淺析稅收征管的藝術(shù)

淺析稅收征管的藝術(shù)

程鈺

安徽大學(xué)法學(xué)院，安徽合肥230601

摘要：稅收是國(guó)家財(cái)政收入的基石，稅收征收不僅與國(guó)家的財(cái)政收入密切相關(guān)，而且關(guān)系到社會(huì)的和諧發(fā)展。征稅作為“拔鵝毛”的藝術(shù)，不僅具有技術(shù)性和正當(dāng)性，還應(yīng)將稅負(fù)痛苦指數(shù)控制在合理范圍之內(nèi)，盡可能以最小的稅負(fù)痛苦指數(shù)獲取最多的合法稅款，在法律框架內(nèi)實(shí)現(xiàn)稅收利益的最大化。與此同時(shí)，需要注重稅負(fù)的合理性以及稅收的透明度，以促進(jìn)良性稅收的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：稅收征管；正當(dāng)性；技術(shù)性；稅負(fù)痛苦指數(shù)

中圖分類號(hào)：F812.42

作者簡(jiǎn)介：程鈺(1992-)，女，漢族，安徽桐城人，安徽大學(xué)法學(xué)院本科生，研究方向：法學(xué)。

英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家科爾貝說(shuō)的：“稅收這種技術(shù)，就是拔最多的鵝毛，聽(tīng)最少的鵝叫?！边@句話蘊(yùn)含的是現(xiàn)代國(guó)家稅收的法治面向——形式法治，即征稅的技術(shù)性以及正當(dāng)性。對(duì)公民而言征稅是一種負(fù)擔(dān)性行政行為，要避免引起公眾的反感，就必須行之有據(jù)，擴(kuò)大公眾對(duì)于稅收征收的合理接受程度，通過(guò)擴(kuò)大公眾的參與程度，吸收公眾意見(jiàn)，使稅收具有形式正義。同時(shí)，稅負(fù)痛苦指數(shù)需要控制在合理范圍之內(nèi)。

一、征稅的正當(dāng)性

根據(jù)古典自然法中的正當(dāng)性要求，自然法就意味著正當(dāng)性。一般而言，正當(dāng)性追尋的是基于某一事實(shí)在經(jīng)驗(yàn)和理性兩方面探討事物存在的“合理性”，它是判斷人類具體行為和活動(dòng)與道德、客觀規(guī)律等之間相互聯(lián)系的狀態(tài)和性質(zhì)的一種抽象標(biāo)準(zhǔn)。稅收涉及幾乎公民的所有權(quán)利，為了實(shí)現(xiàn)稅收的最終目的，國(guó)家必然通過(guò)完善的制度體系來(lái)約束稅收、制定稅收政策以及稅收手段。在納稅人權(quán)利保障價(jià)值追逐下，必然產(chǎn)生對(duì)政府征稅、用稅的探究，稅收正當(dāng)性需求應(yīng)運(yùn)而生。稅收法定主義作為一項(xiàng)基本原則，對(duì)征稅權(quán)約束具有極為重要的價(jià)值和意義。具體而言，征稅的正當(dāng)性包括三方面。

其一，公共利益正當(dāng)性。稅收民主性是稅收正當(dāng)性的前提，只有稅收征收獲得公眾的廣泛認(rèn)同才能具有正當(dāng)性。實(shí)現(xiàn)公共利益是稅收的最終目標(biāo)，稅收正當(dāng)性不得違背公共利益的要求。其二，科學(xué)正當(dāng)性。稅收必須符合科學(xué)維度上的標(biāo)準(zhǔn)和客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律，不得盲目實(shí)行。一旦稅收不符合科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)或者客觀規(guī)律，將引發(fā)國(guó)家穩(wěn)定性的崩潰，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)和穩(wěn)定造成不可設(shè)想的后果。其三，法律正當(dāng)性。稅收必須在法律體系的框架之內(nèi)予以實(shí)現(xiàn)，必須以法律為指引。根據(jù)現(xiàn)代實(shí)證法律主義的觀點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)真正法律指導(dǎo)下的稅收征收，需要通過(guò)法律制約征稅權(quán)、保障納稅人權(quán)利，嚴(yán)格遵從稅收法定原則。不得無(wú)視法律權(quán)威，肆意征稅。

