠或饒讓措施進(jìn)行大力度的調(diào)整，將與生態(tài)保護(hù)相關(guān)的部分內(nèi)容吸收到全新獨(dú)立的生態(tài)稅制之中去。當(dāng)前諸如美國(guó)和加拿大等發(fā)達(dá)國(guó)家都采用這種類型的生態(tài)稅法，[6]該稅法類型為這些國(guó)家的環(huán)境保護(hù)和資源配置的保駕護(hù)航功不可沒(méi)。

獨(dú)立型生態(tài)稅模式定位比較高并與傳統(tǒng)稅法相契合，兩者間協(xié)調(diào)度高。這一模式將生態(tài)稅法與傳統(tǒng)稅法置于相平行的地位，從而充分反映傳統(tǒng)稅法的經(jīng)濟(jì)職能、財(cái)政職能和監(jiān)督職能與生態(tài)稅法的綠色職能并駕齊驅(qū)。采取獨(dú)立型生態(tài)稅模式的優(yōu)越性在于這種立法設(shè)計(jì)的法律目標(biāo)明確且單一，即立法目標(biāo)的綠色性，同時(shí)該立法設(shè)計(jì)有利于籌集專門用于生態(tài)保護(hù)的專項(xiàng)資金，以保證生態(tài)稅功能實(shí)現(xiàn)的必要費(fèi)用。該模式充分考慮到了我國(guó)當(dāng)下的具體國(guó)情，又考慮到國(guó)際上前瞻性需求。獨(dú)立型生態(tài)稅模式的局限在于該模式在生態(tài)稅開(kāi)征初期對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)影響波動(dòng)較大，主要是生態(tài)稅的反向激勵(lì)和扭曲效應(yīng)所致，另外，該模式比較適合于稅制體系完善，征管水平較的條件下實(shí)施。

3.生態(tài)稅費(fèi)方案

是對(duì)生態(tài)稅和環(huán)境保護(hù)費(fèi)進(jìn)行協(xié)調(diào)，從而制定比較理想的生態(tài)稅費(fèi)體系。生態(tài)稅與環(huán)境保護(hù)費(fèi)關(guān)系的處理，其實(shí)質(zhì)是“稅”和“費(fèi)”形式的判斷權(quán)應(yīng)用。從理論上看，影響生態(tài)稅與環(huán)境保護(hù)費(fèi)選擇的因素主要是征收管理水平與征收效率。如果稅收征收水平高、效率突出，可以考慮采用生態(tài)稅的形式，反之就采用環(huán)境保護(hù)費(fèi)的形式。從實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)上來(lái)講，采用稅和費(fèi)都取得了良好的效果，國(guó)際經(jīng)驗(yàn)中都取得了較好的刺激和生態(tài)保護(hù)的正向效應(yīng)。

嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，生態(tài)稅與環(huán)境保護(hù)費(fèi)方案不是生態(tài)稅的立法模式，而是二者的關(guān)系模式，不屬于法律制度構(gòu)建模式的范疇。目前我國(guó)既存的排污費(fèi)制度為我國(guó)治理環(huán)境污染籌措了大量資金，但是該制度立法位階性低、收費(fèi)管理彈性過(guò)大、規(guī)范不足，地方保護(hù)主義的灰色地帶不可避免，征收成本也相當(dāng)高，因此，實(shí)現(xiàn)排污費(fèi)改稅是我國(guó)構(gòu)建綠色稅制的終極目標(biāo)。

（二）我國(guó)生態(tài)稅法的立法模式設(shè)計(jì)

