對企業(yè)內(nèi)部審計外部化問題的思考

摘 要：內(nèi)部審計外部化是社會經(jīng)濟發(fā)展及專業(yè)化分工協(xié)作的結(jié)果。文章從闡述內(nèi)部審計外部化的內(nèi)涵及現(xiàn)狀出發(fā)，從理論和市場需求層面分析了它在我國存在的可行性，并對其優(yōu)勢及弊端進行了深入的對比研究并提出了完善措施，旨在為我國企業(yè)完善內(nèi)部審計制度提供建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè) 審計 內(nèi)部審計 審計外部化

中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2014）10-134-02

隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步完善和企業(yè)風(fēng)險意識的增強，企業(yè)的高管層越來越注重企業(yè)的經(jīng)濟效益和風(fēng)險管理，內(nèi)部審計的作用凸顯，使得企業(yè)內(nèi)部審計部門的地位越來突出。但多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部審計人員及專業(yè)技能等方面無法適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度和風(fēng)險管理對內(nèi)部審計的訴求，這種矛盾阻礙了企業(yè)內(nèi)部審計的發(fā)展。筆者認為，為了從根本上解決問題，國家要適時引入“內(nèi)部審計外部化”的理念，企業(yè)建立內(nèi)審?fù)獠炕贫?，并對企業(yè)內(nèi)審?fù)獠炕膬?yōu)劣分析后提出了完善措施。

一、企業(yè)內(nèi)部審計及內(nèi)部審計外部化的內(nèi)涵

企業(yè)內(nèi)部審計是指企業(yè)內(nèi)部一種監(jiān)督活動，通過審查經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的合法性和適當(dāng)性來督促企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)。內(nèi)部審計外部化是指企業(yè)將其內(nèi)部審計工作全部或部分交付給專業(yè)會計人員、會計師事務(wù)所或其他中介機構(gòu)來完成的一種審計形式。它大致可分為以下三種形式：第一，審計管理咨詢，即為企業(yè)的內(nèi)審機構(gòu)開展工作提供服務(wù)；第二，全部外包，即將企業(yè)的全部內(nèi)審工作都委托給會計師事務(wù)所完成，企業(yè)內(nèi)部不設(shè)立專門的內(nèi)審部門；第三，部分外包，即企業(yè)將具有專業(yè)性太強的內(nèi)審業(yè)務(wù)交由外部中介機構(gòu)來完成，同時將一些特殊部分的內(nèi)審工作交付給企業(yè)內(nèi)審部門有這部分技能的專業(yè)人士。

二、企業(yè)內(nèi)部審計外部化的現(xiàn)狀分析

我國內(nèi)部審計制度建立20多年來，對提高企業(yè)盈利能力、加強企業(yè)經(jīng)營管理、推動經(jīng)濟發(fā)展功不可沒，但是，與國外內(nèi)部審計制度相比，我國內(nèi)部審計作用沒有得到充分的發(fā)揮，在很多層面上還存在著不足：第一，內(nèi)審機構(gòu)設(shè)置不合理。在現(xiàn)有體制下，內(nèi)審機構(gòu)設(shè)在企業(yè)內(nèi)部。這樣安排會導(dǎo)致內(nèi)部審計無法觸及企業(yè)最高層次管理者的經(jīng)營決策活動；內(nèi)部審計的獨立性受到嚴重的制肘，因內(nèi)審人員是企業(yè)的職工，他們依附于企業(yè)，并從企業(yè)獲得生活所必需的薪酬。第二，內(nèi)審工作重點在財務(wù)收支的查錯防弊、違規(guī)違紀等方面。近年來，雖然有些大型企業(yè)內(nèi)部審計由傳統(tǒng)的財務(wù)審計發(fā)展到效益審計，但效益審計仍屬次要地位，這與當(dāng)今經(jīng)濟社會發(fā)展的要求嚴重背離，阻礙了企業(yè)發(fā)展。第三，內(nèi)審人員觀念落后，整體素質(zhì)偏低。受審計水平局限性的影響，我國內(nèi)審?fù)獍m然在吸取他國經(jīng)驗的基礎(chǔ)上取得了較長足的進步，但仍有一些企業(yè)在內(nèi)審?fù)獍嫌^念落后，且從事內(nèi)審?fù)獍藛T專業(yè)素質(zhì)差等原因，使得我國內(nèi)審?fù)獍谋壤^低。