稅收正當(dāng)性在實(shí)體方面包含以下三點(diǎn)：第一，公共利益反映稅收正當(dāng)性的本質(zhì)屬性，也是稅收的最終價(jià)值追求。正當(dāng)性的稅收必須符合和滿足公共利益需求。公共利益是稅收正義最核心的部分。第二，稅收科學(xué)正當(dāng)性以稅收本體為出發(fā)點(diǎn)，一切應(yīng)當(dāng)以客觀的稅收規(guī)律為指導(dǎo)，不僅要求稅收符合經(jīng)濟(jì)上的可稅性還要求能夠?qū)崿F(xiàn)公共利益的最終目的，二者缺一不可?？啥愋员厝灰远愂毡仨毞掀浔举|(zhì)為必要前提，只有符合這一前提，才能獲得實(shí)現(xiàn)正當(dāng)性的可能。另外，作為實(shí)現(xiàn)公共利益的稅收，在手段上應(yīng)該符合客觀規(guī)律、具有科學(xué)性，以科學(xué)的稅收手段作為稅收的科學(xué)正當(dāng)性實(shí)現(xiàn)的保證。第三，稅法以稅收法定原則為核心，旨在通過(guò)法律規(guī)范稅收征收。通過(guò)稅收法定，以法律形式嚴(yán)格限制征稅權(quán)的范圍，確定納稅人權(quán)利的底線，強(qiáng)化稅收的權(quán)威性。

稅收正當(dāng)性在程序方面則體現(xiàn)在通過(guò)稅收正當(dāng)程序，借助于三方(公民、專家、政府)參與機(jī)制，從公共利益、科學(xué)性以及稅收法定三方面來(lái)確定以及實(shí)現(xiàn)稅收正當(dāng)性。在我國(guó)，征稅正當(dāng)性主要體現(xiàn)為稅收法定原則以及稅收征收程序的正當(dāng)性。具體而言，我國(guó)征稅程序由稅收程序法加以管理和規(guī)范。

二、征稅的技術(shù)性

在追求利益的經(jīng)濟(jì)生活中，國(guó)家需要也有必要通過(guò)設(shè)計(jì)完善的稅法規(guī)范來(lái)確保稅收負(fù)擔(dān)的公平分配和稅收征收的實(shí)效，保證稅收征收真正實(shí)現(xiàn)。一方面稅法要保持公共利益與私法秩序之間的平衡；另一方面又必須確保稅收征管的落實(shí)到位。所以，稅法規(guī)范的技術(shù)性貫徹在龐大的制度設(shè)計(jì)之中。這主要體現(xiàn)在稅法構(gòu)成要素的設(shè)計(jì)和稅法實(shí)施方面。

稅收構(gòu)成是稅收法律規(guī)范的內(nèi)部構(gòu)成。具體分析稅法構(gòu)成要素內(nèi)容，它一般包括以下幾項(xiàng)：(1)納稅主體(2)征稅客體(3)稅率(4)稅收特別措施(5)納稅時(shí)間(6)納稅環(huán)節(jié)(7)法律責(zé)任。稅收構(gòu)成要素的確立，明確了納稅人的范圍、課稅客體的情形，征稅機(jī)關(guān)或納稅人的權(quán)利和義務(wù)等。稅收構(gòu)成要素一方面體現(xiàn)了稅法規(guī)范由條件、行為模式和法律后果三個(gè)部分構(gòu)成，另一方面則體現(xiàn)了稅收征管和繳納的基本規(guī)則。其中，稅率、稅收特別措施以及納稅環(huán)節(jié)這三要素更能體現(xiàn)稅法規(guī)范的技術(shù)性。

稅率作為稅法的核心要素，能夠以數(shù)字形式直觀反映稅負(fù)高低。同時(shí)由于稅收是國(guó)家重要的宏觀調(diào)控手段之一，稅率也能在一定程度間接反映國(guó)家在一定階段內(nèi)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r。稅率劃分標(biāo)準(zhǔn)眾多，因而稅率分類也各有不同。有一種分類是將稅率劃分為比例稅率、累進(jìn)稅率和定額稅率，體現(xiàn)稅負(fù)的公平性以及稅收征收對(duì)于財(cái)富再分配的合理調(diào)節(jié)。尤其是累進(jìn)稅率，更能夠在再分配中實(shí)現(xiàn)公平，體現(xiàn)稅收的調(diào)節(jié)作用。