1.生態(tài)稅立法模式設(shè)計(jì)的選擇

獨(dú)立型生態(tài)稅法構(gòu)建模式是我國(guó)當(dāng)下不二的選擇。究其原因，首先，該模式對(duì)生態(tài)稅法的構(gòu)建置于與傳統(tǒng)稅法相平行的定位目標(biāo)，不僅完全符合世界生態(tài)稅制發(fā)展的前瞻性，也符合我國(guó)稅制改革的出發(fā)點(diǎn)。其次，該獨(dú)立型模式設(shè)計(jì)對(duì)稅收生態(tài)保護(hù)目標(biāo)職能的提升，符合我國(guó)當(dāng)下經(jīng)濟(jì)發(fā)展伴隨高污染、高能耗的現(xiàn)實(shí)需求，我國(guó)中長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃的目標(biāo)之一就是利用稅收杠桿等措施消除經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的環(huán)境問(wèn)題。最后，該模式在構(gòu)建時(shí)會(huì)充分利用現(xiàn)有稅制的可行性條件，將現(xiàn)行稅制進(jìn)行調(diào)整和完善，并打破沉積、汲取精粹吸收到欲設(shè)計(jì)的生態(tài)稅法之中去。獨(dú)立型生態(tài)稅法的模式設(shè)計(jì)并非與傳統(tǒng)稅制完全分離，它只是稅法體制中的一個(gè)不可分離的部分內(nèi)容，因此生態(tài)稅法與現(xiàn)有稅法存在著各種交叉關(guān)系，諸如在征管方面都是共用同一套班子和人馬。雖然，新舊變革會(huì)帶來(lái)一定使用上的張力或阻礙，比如新舊稅制之間的裂斷問(wèn)題，只要模式設(shè)計(jì)者在生態(tài)稅收的籌劃中有所作為是可以很好做到二者的融合和銜接的。當(dāng)然，我國(guó)在構(gòu)建生態(tài)稅法時(shí)，不能對(duì)該模式予以全盤移植或借鑒，必須進(jìn)行以國(guó)情為本的本土化調(diào)整或改造。另外，要補(bǔ)充說(shuō)明的是，我國(guó)目前不合適選擇融入型的生態(tài)稅模式是因?yàn)樵撃Ｊ揭蠛芨叩亩愂諏?shí)體法與征管法的可行性條件，而目前我國(guó)達(dá)不到其可操作的要求；而費(fèi)改稅模式作為生態(tài)稅法的設(shè)計(jì)方式前已經(jīng)論述過(guò)其固有的缺陷與稅收法定格格不入，因此該模式是一個(gè)美麗的愿景，當(dāng)下無(wú)法現(xiàn)實(shí)化。

2.生態(tài)稅立法模式設(shè)計(jì)的徑路

我國(guó)生態(tài)稅法的立法設(shè)計(jì)模式不僅應(yīng)該與既有的稅收制度相銜接，要與當(dāng)下稅法改革進(jìn)程步調(diào)一致，同時(shí)生態(tài)稅法的構(gòu)建特別強(qiáng)調(diào)與現(xiàn)行稅制的融合程度。設(shè)計(jì)模式不僅要有一定的國(guó)際前瞻性，同時(shí)要與我國(guó)生態(tài)稅構(gòu)建所處的具體國(guó)情相適應(yīng)。一般從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)看，立法設(shè)計(jì)者欲提供的制度供給如果低于現(xiàn)實(shí)或超越現(xiàn)實(shí)需求的都是無(wú)效的。鑒于此，我國(guó)生態(tài)稅法的立法模式設(shè)計(jì)應(yīng)該以當(dāng)下國(guó)情為本，不斷走向全面的制度構(gòu)建。該構(gòu)建徑路分為兩個(gè)步驟：

第一步驟，在現(xiàn)階段我國(guó)應(yīng)該銜接已有的稅法體系，進(jìn)一步完善已有稅種，完善的目標(biāo)明確，即增加現(xiàn)有稅種的綠色紅利。比如增殖稅方面，對(duì)企業(yè)購(gòu)置用于清潔生產(chǎn)的治污機(jī)器等固定設(shè)備予以加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)但造成污染嚴(yán)重的農(nóng)藥應(yīng)該適用17%的稅率以替代13%的低稅率，彰顯稅法的懲戒性規(guī)則要義，同時(shí)，增值稅減免優(yōu)惠必須與綠色性質(zhì)掛鉤；消費(fèi)稅法方面，一方面應(yīng)該夸大其征稅范圍，將易污染的消費(fèi)品無(wú)一例外納入其中，另一方面適當(dāng)提高消費(fèi)稅稅率，對(duì)可耗竭性能源全部課征能源消費(fèi)稅，并采用高稅率以遏制使用額度，并對(duì)煙花、爆竹、含鉛汽油課以較高的稅率，同樣針對(duì)小汽車、摩托車也要提高稅率；企業(yè)所得稅方面，首先應(yīng)該對(duì)企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策進(jìn)行大力調(diào)整，對(duì)那些以生態(tài)保護(hù)和資源節(jié)約利用為目標(biāo)的荒地、荒漠、荒山開(kāi)發(fā)投資給予優(yōu)惠性的稅收減免，對(duì)循環(huán)利用再生資源以及治理環(huán)境污染而產(chǎn)生的稅前支出費(fèi)用給予納稅人以稅前加計(jì)扣除的優(yōu)惠措施；資源稅的調(diào)整中，應(yīng)該盡快提高煤炭和原礦、天然氣等資源的實(shí)際稅率，同時(shí)為矯正資源價(jià)格的低廉而產(chǎn)生浪費(fèi)，必須擴(kuò)大資源稅的征收范圍。