實行內(nèi)審?fù)獠炕谖覈兄F(xiàn)實的可行性，目前業(yè)已存在內(nèi)審?fù)獠炕墓┬枋袌?，并出現(xiàn)會計師事務(wù)所的注冊審計師等，這是市場自身發(fā)展的需要。在政策上國家只要給予適當(dāng)扶持，加之內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)有著確實的可行性，相信內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)“沖破”行業(yè)羈絆，在現(xiàn)代企業(yè)制度和風(fēng)險管理中能夠發(fā)揮決定性作用。

三、企業(yè)內(nèi)部審計外部化的可行性分析

由于內(nèi)審人員存在專業(yè)素質(zhì)和能力不足等因素的影響，使得他們很難實現(xiàn)全部的內(nèi)部審計職能，難以完成企業(yè)管理層對財務(wù)和效益審計的需求，所以，在我國實行內(nèi)審?fù)獠炕兄F(xiàn)實的可行性。

1.理論上的可行性。根據(jù)“代理”理論，會計是對受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進行計量和報告；審計是在會計提供各類受托責(zé)任報告的基礎(chǔ)上，對受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進行重新評價。外部委托人通常采用事先約定的標(biāo)準來衡量企業(yè)管理層是否踐行受托責(zé)任，審查其對企業(yè)的忠誠度，同樣，企業(yè)的管理層也會根據(jù)這些標(biāo)準來評估其下屬部門受托責(zé)任的踐行情況。由于內(nèi)審無法解決委托代理關(guān)系下形成的道德風(fēng)險和逆向選擇，因此，只有實行內(nèi)審?fù)獠炕?，才能解決其獨立性的問題。所以，從理論層面上內(nèi)審?fù)獠炕强尚械摹Ｍ?，企業(yè)管理層對外是受托人，對內(nèi)則是委托人。雙重身份表明內(nèi)部受托責(zé)任是外部受托責(zé)任在企業(yè)內(nèi)部的拓展，二者的一致性，使內(nèi)審?fù)獠炕蔀榭赡堋?/p>

2.市場需求的可行性。隨著我國會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)的增多，其中儲備了大量的知識結(jié)構(gòu)多樣化、經(jīng)驗豐富的注冊會計師。特別是國外著名會計師事務(wù)所的加盟，將會導(dǎo)致外部審計業(yè)務(wù)的市場競爭更加激烈，將會逼迫事務(wù)所不斷開拓新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，管理咨詢和稅務(wù)服務(wù)等業(yè)務(wù)的發(fā)展前景將十分廣闊。此外，加入世貿(mào)使我國企業(yè)置身于全球的生存競爭中，迫于壓力，企業(yè)會加強內(nèi)審來提高其經(jīng)濟效益。由于企業(yè)與會計師事務(wù)所不存在利益沖突，所以，他們能為企業(yè)提供更為客觀的評估結(jié)果，一方面有利于提高企業(yè)的管理水平，另一方面還有利于降低企業(yè)的審計成本，進而提升企業(yè)的總體競爭優(yōu)勢。從市場需求上看，內(nèi)審?fù)獍鼤蔀槠髽I(yè)和會計師事務(wù)所雙贏的戰(zhàn)略選擇。

四、企業(yè)內(nèi)部審計外部化優(yōu)劣對比分析

（一）優(yōu)勢

內(nèi)部審計的發(fā)展是一項系統(tǒng)工程，它受企業(yè)管理結(jié)構(gòu)的完善、管理層對內(nèi)審部門的重視程度、內(nèi)審人員行業(yè)技能等諸多因素的制約。筆者以為，內(nèi)部審計外部化在一定程度上可以緩解企業(yè)內(nèi)審發(fā)展中暴露出的矛盾，其優(yōu)勢體現(xiàn)在：