稅法中存在稅收優(yōu)惠措施和稅收重課措施這兩類稅收特別措施包括，稅收特別措施的靈活性與高速發(fā)展的社會(huì)經(jīng)濟(jì)水平相適應(yīng)，是對(duì)稅收征管的有效調(diào)節(jié)與平衡。但是這兩種措施之間存在不同，稅收優(yōu)惠措施具有授益性，往往基于特定的經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策，減輕納稅人的稅負(fù)；而稅收重課措施則具有負(fù)擔(dān)性，基于納稅人的相關(guān)情況加重其稅負(fù)，二者致使完全不同的稅負(fù)結(jié)果。

納稅環(huán)節(jié)是指商業(yè)生產(chǎn)和商品過(guò)程中應(yīng)當(dāng)繳納稅款的環(huán)節(jié)。納稅環(huán)節(jié)不僅關(guān)系稅制結(jié)構(gòu)和稅負(fù)平衡問(wèn)題，而且對(duì)于便于納稅人繳納稅款，保證國(guó)家財(cái)政收入等方面，都具有重大影響。納稅環(huán)節(jié)體現(xiàn)了稅收征收的嚴(yán)謹(jǐn)性以及科學(xué)性，是對(duì)納稅主體的尊重和對(duì)國(guó)民收入的有效調(diào)控，有利于保證稅收的實(shí)效。

在稅法實(shí)施方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅法征收的相關(guān)程序進(jìn)行征收或者經(jīng)由相關(guān)單位代為收繳。為確保稅法征管的實(shí)效，規(guī)避逃稅、避稅、漏稅等不良現(xiàn)象，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)管理、稅款征收以及稅務(wù)檢查方面遵循法律規(guī)定嚴(yán)格實(shí)行。其中，稅務(wù)管理為稅款征收提供了重要的基礎(chǔ)和前提，而稅款征收則是整個(gè)稅收征管的中心環(huán)節(jié)。為保證稅款征收，稅法還規(guī)定了稅收保全制度和強(qiáng)制執(zhí)行制度。這些制度都是在國(guó)家稅款有不能實(shí)現(xiàn)的危險(xiǎn)時(shí)的保障措施，是針對(duì)稅法實(shí)施過(guò)程中可能存在的實(shí)際情況而做出的救濟(jì)措施。為確保稅收實(shí)施，稅法法律責(zé)任應(yīng)運(yùn)而生。稅法通過(guò)對(duì)稅收法律責(zé)任和納稅人、扣繳義務(wù)人違反稅法行為法律責(zé)任以及稅務(wù)人員違反稅法行為法律責(zé)任的規(guī)定，明確避稅逃稅等危害國(guó)家稅收行為的法律責(zé)任，從法律底線角度進(jìn)行警示。稅收法律責(zé)任是稅收的強(qiáng)制性在法律上的集中表現(xiàn)，是稅法規(guī)范必不可少的組成部分。

三、合理控制稅負(fù)痛苦指數(shù)

稅負(fù)痛苦指數(shù)也叫稅收痛苦指數(shù)，全稱為“福布斯全球稅收痛苦和改革指數(shù)”，簡(jiǎn)稱“全球稅收痛苦指數(shù)”，是綜合考量世界各地的相關(guān)稅率和稅收負(fù)擔(dān)情況計(jì)算獲得的一種參考指數(shù)，通常該指數(shù)與稅負(fù)及痛苦程度構(gòu)成正比關(guān)系。