第二個(gè)步驟，在上述稅制改革全面綠色化的基礎(chǔ)上，根據(jù)國(guó)情需要我國(guó)應(yīng)該建立具有中國(guó)特色的生態(tài)稅法，進(jìn)而最終形成與國(guó)際接軌、與現(xiàn)有稅法體系相協(xié)調(diào)的獨(dú)立型生態(tài)稅法模式。其具體的構(gòu)建路徑一是生態(tài)稅新稅種的全新設(shè)計(jì)。從世界已有生態(tài)稅且實(shí)施成功的國(guó)家實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，特別OECD國(guó)家，其實(shí)施生態(tài)稅較早，這些國(guó)家已開(kāi)征的生態(tài)稅種類有十幾種之多，名目繁多花樣百出，但無(wú)一例外這些稅種均將綠色紅利置于首位，其中包括水資源稅、污染稅、采礦稅、硫稅、碳稅、汽車燃料稅、輕型燃油稅、煤炭焦炭稅、電力稅等。這些稅種的課征中，污染稅被普及征收。我國(guó)在生態(tài)稅開(kāi)征的初期，以已有的資源補(bǔ)償費(fèi)和排污收費(fèi)制度為基礎(chǔ)，首先開(kāi)征水污染稅、二氧化硫稅、燃油稅、噪音稅和碳稅等。其次，隨著生態(tài)稅實(shí)體稅法和征管程序法的日漸完善以及國(guó)稅或地稅機(jī)構(gòu)征管效率、征管水平的提高，可陸續(xù)對(duì)農(nóng)業(yè)、生活廢棄物、難降解回收再利用的包裝物課以征收一定稅率，建議將其納入廢棄物稅固體類的稅基范圍。該模式的構(gòu)建路徑之二是對(duì)于所有污染性的產(chǎn)品征稅。西方國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)表明，如果對(duì)不可替代的污染性產(chǎn)品征稅將導(dǎo)致該產(chǎn)品價(jià)格驟然上升或該產(chǎn)品的上游企業(yè)生產(chǎn)成本加大，納稅主體因價(jià)格的上揚(yáng)會(huì)相應(yīng)減少對(duì)污染性產(chǎn)品的使用，生產(chǎn)性企業(yè)同樣會(huì)因?yàn)槌杀驹龃?、既得利益的減小而有可能退出生產(chǎn)市場(chǎng)，從而達(dá)到綠色紅利效應(yīng)；對(duì)那些可替代污染性產(chǎn)品征稅可能使這類產(chǎn)品直接被市場(chǎng)淘汰。比如法國(guó)對(duì)汽油的征稅就是如此。[7]總而言之，對(duì)污染性產(chǎn)品進(jìn)行課稅，即通過(guò)稅收手段調(diào)節(jié)納稅人的生產(chǎn)行為或消費(fèi)行為，不僅可以減少環(huán)境污染性行為，同時(shí)又可以減少實(shí)際稅負(fù)對(duì)低收入類納稅人的扭曲效應(yīng)，長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，可以增進(jìn)社會(huì)福利，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

三、生態(tài)稅法的立法要素設(shè)計(jì)

稅法的構(gòu)成要素有稱之為課稅要素，是指各種單行稅法具有的共同的基本要素的總稱，主要由納稅主體、征稅范圍和稅率以及優(yōu)惠措施幾個(gè)部分組成。生態(tài)稅法的立法要素設(shè)計(jì)也不例外。