1.可以提高企業(yè)內(nèi)審部門的獨立性，增強客觀性。內(nèi)審部門隸屬于企業(yè)，其工作或多或少都要受其制約。管理層或許會干預(yù)審計部門的工作，使得審計結(jié)論無法真實地反映企業(yè)經(jīng)營狀況，損害了合伙人的利益。內(nèi)審?fù)獠炕?，審計主體由獨立于企業(yè)之外的專業(yè)人士擔(dān)任，其獨立性在實質(zhì)和形式上都得到了增強，審計結(jié)果只對合伙人和社會公眾負責(zé)，能夠指出企業(yè)經(jīng)營管理中存在的不足。同時，會計師事務(wù)所與企業(yè)沒有隸屬關(guān)系，有著嚴格的職業(yè)道德約束和職業(yè)規(guī)范，為了其自身信譽，會想盡辦法保證審計質(zhì)量，因此，能夠立足一個公正的角度從事審計工作，客觀地報告審計結(jié)果。

2.降低審計企業(yè)的運營成本，轉(zhuǎn)移企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險。開展內(nèi)部審計，企業(yè)要設(shè)置內(nèi)審部門，由此產(chǎn)生的效益可能無法抵減其支出。而外審機構(gòu)擁有的規(guī)模優(yōu)勢可以將高額的服務(wù)成本分攤給眾多客戶，能夠?qū)崿F(xiàn)成本相同情況下的更高效服務(wù)。當(dāng)前，以財務(wù)審計為第一要務(wù)的內(nèi)部審計已遠遠不能滿足企業(yè)的需求，而培養(yǎng)滿足這些需求的專業(yè)人員，企業(yè)則需要付出很高的成本。將內(nèi)審職能全部或部分外包后，企業(yè)將節(jié)省大量的培訓(xùn)費用，進而能起到降低企業(yè)運營成本的作用。此外，企業(yè)內(nèi)審?fù)獍Ｊ娇梢杂行У剞D(zhuǎn)移企業(yè)內(nèi)審風(fēng)險。企業(yè)與外部事務(wù)所訂立審計合同時，對雙方的權(quán)利和義務(wù)都予以界定，外部事務(wù)所對其承擔(dān)的內(nèi)審工作質(zhì)量負責(zé)，使得企業(yè)一旦由于內(nèi)審失敗造成的損失，可以通過法律手段對其追責(zé)而獲得賠償，將內(nèi)審風(fēng)險分攤給外部事務(wù)所。

3.增強審計企業(yè)的經(jīng)濟效益，提高核心競爭力。內(nèi)部審計的核心是一種監(jiān)控手段，但并非企業(yè)的核心任務(wù)。這個內(nèi)部職能部門設(shè)置的目的是為了使企業(yè)的內(nèi)部控制更加有效，更好地輔助核心業(yè)務(wù)的開展從而促進企業(yè)價值增值。此外，由于審計環(huán)境的復(fù)雜多變，使得內(nèi)審工作的對象越來越復(fù)雜、范圍和難度加大。企業(yè)內(nèi)部自檢已很難履行監(jiān)督、管理和評價的職能。實施內(nèi)審?fù)獠炕?，外聘審計人員可以憑借豐富的經(jīng)驗及敏銳的觀察、分析能力以及先進的審計技術(shù)和手段，開展各種專項審計，指出企業(yè)在經(jīng)營環(huán)節(jié)、風(fēng)險控制和管理上的不足，并提出有效的建議和改進措施，使企業(yè)能夠高效運轉(zhuǎn)的同時增加經(jīng)濟效益。也可使企業(yè)保留并專注于企業(yè)價值鏈中能真正創(chuàng)造價值的戰(zhàn)略環(huán)節(jié)，集中有限的資源、能力與企業(yè)專長，在保證企業(yè)經(jīng)濟效益的前提下，進而培養(yǎng)、保持并進一步提高企業(yè)的核心競爭力。