稅負(fù)痛苦指數(shù)高，一方面反映了納稅主體對(duì)稅負(fù)過(guò)高的抱怨，另一方面是稅負(fù)的不透明增加痛苦感。以我國(guó)為例，公眾的主要稅負(fù)來(lái)自兩個(gè)方面：一方面是直接稅收負(fù)擔(dān)。以我國(guó)的個(gè)人所得稅為例，2007年全國(guó)征繳的個(gè)人所得稅款相比于2006年增長(zhǎng)29.8%；2011年上半年征繳的個(gè)人所得稅款同比增長(zhǎng)35.4%。在2007—2011年這幾年中，全國(guó)征繳的個(gè)人所得稅款幾乎每年都保持15%的速度持續(xù)增長(zhǎng)，明顯高于同期城鄉(xiāng)居民收入增速。一方面是間接稅收負(fù)擔(dān)?；谄髽I(yè)將稅負(fù)分?jǐn)偟阶罱K商品成本里的這一事實(shí)，普通消費(fèi)者最終間接承擔(dān)企業(yè)高稅負(fù)。我國(guó)稅收的另一個(gè)特點(diǎn)是支出不透明，財(cái)政部門不愿意公開(kāi)全面的預(yù)算情況，而納稅人負(fù)擔(dān)了沉重的稅負(fù)，卻對(duì)稅款的用途知之甚少，無(wú)法享有知情權(quán)。

納稅人與國(guó)家之間的相對(duì)公平交換是稅收的實(shí)質(zhì)，即納稅人通過(guò)稅收向國(guó)家提供的社會(huì)公共服務(wù)給予一定的對(duì)價(jià)，實(shí)現(xiàn)國(guó)家征稅與用稅的一致性。國(guó)家稅收征收應(yīng)當(dāng)基于與納稅人的財(cái)產(chǎn)、收入增長(zhǎng)的客觀情況，將稅負(fù)控制在納稅人可承受的合理范圍內(nèi)，形成良性稅收。

合理控制稅負(fù)痛苦指數(shù)一方面要求合理稅負(fù)，一方面要求體現(xiàn)稅負(fù)的透明度。“拔鵝毛”的藝術(shù)就是既要加重稅負(fù)，又要讓稅負(fù)給公眾帶來(lái)的的痛苦維持在較低水平，不可突破零界點(diǎn)。要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，有以下兩個(gè)要求：一是稅收法定，即必須在法律框架內(nèi)實(shí)現(xiàn)稅收征管并且在保證公眾參與程度的情況下確定稅種及稅率；二是預(yù)算公開(kāi)，通過(guò)信息公開(kāi)化讓公眾知道稅款的真實(shí)用途。

從實(shí)際情況來(lái)看，我國(guó)目前有眾多稅種，真正符合由人大立法確定的原則確定的稅種只有企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和車船稅，其他稅種大多由行政規(guī)章制定。在實(shí)踐中，稅收征收過(guò)于隨意，稅收法定原則成為空中樓閣。雖然近年來(lái)公眾對(duì)于預(yù)算公開(kāi)制度的呼吁很高，預(yù)算公開(kāi)制度不斷發(fā)展，但是預(yù)算公開(kāi)的程度不夠，預(yù)算公開(kāi)的信息不全面，真正的預(yù)算公開(kāi)并未實(shí)現(xiàn)。眾所周知，預(yù)算收入最重要的組成部分是稅收，稅收的權(quán)威性與預(yù)算公開(kāi)的狀況密切相關(guān)。公眾建立起對(duì)稅最基本的信任和支持的前提是知道預(yù)算收入的用途并且享有對(duì)于稅款使用的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。缺乏信任的前提，公眾就會(huì)對(duì)稅收的權(quán)威信產(chǎn)生質(zhì)疑。

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，公眾對(duì)于納稅人權(quán)利的認(rèn)知正在逐步加深，權(quán)利意識(shí)逐漸增強(qiáng)，也在進(jìn)一步明確和重新解讀稅法中蘊(yùn)含著的權(quán)利。一旦公眾在現(xiàn)實(shí)生活中面臨納稅的義務(wù)和享有的權(quán)利不對(duì)等，他們就會(huì)對(duì)于稅收征收有所抱怨，可能出現(xiàn)征收最少的稅，即使依法合規(guī)，也會(huì)引起公眾不滿的不利結(jié)果。所以，要注重合理稅負(fù)以及稅收的透明度，合理控制稅負(fù)痛苦指數(shù)，促進(jìn)大眾的接受程度。

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