（一）納稅主體

西方國(guó)家普遍以“污染者付費(fèi)”為原則來(lái)確定納稅主體，他們認(rèn)為生態(tài)稅應(yīng)該針對(duì)所有的污染者課征。因此從這個(gè)意義上來(lái)講，在發(fā)達(dá)國(guó)家認(rèn)定凡是有污染行為且該行為已經(jīng)造成環(huán)境污染實(shí)質(zhì)損害的主體，均是生態(tài)稅的納稅人。而在我國(guó)，污染的嚴(yán)重性使得稅收的綠色紅利效應(yīng)不得不置于首位，所以確定生態(tài)稅納稅人的原則不僅僅是是污染者付費(fèi)原則。即只要存在生態(tài)環(huán)境的被污染性行為且該行為具備環(huán)境侵權(quán)的實(shí)質(zhì)要件，該行為人就必須為其污染行為付出經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的相應(yīng)對(duì)價(jià)。由此，該類生態(tài)稅的納稅主體指的是在我國(guó)境內(nèi)造成生態(tài)環(huán)境污染的單位和個(gè)人。另外，誰(shuí)受益誰(shuí)繳稅也是確定納稅人主體的次佳原則。即凡是在我國(guó)境內(nèi)生態(tài)環(huán)境正向效應(yīng)的所有受益者均是生態(tài)稅的納稅主體。

所以依據(jù)上述兩大原則，生態(tài)稅的納稅人有以下三類：

一類是“污染者”和“開(kāi)采者”?！拔廴菊摺笔侵甘袌?chǎng)中與生態(tài)環(huán)境污染有關(guān)聯(lián)關(guān)系的生產(chǎn)者或消費(fèi)者，而“開(kāi)采者”則是指市場(chǎng)中與自然資源開(kāi)采銷售有關(guān)聯(lián)關(guān)系的開(kāi)采者，這一類納稅主體是生態(tài)稅法直接作用的主要對(duì)象；二類納稅主體是“生產(chǎn)者”和“消費(fèi)者”，這里的“生產(chǎn)者”包括生產(chǎn)潛在污染性產(chǎn)品、可能產(chǎn)生污染的產(chǎn)品或以自然資源為原料之產(chǎn)品的生產(chǎn)者。這里的“消費(fèi)者”指的是購(gòu)買和使用產(chǎn)生污染的產(chǎn)品或購(gòu)買和使用可能產(chǎn)生污染產(chǎn)品的消費(fèi)者；三類生態(tài)稅的納稅主體是“受益者”。指基于一定社會(huì)成本致力于生態(tài)環(huán)境的保護(hù)，其中良好環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)的利益均沾者叫做“受益者”。但在生態(tài)稅法的具體執(zhí)行過(guò)程中，納稅主體具體的選擇性確定，不僅要考慮征收成本、征收效率等因素，還要考慮稅收中性效應(yīng)，因此我國(guó)生態(tài)稅的納稅人主要以從事應(yīng)稅排污行為和生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的單位和個(gè)人為主，以環(huán)境受益者的單位和個(gè)人為輔。

（二）征稅范圍

一般情況下，生態(tài)稅的征稅范圍應(yīng)包括所有污染生態(tài)環(huán)境的環(huán)境侵權(quán)行為和在市場(chǎng)流轉(zhuǎn)消費(fèi)期間會(huì)造成或可能造成生態(tài)環(huán)境污染的服務(wù)和產(chǎn)品。當(dāng)然，生態(tài)稅作為舶來(lái)的新型稅種，關(guān)聯(lián)原則要求其可供選擇的征稅對(duì)象必須要與污染源密切相關(guān)，這有利于實(shí)現(xiàn)對(duì)生態(tài)稅的激勵(lì)功能與約束性。但在開(kāi)征初期，生態(tài)稅征稅范圍不宜過(guò)寬，宜采取總體設(shè)計(jì)，生態(tài)稅的征稅范圍可以設(shè)計(jì)為四大類：污水、廢氣、固體廢物、環(huán)境噪聲。課征的基本途徑是采取穩(wěn)妥策略，按輕重緩急的程度序列，以逐步開(kāi)征的思路，推進(jìn)擴(kuò)大征稅范圍。