（二）劣勢

內(nèi)部審計外部化有利于更好地推行企業(yè)內(nèi)部控制，優(yōu)化資源配置，提升決策的科學(xué)性，最終實現(xiàn)績效審計目標(biāo)。但其本身也有難以克服的缺點：

1.企業(yè)浪費了原有內(nèi)審的資源優(yōu)勢。首先，內(nèi)審人員熟知企業(yè)的管理政策和人事政策，了解企業(yè)文化和風(fēng)險控制等方面的特點，可為管理層的長期戰(zhàn)略決策提供更好的管理咨詢服務(wù)。而外審人員只是企業(yè)聘用的短期審計人員，具有先進的審計技術(shù)和豐富的經(jīng)驗，但短期內(nèi)無法辨明企業(yè)存在的特殊情況，只能就事論事，無法保證服務(wù)咨詢的質(zhì)量。其次，內(nèi)審人員是企業(yè)的一員，企業(yè)的興衰與其休戚相關(guān)，他們會比外審人員更加關(guān)注企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)。最后，內(nèi)審機構(gòu)的消失會使企業(yè)逐步受制于外審人員，他們或許會在內(nèi)審?fù)獍纬梢?guī)模后索要更多的傭金，所以企業(yè)必須要考慮成本、效益問題。

2.內(nèi)部審計外包未必能為企業(yè)減少成本。主張內(nèi)部審計外包的學(xué)者認為：將部分或全部內(nèi)審工作交給專業(yè)化較強的會計師事務(wù)所來完成，能為企業(yè)節(jié)約成本。而將內(nèi)審業(yè)務(wù)外包，企業(yè)只需向會計師事務(wù)所支付審計費用即可。但這只是表象，從長遠來看，企業(yè)外聘會計師事務(wù)所與設(shè)置內(nèi)審機構(gòu)所需支付的成本是個動態(tài)變數(shù)，是雙方博弈的最終體現(xiàn)。內(nèi)部審計外包會使內(nèi)部審計失去針對性和及時性的優(yōu)勢，它實際是內(nèi)部審計外包的一種機會成本。內(nèi)審部門可以根據(jù)企業(yè)需要隨時提供服務(wù)，而會計師事務(wù)所只能在受聘期間臨時提供服務(wù)，內(nèi)審部門的工作范圍受限，外聘會計師事務(wù)所不能像內(nèi)審部門那樣在發(fā)生突發(fā)事件時及時解決問題。所以，針對內(nèi)部審計外包能否為企業(yè)節(jié)約成本，還需要進行深入研究，以利于企業(yè)制定長期的戰(zhàn)略發(fā)展決策，而不是單純比較兩者數(shù)額的大小。

3.存在道德風(fēng)險和逆向選擇。首先，由于外聘會計師事務(wù)所獨立于企業(yè)之外，所以外聘審計人員存在不會全心全意真正關(guān)心企業(yè)的未來發(fā)展前景問題。這種利益上的不相關(guān)或許會使外審人員在工作中忽視本該發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制漏洞和風(fēng)險，給企業(yè)造成巨大經(jīng)濟損失。其次，在內(nèi)審?fù)獍^程中，會計師事務(wù)所會將自身利益放在首位，而這個利益或許與企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)相背離。最后，企業(yè)在選擇外包事務(wù)所時，一方面，由于雙方信息的不對稱致使無法對其職業(yè)水準和可信度等進行細致的評估；第二，如果企業(yè)不愿支付較高的報酬，最終接受內(nèi)審業(yè)務(wù)的是那些能力有限的會計師事務(wù)所，其結(jié)果是由于外包事務(wù)所的不堪大任而給企業(yè)帶來了風(fēng)險。

五、完善企業(yè)內(nèi)部審計外部化的對策措施

進行內(nèi)部審計外部化利弊兼具，為了更好地發(fā)揮內(nèi)部審計外部化在企業(yè)中的作用，筆者提出如下建議：

1.企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實際，選擇適當(dāng)?shù)耐獍问?。?nèi)部審計外部化的采用是企業(yè)進行資源再分配的過程。內(nèi)部審計外部化有四種實現(xiàn)方式：審計管理咨詢、合作審計、內(nèi)部審計補充和內(nèi)部審計總體外部化。通常企業(yè)會考慮成本因素。對大中型企業(yè)而言，一方面，根據(jù)國家規(guī)定設(shè)置內(nèi)審部門；另一方面，內(nèi)部審計可采取部分外部化的形式。而對中小型企業(yè)而言，由于內(nèi)審任務(wù)不多，內(nèi)審?fù)耆獠炕蛟S是企業(yè)的最佳選擇。企業(yè)采取內(nèi)部審計外部化的方式時應(yīng)考慮企業(yè)的自身特點、法律環(huán)境等因素，選擇適合本企業(yè)的方式。

2.企業(yè)應(yīng)合理選擇外包事務(wù)所，保證審計的獨立性。在內(nèi)部審計外包后，注冊會計師在從事報表審計的同時從事管理咨詢服務(wù)，其獨立性是否受到損害是業(yè)界一直爭論的焦點。首先，當(dāng)受托事務(wù)所的收入大部分源于提供內(nèi)部審計等咨詢服務(wù)時，它就失去了經(jīng)濟上的獨立性，所以經(jīng)濟因素是影響其獨立性的重要因素。其次，如果外部審計人員提出了關(guān)于改善企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險的管理建議時，由于沒有人能夠公正、客觀地評價自己的審計假設(shè)，所以在進行外部審計時，他們無法客觀地評估內(nèi)部控制風(fēng)險，這將直接影響到審計報表的質(zhì)量，最終會導(dǎo)致委托方所有者及利益關(guān)系人承擔(dān)無法獲取公正審計結(jié)果的風(fēng)險。因此，企業(yè)在挑選外包事務(wù)所時應(yīng)持審慎態(tài)度，確保審計的獨立性，保證審計結(jié)論的質(zhì)量。

3.加強與受托事務(wù)所的溝通、協(xié)調(diào)及監(jiān)督。隨著企業(yè)內(nèi)審部分職能外包的進程，內(nèi)審工作會逐步喪失部分主動性，負面影響凸顯。首先，審計合同不完善。外部審計人員只在合同約定的范圍內(nèi)進行審計，不會主動去幫助企業(yè)尋找管理上的漏洞，提出整改建議。這時就需要企業(yè)的管理層與外部審計師進行深層次的溝通，充分表達自身的訴求，使其能更好地為企業(yè)服務(wù)。其次，企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)與受托事務(wù)所的目標(biāo)相背離。企業(yè)的終極目標(biāo)是利潤最大化，而受托事務(wù)所的終極目標(biāo)是在為企業(yè)提供審計服務(wù)時收益最高、成本最低，所以它為企業(yè)提供的整改方案不一定是最好的，這樣就會產(chǎn)生一種新的“契約成本”。因此，在確定選擇內(nèi)審?fù)獍绞胶?，企業(yè)管理層應(yīng)與受托事務(wù)所勤溝通，盡量使雙方的目標(biāo)趨于一致，達到雙贏的目的。

總之，內(nèi)部審計無論采用何種方式，都是為了更好地履行內(nèi)審職能，全面地為企業(yè)提供服務(wù)。內(nèi)審?fù)獠炕罱K會演變?yōu)橥獠績?yōu)勢資源的內(nèi)部化，進而提升整個企業(yè)管理和控制能力。

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（作者單位：沈陽工程學(xué)院財務(wù)處 遼寧沈陽 110136；作者簡介：季東，沈陽工程學(xué)院財務(wù)處高級會計師，南開大學(xué)經(jīng)濟學(xué)碩士，研究方向：經(jīng)濟管理、財務(wù)管理）（責(zé)編：賈偉）