首先將重點(diǎn)污染源納入征稅范圍，據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)，僅各種工業(yè)廢物（廢氣、廢水和廢渣）排放構(gòu)成我國(guó)污染源的主要形式，這些排放行為對(duì)我國(guó)生態(tài)污染的危害性最大。結(jié)合我國(guó)的實(shí)際，第一步將我國(guó)監(jiān)測(cè)技術(shù)、排放標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用相對(duì)成熟的排放廢水（氨氮、氮氧化物、懸浮物等）、廢氣（二氧化硫、粉塵、硫化氫等）的行為定為課稅對(duì)象。這樣做，可以解決環(huán)保機(jī)構(gòu)由于自行決定污染因子的主觀任性而使納稅人應(yīng)繳納排污費(fèi)額彈性過(guò)大的問(wèn)題。污水稅主要面向工業(yè)生產(chǎn)課征，給與一定的緩沖期，選擇時(shí)機(jī)向居民個(gè)人征收。廢氣稅主要針對(duì)工業(yè)生產(chǎn)征收，廢氣稅的子稅目隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要不斷擴(kuò)大。例如，氮稅、二氧化硫稅、硫稅以及揮發(fā)性有機(jī)化合物等。

第二步擴(kuò)大增加固體廢物稅和環(huán)境噪聲稅。固體廢物稅包括工業(yè)廢渣和垃圾，這兩類完全可以面向單位和居民個(gè)人課征。國(guó)際上不乏開(kāi)征成功的經(jīng)驗(yàn)，例如，英國(guó)早在1996年就面向企業(yè)和個(gè)人課以垃圾填埋處理稅，環(huán)保效果不錯(cuò)。［8］反倒是，環(huán)境噪聲稅的問(wèn)世比較鮮見(jiàn)，但是意大利、荷蘭和瑞士等國(guó)的開(kāi)征效應(yīng)值得我國(guó)借鑒。值得注意的是，生態(tài)稅的開(kāi)放性特質(zhì)，使得生態(tài)稅稅目以及其子稅目的發(fā)展都是動(dòng)態(tài)的存在，所以生態(tài)稅的征稅范圍隨著經(jīng)濟(jì)水平的提高，根據(jù)污染和生態(tài)破壞的具體情形適時(shí)調(diào)整，因此，將有更多的環(huán)境污染行為納入法律規(guī)制的范圍。

（三）稅率的確定

對(duì)于生態(tài)稅的稅率設(shè)計(jì)主要有兩個(gè)問(wèn)題：稅率的高低和稅率形式以及動(dòng)態(tài)變化等問(wèn)題。首先，設(shè)定適度的稅率水平。依據(jù)稅收理論，生態(tài)稅稅率應(yīng)該使納稅人的邊際社會(huì)外部成本與邊際控制成本相等，也應(yīng)與環(huán)境損害相稱，應(yīng)反映社會(huì)的環(huán)境損害的價(jià)值、負(fù)面溢出效應(yīng)等，最終通過(guò)稅率設(shè)計(jì)使全部社會(huì)成本內(nèi)在化。一方面稅率應(yīng)根據(jù)污染的排放程度來(lái)確定。稅率的高低既影響到專項(xiàng)資金的數(shù)額，也影響到納稅人的積極性，抑制生產(chǎn)，影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展；過(guò)低的稅率會(huì)使生態(tài)稅的環(huán)保功能大打折扣，對(duì)生態(tài)保護(hù)的激勵(lì)效果弱化。其次，在稅率形式選擇上應(yīng)靈活多樣。由于地區(qū)的差異以及對(duì)環(huán)境清潔度的要求不同，同量污染造成的邊際危害差別也比較大，必須具體情況具體對(duì)待的設(shè)計(jì)生態(tài)稅稅率。一方面污染物的污染程度不同，讓納稅人按照污染物濃度的高低承擔(dān)不同的稅負(fù)，分別采取不同的生態(tài)稅稅率形式；另一方面，鑒于我國(guó)地域差異，因此生態(tài)稅稅率形式設(shè)計(jì)不能采取單一性。一般按照企業(yè)對(duì)污染物的排放量以固定的稅額課征，污染物的超標(biāo)排放，以超額累進(jìn)稅率課征。目前來(lái)看，我國(guó)的生態(tài)稅稅率應(yīng)該以定額稅率為主，因?yàn)槲廴疚锱欧诺臄?shù)量與產(chǎn)生污染的產(chǎn)品數(shù)量或消費(fèi)數(shù)量有關(guān)聯(lián)關(guān)系，而與其價(jià)值量無(wú)關(guān)，從這個(gè)意義上說(shuō)生態(tài)稅應(yīng)該從量計(jì)征。最后，生態(tài)稅稅率不能一成不變，隨著污染防治技術(shù)的提高，應(yīng)該對(duì)生態(tài)稅稅率適時(shí)調(diào)整，力求防治污染的成本最小化

（四）稅收優(yōu)惠措施

生態(tài)稅的優(yōu)惠制度主要指增值稅和所得稅等稅種中有利于環(huán)保的稅收優(yōu)惠措施。這些措施是環(huán)境法與稅法的邊緣交叉內(nèi)容。作為一種環(huán)境保護(hù)的稅收輔助手段，稅收優(yōu)惠措施在西方國(guó)家中頗受重視。比如美國(guó)，該國(guó)的生態(tài)稅政策更傾向于使用稅收減免優(yōu)惠。[9]因此，設(shè)計(jì)構(gòu)建系統(tǒng)的生態(tài)稅法，稅收優(yōu)惠措施的完善也不可忽視。傳統(tǒng)稅種中基于環(huán)保的優(yōu)惠措施為數(shù)不少，但優(yōu)惠的受益面比較窄，有關(guān)環(huán)境保護(hù)的稅收優(yōu)惠措施規(guī)定極為籠統(tǒng)，透明度低，缺乏針對(duì)性和靈活性，沒(méi)有按照“全過(guò)程控制”的思想設(shè)置，影響了稅收優(yōu)惠措施的實(shí)施效果。因此，必須對(duì)生態(tài)稅收優(yōu)惠制度進(jìn)行完善是設(shè)計(jì)生態(tài)稅法的必然要求。首先，對(duì)現(xiàn)有的優(yōu)惠措施進(jìn)行綜合評(píng)估，比如，對(duì)農(nóng)藥和農(nóng)用塑料薄膜等免征增值稅這一優(yōu)惠措施應(yīng)當(dāng)予以取消，因?yàn)樵擁?xiàng)措施不僅不利于生態(tài)保護(hù)，而且有可能產(chǎn)生補(bǔ)貼環(huán)境污染的負(fù)面效果。其次，擴(kuò)大生態(tài)稅收優(yōu)惠措施的適用范圍，對(duì)節(jié)能減排以及實(shí)現(xiàn)清潔生產(chǎn)的技術(shù)研發(fā)，無(wú)一例外應(yīng)該納入稅收優(yōu)惠范圍。最后，應(yīng)該明確生態(tài)稅式支出政策，適時(shí)補(bǔ)充相應(yīng)的環(huán)境稅收優(yōu)惠政策，調(diào)整優(yōu)惠手段形式，加大優(yōu)惠力度，形成有力的稅收激勵(lì)機(jī)制，以配合生態(tài)稅法的實(shí)施。

總之，我國(guó)在生態(tài)稅法的設(shè)計(jì)過(guò)程中應(yīng)結(jié)合具體國(guó)情以稅收的綠色紅利為本位，循序漸進(jìn)加強(qiáng)生態(tài)稅的改革試點(diǎn)，權(quán)衡稅收中性原則保持宏觀稅負(fù)總體平衡。同時(shí)應(yīng)該擴(kuò)大公眾對(duì)環(huán)境管理的參與程度，給予公眾充分的知情權(quán)，對(duì)那些影響生態(tài)稅的社會(huì)因素加以全盤考量，生態(tài)稅立法才會(huì)因擁有合法性基礎(chǔ)而具有可行性。

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〔責(zé)任編輯 王小風(fēng)〕

F810

A

1671-1351（2015）06-0059-06

2015-09-16

魏彥芳（1973-），女，甘肅甘谷人，天水師范學(xué)院政法學(xué)院副教授，碩士。